Валютные и экспортно-импортные операции: учет и налогообложение
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год Приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. N 2н введено в действие новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000).
Нормы ПБУ 3/2000 не применяются к операциям, связанным с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащим оплате в рублях (п. 3 ПБУ 3/2000).
Пример 1
Организация заключила договор на поставку продукции с иностранным покупателем. Стоимость продукции указана в договоре в иностранной валюте, однако в нем предусмотрено, что расчеты производятся в рублях. В марте 2001 года получена предоплата от покупателя на расчетный счет в рублях. По состоянию на 1 апреля 2001 года продукция не отгружена.
Учитывая, что стоимость продукции, выраженная в иностранной валюте, была оплачена в рублях, нормы ПБУ 3/2000 в части пересчета кредиторской задолженности, числящейся на счете 64 "Авансы полученные", на дату составления бухгалтерской отчетности за I квартал 2001 года и соответственно определения курсовых разниц в этом случае не должны применяться.
Пример 2
Накануне трехдневной командировки в г. Кустанай (Казахстан) 29 сентября 2000 года работник получил аванс в сумме 5000 руб. По возвращении из командировки он составил авансовый отчет по следующим расходам:
- суточные - 40 долларов США за два дня на территории Казахстана и 55 руб. за один день на территории РФ;
- проживание - 6200 казахских тенге за два дня;
- стоимость проезда в Кустанай - 290 руб., из Кустаная - 2900 тенге.
Рассмотрим порядок отражения в учете и налогообложение командировочных расходов.
Прежде всего отметим, что российское предприятие вправе выдавать командировочные расходы на заграничные командировки в рублях, действующее валютное законодательство не содержит на этот счет каких-либо запретов.
Если при направлении работника в командировку ему был выдан аванс в рублях, то и у предприятия эта операция на счетах бухгалтерского учета отражается в валюте Российской Федерации. При этом курсовая разница возникнуть не может, так как она образуется только при отражении обязательств в иностранной валюте. Нормы ПБУ 3/2000 не применяются к операциям, связанным с пересчетом стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях. Следовательно, при утверждении авансового отчета задолженность подотчетного лица не может быть погашена исходя из пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату составления авансового отчета.
Поэтому задолженность подотчетного лица может быть погашена только в сопоставимой величине. Фактически произведенные расходы в иностранной валюте должны быть пересчитаны исходя из долларового эквивалента на одну и ту же дату, а именно: дату выдачи подотчетной суммы.
Учитывая, что нормы командировочных расходов по командировкам в страны СНГ установлены в долларах, для отражения в бухгалтерском учете данных операций необходимо выполнить следующие действия.
Определить эквивалент в долларах фактически израсходованной суммы в казахских тенге. Для этого необходимо:
- определить курс валюты страны СНГ к доллару на дату выдачи подотчетной суммы:
1 доллар США = 142,31 тенге (27,75 : 19,50 х 100);
- определить эквивалент в дол. фактически израсходованной суммы в валюте страны СНГ:
проживание - 43,57 дол. (6200 тенге : 142,31 тенге), проезд - 20,38 дол. (2900 тенге : 142,31 тенге).
Общая сумма командировочных расходов в валюте составила 103,95 дол. (40 + 43,57 + 20,38), или в рублевом эквиваленте на дату выдачи - 2884,61 руб. (103,95 х 27,75).
Общая сумма командировочных расходов в рублях составила 2884,61 + 55 + 290 = 3229,61 руб.
Указанная операция подлежит отражению в учете:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - 5000 руб. - выданы командировочные расходы в российских рублях
Д-т сч. 20/4 К-т сч. 71 - 229,61 руб. - отражаются командировочные расходы в момент утверждения авансового отчета
Д-т сч. 50 К-т сч. 71 - 770,39 руб. - возврат неизрасходованных подотчетных средств.
Порядок пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Под этой датой понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2000.
Доходы и расходы организации признаются в бухгалтерском учете при наличии определенных условий, предусмотренных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Условия признания доходов и расходов организации, предусмотренные ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в полной мере следует применять и при осуществлении операций с иностранной валютой. В связи с изложенным в перечне дат совершения отдельных операций в иностранной валюте появились такие, как "Доходы организации в иностранной валюте" и "Расходы организации в иностранной валюте", датами совершения которых является дата признания доходов или расходов соответственно.
Например, зачисление экспортной выручки на транзитный валютный счет организации будет признано доходом в бухгалтерском учете и соответственно отражено по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" при соблюдении всех установленных ПБУ 9/99 условий, а в случае несоблюдения хотя бы одного из них - по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В зависимости от периодичности пересчета активы и обязательства, которые подлежат переоценке, условно можно разделить на две группы.
К первой группе относятся:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- материально-производственные запасы (материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, товары);
- долгосрочные финансовые вложения (в том числе ценные бумаги, величина уставного капитала).
Активы и обязательства данной группы пересчитываются в рубли только на дату совершения операций, результатом которых стало принятие их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем пересчет стоимости вышеуказанных активов и обязательств после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость активов и обязательств данной группы подлежит отражению в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату принятия их к бухгалтерскому учету.
Ко второй группе относятся:
- иностранная валюта в кассе (счет 50), на счетах в кредитных организациях (счета 52, 55);
- денежные и платежные документы в иностранной валюте (счет 56);
- краткосрочные ценные бумаги, номинал которых выражен в иностранной валюте (счет 58);
- средства в расчетах с юридическими и физическими лицами - дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте (счета 60, 61, 62, 63, 64, 70, 71, 73, 75, 76, 78, 79);
- задолженность по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте (счета 90, 92, 94, 95);
- остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников (счет 96).
Активы и обязательства указанной группы подлежат пересчету в рубли как на дату совершения операций и соответственно принятию их к бухгалтерскому учету, так и на дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость иностранной валюты, находящейся в кассе организации или на счетах в кредитных организациях, можно пересчитывать в рубли по мере изменения официальных курсов иностранных валют (для этого данный способ пересчета нужно предусмотреть в приказе об учетной политике).
Особенности отражения в учете курсовых разниц
В ПБУ 3/2000 по сравнению с ранее действовавшим содержится более точное определение курсовой разницы как разницы между рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по официальному курсу иностранной валюты, действующему в день поступления активов и обязательств, и рублевой стоимостью активов и обязательств, рассчитанной по курсу иностранной валюты, действующему на момент проведения переоценки.
Напомним, что с 1 января 2000 года отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете и отчетности осуществляется в следующем порядке:
- период отражения в учете - период, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;
- порядок отражения в учете - по мере принятия к учету на счете 80 "Прибыли и убытки";
- отражение в бухгалтерской отчетности (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках") - в составе внереализационных доходов и расходов.
Формирование информации об операциях в иностранной валюте
Как и ранее, записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также составление бухгалтерской отчетности производится организациями только в рублях. Кроме того, указанные записи по активам и обязательствам, относящимся ко второй группе, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.
Курсовые разницы подлежат отражению в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой. В аналитическом учете рекомендуется учитывать их на отдельном субсчете, открываемом к счету 80 "Прибыли и убытки".
Кроме того, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год в составе пояснительной записки подлежит раскрытию следующая информация о курсовых разницах:
- о величине курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации;
- о величине курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета (например, на счет 87 "Добавочный капитал" в части курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала);
- об официальном курсе Центрального банка РФ, действовавшем на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Покупка иностранной валюты
Учет расходов
Источник отнесения комиссионных вознаграждений, уплачиваемых банку за услуги по покупке иностранной валюты, зависит от цели ее приобретения. Если валюта приобретается для:
- Оплаты импортных контрактов на поставку материально-производственных запасов или на поставку основных средств, других внеоборотных активов, то такие расходы являются затратами, непосредственно связанными с приобретением указанных ценностей, и подлежат включению в соответствии с ПБУ 5/98, ПБУ 6/97 в фактическую себестоимость приобретаемых ценностей. В частности, указанная точка зрения содержится в Письме МНС РФ от 24 июля 2000 г. N 02-5-11/273.
- Выплаты командировочных расходов или для погашения валютных банковских кредитов, полученных для нужд производства, то комиссионное вознаграждение банку в соответствии с п. 2 "и" Положения о составе затрат подлежит отнесению на себестоимость продукции в составе общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы") или в составе издержек обращения (счет 44 "Издержки обращения") как "расходы по оплате услуг банка".
- Погашения валютных банковских кредитов, полученных на непроизводственные цели или для выплаты расходов на командировки, не связанных с производственной деятельностью предприятия, то комиссионное вознаграждение банку отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета в составе внереализационных расходов (счет 80 "Прибыли и убытки") как "расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями". В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат указанные расходы не учитываются для целей налогообложения и подлежат корректировке по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
В настоящее время существует точка зрения, в соответствии с которой убытки, возникающие в результате покупки валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ, предлагается включать в состав покупной стоимости приобретаемых материальных ценностей как "расходы, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей".
На наш взгляд, такая позиция представляется необоснованной по следующим обстоятельствам. Действительно, в соответствии с ПБУ 5/98, ПБУ 6/97 в состав фактической себестоимости приобретаемых за плату материальных ценностей подлежат включению затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Однако следует иметь в виду, что в результате приобретения иностранной валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ, возникают не затраты, а убытки, которые представляют собой выраженные в денежной форме потери, то есть уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов над доходами. Вышеуказанными нормативными документами не предусмотрено включение каких-либо убытков в состав покупной стоимости приобретаемых материальных ценностей.
На основании вышеизложенного рекомендуем отражать сумму убытков, возникающих в результате покупки валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ, следующим образом:
- в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки";
- в бухгалтерской отчетности - в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 130 "Прочие внереализационные расходы".
Указанная сумма в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат не учитывается для целей налогообложения и подлежит корректировке по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
Отражение в учете
Операции, связанные с покупкой валюты, рекомендуется отражать без использования счета 48 "Реализация прочих активов", так как при приобретении иностранной валюты не происходит обмена одной валюты (рублей) на другую иностранную валюту. Это обусловлено тем, что рубль представляет собой не просто имущество, а в соответствии со ст. 140 Гражданского кодекса РФ является законным платежным средством, обязательным к приему на всей территории Российской Федерации. Следовательно, при покупке иностранной валюты, относящейся к категории валютных ценностей, российские деньги являются средством платежа за приобретаемое имущество (валютные ценности).
Обобщая изложенное, рассмотрим на условном примере, как отражаются в учете операции по покупке валюты для оплаты импортного контракта на поставку материально-производственных запасов.
Пример 3
Для осуществления предоплаты по импортному контракту российская фирма подает в банк заявку на покупку 10 000 дол. Контракт заключен на поставку импортных материалов, которые необходимы для производственной деятельности предприятия. Курс доллара по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет предприятия, 25 руб./дол. Курс коммерческого банка на эту же дату составил 27 руб./дол.
За покупку валюты банк удержал с предприятия комиссионное вознаграждение в размере 2700 руб., включая НДС - 450 руб.
Приняв заявку у предприятия, банк списал с его расчетного счета 272 700 руб. Указанная сумма денежных средств была распределена следующим образом:
- 270 000 руб. - сумма, эквивалентная 10 000 дол. по курсу коммерческого банка;
- 2700 руб. - комиссия банку за услуги по покупке валюты.
Для бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением иностранной валюты, следует открыть субсчета:
- к счету 52 "Валютный счет" - 52/4 "Специальный транзитный валютный счет";
- к счету 57 "Переводы в пути" - 57/3 "Средства, перечисленные банку на покупку валюты";
- к счету 10 "Материалы" - 10/3 "Формирование стоимости импортируемых материалов".
В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:
Д-т сч. 57/3 К-т сч. 51 - 272 700 руб. - списаны рублевые средства для покупки валюты
Д-т сч. 52/4 К-т сч. 57/3 - 250 000 руб. (10 000 дол.) - зачислена приобретенная валюта на специальный транзитный валютный счет по курсу ЦБ РФ на дату ее поступления (10 000 дол. х 25 руб.)
Д-т сч. 76 К-т сч. 57/3 - 2700 руб. - отражается комиссионное вознаграждение, удерживаемое банком при покупке валюты
Д-т сч. 80 К-т сч. 57/3 - 20 000 руб. - отражается убыток от операции по покупке валюты, образовавшийся в результате разницы между курсом коммерческого банка и курсом ЦБ РФ (270 000 - 250 000)
Д-т сч. 10/3 К-т сч. 76 - 2700 руб. - стоимость комиссионного вознаграждения учтена при формировании покупной стоимости ввозимых ценностей
Убыток от покупки валюты в размере 20 000 руб. не уменьшает прибыль для целей налогообложения.
Продажа иностранной валюты
Учет расходов
В 2000 году были опубликованы несколько писем МНС РФ, в частности от 2 марта N 02-01-16/27 и от 24 июля N 02-5-11/273, в которых разъяснен порядок учета для целей налогообложения комиссионного вознаграждения, уплачиваемого банку за проведение операций по продаже валюты.
Источник отнесения таких комиссионных вознаграждений для целей бухгалтерского учета и налогообложения зависит от того, является продажа иностранной валюты обязательной или свободной.
- Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку за услуги по обязательной продаже части валютной выручки, подлежит отнесению на себестоимость продукции в составе "общехозяйственных расходов" по следующим обстоятельствам:
- во-первых, обязанность предприятий по обязательной продаже части валютной выручки и оплате комиссионного вознаграждения уполномоченному банку по данной сделке предусмотрена законодательными актами, в частности Указом Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин";
- во-вторых, обязательная продажа валюты непосредственно связана с реализацией этой продукции (работ, услуг) на экспорт.
- Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку по добровольной продаже части валютной выручки, отражается в составе внереализационных расходов как "расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями", поскольку добровольная продажа непосредственно не связана с производством и реализацией продукции. В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат для целей налогообложения указанные расходы принимаются в пределах доходов, полученных от продажи валюты.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий операции, связанные с реализацией иностранной валюты, подлежат отражению на счете 48 "Реализация прочих активов". Следовательно, финансовый результат (убыток) от продажи валюты формируется на счете 48 в корреспонденции с дебетом счета 80 "Прибыли и убытки". В бухгалтерской отчетности, а именно форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" доходы и расходы, в том числе убытки, от продажи валюты подлежат отражению по строкам 120 и 130 в составе "прочих внереализационных доходов и расходов".
В настоящее время действующими нормативными документами, а именно Положением о составе затрат, Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 не предусмотрено включение убытков от продажи валюты в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Поэтому такие убытки, полученные в результате совершения операций по продаже валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ, не рекомендуется учитывать для целей налогообложения прибыли. В связи с этим сумма убытков от продажи иностранной валюты подлежит корректировке по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога по фактической прибыли".
Отражение в учете...
...Операций по обязательной продаже валюты
Пример 4
6 октября 2000 года на транзитный валютный счет предприятия-экспортера поступила выручка за отгруженную продукцию от иностранного покупателя в размере 10 000 дол. 7 октября 2000 года предприятием была подана заявка в уполномоченный банк на обязательную продажу 75% валютной выручки в размере 7500 дол.
Согласно договору, заключенному с банком, комиссионное вознаграждение банка удерживается из рублевых средств, полученных в результате продажи, и составило 1800 руб., включая НДС - 300 руб. 7 октября 2000 года сумма валютной выручки (25%) переведена с транзитного счета на текущий валютный счет, 10 октября 2000 года рублевая выручка от обязательной продажи валюты (75%) была зачислена на расчетный счет предприятия. Валюта была продана по биржевому курсу, который составил 27 руб./дол.
Официальный курс доллара, установленный Центральным банком РФ, составил:
- на дату зачисления валютной выручки (06.10.2000) - 27,86 руб./дол.;
- на дату списания валюты с транзитного счета для продажи и зачисления оставшейся суммы на текущий валютный счет (07.10.2000) - 27,88 руб./дол.;
- на дату продажи валюты и зачисления рублевых средств на расчетный счет (10.10.2000) - 27,94 руб./дол.
Для бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией иностранной валюты, следует открыть субсчета:
- к счету 52 "Валютный счет" - 52/1 "Транзитный валютный счет";
- к счету 52 "Валютный счет" - 52/2 "Текущий валютный счет";
- к счету 57 "Переводы в пути" - 57/1 "Иностранная валюта, перечисленная банку для продажи";
- к счету 48 "Реализация прочих активов" - 48/3 "Реализация иностранной валюты";
- к счету 80 "Прибыли и убытки" - 80/В "Финансовые результаты от продажи валюты";
- к счету 80 "Прибыли и убытки" - 80/КР "Курсовые разницы".
Данная операция будет отражена в учете следующими записями:
Д-т сч. 52/1 К-т сч. 62 - 278 600 руб. (10 000 дол.) - зачислена экспортная валютная выручка (10 000 х 27,86)
Д-т сч. 57/1 К-т сч. 52/1 - 209 100 руб. (7500 дол.) - списано 75% от валютной выручки для обязательной продажи (7500 х 27,88)
Д-т сч. 52/2 К-т сч. 52/1 - 69 700 руб. (2500 дол.) - зачислена валюта на текущий валютный счет (2500 х 27,88)
Д-т сч. 52/3 К-т сч. 80/КР - 200 руб. - отражена положительная курсовая разница по валютному счету [(27,88 - 27,86) х (10 000)]
Д-т сч. 51 К-т сч. 48/В - 200 700 руб. - отражено зачисление рублевых средств от продажи валюты на расчетный счет по биржевому курсу за минусом комиссионного вознаграждения (7500 х 27 - 120)
Д-т сч. 76 К-т сч. 48/В - 1800 руб. - отражается стоимость удержанного банком комиссионного вознаграждения за услуги по продаже валюты
Д-т сч. 48/В К-т сч. 57/1 - 209 550 руб. (7500 дол.) - списывается стоимость проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи (7500 х 27,94)
Д-т сч. 80/В К-т сч. 48/В - 7050 руб. - отражается убыток от реализации валюты, образовавшийся в результате продажи валюты по биржевому курсу, отличному от курса ЦБ РФ [(27 - 27,94) х 7500)]
Д-т сч. 80/КР К-т сч. 57/1 - 450 руб. - отражается курсовая разница по переоценке валютных средств, находящихся в пути [(27,88 - 27,94) х (7500)]
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - 1800 руб. - отражается в составе общехозяйственных расходов стоимость комиссии банка за услуги по обязательной продаже валюты
Д-т сч. 57/1 К-т сч. 52/1 - 69 700 руб. (2500 дол.) - направлена на добровольную продажу часть валюты (2500 х 27,88)
Д-т сч. 51 К-т сч. 48/В - 66 300 руб. - зачислена на расчетный счет выручка от добровольной продажи валюты по биржевому курсу за минусом комиссионного вознаграждения (2500 х 27 - 1200)
Д-т сч. 76 К-т сч. 48/В - 1200 руб. - отражается стоимость удержанного банком комиссионного вознаграждения за услуги по продаже валюты
Д-т сч. 48/В К-т сч. 57/1 - 69 850 руб. (2500 дол.) - списывается стоимость проданной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи (2500 х 27,94)
Д-т сч. 80/В К-т сч. 48/В - 2350 руб. - отражается убыток от реализации валюты, образовавшийся в результате продажи валюты по биржевому курсу, отличному от курса ЦБ РФ [(27 - 27,94) х 2500)]
Д-т сч. 80/КР К-т сч. 57/1 - 150 руб. - отражается курсовая разница по переоценке валютных средств, находящихся в пути ((27,88 - 27,94) х 2500)
Д-т сч. 80/В К-т сч. 76 - 1200 руб. - отражается в составе внереализационных расходов комиссия банка за услуги по добровольной продаже валюты
Таким образом, в результате вышеуказанной операции на счете 80 "Прибыли и убытки" субсчете 80/В "Финансовые результаты от продажи валюты" был получен убыток от продажи валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ, в размере 7050 руб., который не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
...Операций по добровольной продаже валюты
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что организация вместо поручения на зачисление части валютной выручки, не подлежащей обязательной продаже, дала банку поручение продать ее. Валюта была продана в тот же день, когда была произведена обязательная продажа, и по тому же курсу - 27 руб. Комиссионное вознаграждение по добровольной продаже валюты составило 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб.
Сумма убытка, полученная от продажи валюты в размере 3550 руб. (2350 + 1200), не уменьшает налогооблагаемую прибыль и подлежит корректировке при налогообложении прибыли.
Порядок формирования покупной стоимости импортируемых товарно-материальных ценностей
В соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. Вышеуказанным документом, а также ПБУ 5/98, 6/97 определен перечень расходов, формирующих покупную стоимость приобретаемых за плату материальных ценностей.
На основании вышеизложенного материальные ценности, приобретаемые по импорту, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которая складывается из следующих основных элементов:
- контрактная стоимость, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (комиссионные вознаграждения, уплачиваемые банку за ведение паспорта импортной сделки, за услуги по покупке валюты, необходимой для оплаты импортного контракта, комиссионные вознаграждения посредническим организациям и т. п.).
Стоимость импортных материальных ценностей, указываемая в контрактах, как правило, выражена в иностранной валюте. Нормативными документами по бухгалтерскому учету, а именно п. 14 ПБУ 5/98, п. 3.7 ПБУ 6/97, предусмотрено, что оценка контрактной стоимости таких материальных ценностей производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операций в иностранной валюте, а именно на день возникновения у организации права в соответствии с договором принять к бухгалтерскому учету материальные ценности.
Перечнем дат совершения операций в иностранной валюте (ПБУ 3/2000) предусмотрено, что датой совершения операции, связанной с импортом материальных ценностей, является дата перехода права собственности от продавца к покупателю.
Следовательно, в момент перехода права собственности у предприятия-импортера возникает обязанность отразить в учете приобретенные по импорту материальные ценности в рублевой оценке, полученной в результате пересчета стоимости материальных ценностей, выраженной в иностранной валюте, в рубли по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на эту дату.
В международной практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.
В специальном издании Международной торговой палаты - международных правилах по толкованию торговых терминов Инкотермс (в редакции 1990 года) - сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходят от продавца к покупателю. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.
Использование правил Инкотермс рекомендуется Банком России для включения во внешнеторговые контракты с участием российских организаций1.
Рассмотрим особенности учета затрат, связанных с доставкой импортируемых материальных ценностей, при формировании их покупной стоимости. К таким затратам относят:
- расходы по доставке товара;
- погрузочно-разгрузочные расходы;
- плату за экспедиционные операции;
- расходы по хранению товаров, страхованию;
- расходы по таможенному оформлению и другие аналогичные расходы.
Состав затрат по доставке товаров до места назначения у продавца и покупателя также определяется условиями поставок Инкотермс, в которых подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы. Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их оплачивает сторона, которая несет риск случайной гибели товаров.
Предприятиям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок.
Это связано с тем, что в соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому в случае когда по условиям контракта риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу, покупатель, не являясь собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке.
Налоговым последствием такой ситуации может быть непринятие налоговыми органами данных расходов в целях налогообложения и соответственно списание таких расходов за счет чистой прибыли.
Например, между покупателем и продавцом заключен контракт на поставку товара на условиях поставки DAF - "Поставка на границе", которые предусматривают переход рисков на товар от продавца к покупателю до пересечения границы. В контракте оговорено, что право собственности на товар переходит к импортеру в момент оплаты за товар после его получения. При таких условиях до момента оплаты:
- покупатель получает товар, который ему не принадлежит, и поэтому он не может отчуждать товар, то есть реализовать его. Если покупатель продает товар до момента оплаты, то такая реализация может быть приравнена к реализации комиссионного товара, требующей уплаты НДС и налога на доходы за иностранного партнера;
- в бухгалтерском учете полученный товар учитывается за балансом на ответственном хранении;
- НДС, уплаченный при ввозе на таможне, также не может быть предъявлен к зачету бюджетом, поскольку отсутствует факт оприходования;
- расходы, связанные с доставкой товара от границы до пункта назначения, а также по растаможиванию, могут быть признаны налоговыми органами затратами иностранного партнера и соответственно не могут учитываться у российского покупателя в целях налогообложения.
На основании изложенного целесообразнее, на наш взгляд, зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.
Правильно сформировать покупную стоимость импортных товаров поможет таблица 2, на основании которой бухгалтер сможет правильно отразить в учете расходы по приобретению импортных товаров, а также определить момент перехода права собственности в соответствии с условиями поставок Инкотермс.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по формированию импортной стоимости товаров.
Пример 6
Российское предприятие приобрело у инофирмы на условиях CIP товар контрактной стоимостью 10 000 дол. Товар поставлялся до Санкт-Петербурга железнодорожным транспортом. Транспортные услуги от Санкт-Петербурга до Челябинска, оказанные российской автотранспортной организацией, стоили 10 000 руб.
В соответствии с условиями поставки CIP (Инкотермс, 1990) расходы по доставке товара до Санкт-Петербурга, а также расходы по страхованию товара несет инофирма. Условия CIP означают, что обязанность продавца считается выполненной в момент передачи товара в распоряжение перевозчика. Поэтому моментом перехода права собственности следует считать дату отметки в железнодорожной накладной о получении товара для перевозки (в графе "Календарная дата штемпеля станции отправления").
Официальный курс ЦБ РФ составил:
- на дату оплаты товара покупателем - 27 руб.;
- на дату перехода права собственности (по дате штемпеля) - 27,50 руб.;
- на дату оформления таможенной декларации - 28 руб.
Для бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией иностранной валюты, следует к счету 41 "Товары" открыть субсчет 41/3 "Формирование импортной стоимости товара".
В учете покупателя делаются следующие записи:
Д-т сч. 61 К-т сч. 52 - 270 000 руб. - перечислена предоплата иностранному поставщику в размере 10 000 дол. (10 000 х 27)
Д-т сч. 41/3 К-т сч. 60 - 275 000 руб. - отражается стоимость товаров в оценке, полученной в результате пересчета стоимости на дату перехода права собственности (10 000 х 27,50)
Д-т сч. 60 К-т сч. 61 - 275 000 руб. - сумма предоплаты зачтена в счет погашения задолженности за поставленный товар (10 000 х 27,50)
Д-т сч. 61 К-т сч. 80 - 5000 руб. - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком [(27,50 - 27) х 10 000]
Д-т сч. 41/3 К-т сч. 76 -14 000 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД по условной ставке 5% (10 000 х 28 х 5%)
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 58 800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате таможенным органам [(10 000 х 28 + 14 000) х 20%]
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 72 800 руб. - уплачен НДС и таможенные пошлины (58 800 + 14 000)
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 58 800 руб. - предъявлен к зачету бюджетом НДС, уплаченный таможенным органам по оприходованному товару
Д-т сч. 41/3 К-т сч. 76 - 5000 руб. - акцептованы услуги транспортной организации
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 1000 руб. - на сумму НДС по транспортным услугам
Д-т сч. 41/2 К-т сч. 41/3 - 294 000 руб. - отражена полная покупная стоимость импортного товара
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 6000 руб. - оплачен счет транспортной организации
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1000 руб. - предъявлен к зачету бюджетом НДС по транспортным услугам.
Особенности возмещения НДС, уплаченного таможенным органам
Налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам, будет возмещаться из бюджета при соблюдении следующих условий:
- приобретение ввозимых материальных ценностей для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи;
- фактическая уплата НДС таможенным органам, что должно быть подтверждено платежными документами;
- принятие материальных ценностей к учету при наличии соответствующих первичных документов (при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств или нематериальных активов данные средства труда должны быть введены в эксплуатацию с отражением на счете 01 "Основные средства" и (или) 04 "Нематериальные активы");
- наличие таможенной декларации, а также других документов, подтверждающих фактический ввоз ТМЦ на территорию РФ;
- соответствующая запись в книге покупок.
При соблюдении вышеуказанных условий налог на добавленную стоимость по материальным ценностям, ввозимым на таможенную территорию РФ, уплаченный таможенным органам, может быть предъявлен к зачету бюджетом независимо от факта реализации ТМЦ и оплаты поставщику.
Учет реализации продукции на экспорт
Для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с реализацией продукции на экспорт, необходимо учитывать два основных фактора:
- момент признания предприятием доходов по экспортным операциям;
- метод определения выручки от реализации продукции в целях налогообложения, избранный при формировании учетной политики предприятия.
Момент признания выручки в бухгалтерском учете
В соответствии с Перечнем дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенным в ПБУ 3/2000, выручка от реализации экспортной продукции подлежит отражению в бухгалтерском учете в момент признания доходов организации.
Когда же организация-экспортер может признать выручку от реализации продукции на экспорт в бухгалтерском учете и, следовательно, отразить ее на соответствующих счетах реализации? Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" для этого требуется наличие пяти условий. Одно из них - переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю. Этот признак является основным, поскольку при его наличии у организации возникает право на получение выручки, следовательно, появляется уверенность в увеличении экономической выгоды, а также возможность определить расходы, связанные с получением выручки. Что касается условия о том, что "сумма выручки может быть определена", то сумма выручки определяется ценой, которая фиксируется в контракте. В том случае когда цена не зафиксирована в договоре и ее невозможно установить исходя из его условий, следует применить цену на аналогичную продукцию.
Таким образом, применительно к операциям, связанным с реализацией продукции на экспорт, датой признания дохода и, следовательно, датой отражения выручки от реализации экспортной продукции в бухгалтерском учете является дата перехода права собственности на экспортируемую продукцию от экспортера к импортеру. Соответственно экспортная выручка, стоимость которой выражена в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка России, действовавшему на дату перехода права собственности.
Определение даты перехода права собственности
Следует отметить, что правильное определение момента перехода права собственности на товар от продавца к покупателю является важным фактором как для целей бухгалтерского учета, так и с точки зрения налогообложения по следующим причинам:
- во-первых, стоимость товара в экспортном контракте выражается, как правило, в иностранной валюте. В связи с этим возникает необходимость определения рублевого эквивалента экспортной выручки по курсу ЦБ РФ, действовавшему, как уже было сказано, на дату перехода права собственности;
- во-вторых, в зависимости от того, когда состоялся переход права собственности, решается вопрос о правомерности включения различных расходов, связанных с реализацией товара, в состав коммерческих расходов предприятия-экспортера, поскольку после перехода права собственности на товар такие расходы должен нести собственник товара, то есть покупатель;
- в-третьих, с момента отгрузки продукции на экспорт и до момента перехода права собственности на продукцию к покупателю фактическая себестоимость отгруженной продукции учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Следовательно, от того, насколько правильно предприятие определит дату перехода права собственности, зависит, в частности, дата списания отгруженной продукции, на которую перешло право собственности, с баланса и соответственно правильность исчисления налога на имущество.
Как уже было сказано выше, в международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров. Поэтому при заключении экспортных контрактов рекомендуется указывать предусмотренные Инкотермс-90 базисные условия поставок, которые и будут определять момент перехода рисков случайной гибели и соответственно дату перехода права собственности от продавца к покупателю.
В зависимости от того или иного условия поставки момент перехода права собственности на продукцию будет различаться.
Например, при отгрузке продукции на условиях CPT в соответствии с Инкотермс момент перехода права собственности произойдет в момент передачи товара в распоряжение первого перевозчика. Для сравнения: при поставке продукции на условиях DAF датой перехода права собственности будет являться дата передачи товара в распоряжение покупателя (перевозчика) в согласованном пункте на границе.
Условия поставки включают ряд требований, обусловливающих распределение ответственности за хранение товара, рисков случайной гибели товара, а также распределение затрат продавца и покупателя по транспортировке, экспедированию и страхованию груза. Следует отметить, что именно условия поставки, предусмотренные экспортным контрактом, будут определять ту величину расходов, которая будет отражена предприятием-экспортером в составе коммерческих расходов, подлежащих отражению на счете 43 "Коммерческие расходы".
Например, при заключении экспортного контракта на условиях FCA транспортировка продукции до пункта назначения, страхование товара, а также все другие расходы с момента предоставления товара продавцом в распоряжение перевозчика должны производиться за счет покупателя. Следовательно, включение экспортером вышеуказанных расходов в состав коммерческих расходов (даже если они будут произведены по просьбе покупателя) будет признано налоговыми органами неправомерным.
Методы определения выручки в целях налогообложения
Следует отметить, что в настоящее время метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате" - устанавливает только дату учета выручки от реализации продукции для целей налогообложения и соответственно дату уплаты налогов в бюджет, а не величину выручки. Однако ранее (например, по налогу на пользователей автодорог - до вступления в силу Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59) этот метод, указанный в учетной политике, оказывал влияние на размер налога, подлежащего уплате в бюджет.
Для предприятий-экспортеров, применяющих для целей налогового учета метод "по мере отгрузки", момент определения выручки от реализации для налогообложения будет совпадать с моментом перехода права собственности. Следовательно, для исчисления всех налогов, подлежащих уплате в бюджет по реализованной на экспорт продукции, предприятием-экспортером будет использоваться выручка от реализации экспортной продукции, пересчитанная в рубли на дату перехода права собственности к покупателю.
Предприятия-экспортеры, применяющие для целей налогового учета метод определения выручки от реализации продукции "по мере оплаты", должны начислять налоги следующим образом.
Для целей исчисления налога на прибыль доходы предприятий, полученные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по текущему курсу Центрального банка РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции, в соответствии с принятым методом определения выручки для целей налогообложения.
Как показывает практика, многие считают, что при этом возникает двойное налогообложение. Однако мы полагаем, что двойного налогообложения в данном случае не происходит. Выручка, отраженная по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам переоценке не подлежит и учитывается в целях исчисления налога на прибыль в первоначально исчисленной сумме по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности. Однако моментом учета этой выручки будет момент оплаты продукции иностранным покупателем.
Пример 7
Контрактная стоимость продукции, отгруженной на экспорт, составила 20 000 дол. Право собственности на продукцию перешло к покупателю в июне 2000 года, оплата поступила в июле 2000 года. Официальный курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности - 25 руб., на дату зачисления выручки на транзитный валютный счет - 26 руб.
По данной операции и у предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения "по отгрузке", и у предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", налогооблагаемая прибыль составит 520 000 руб., в том числе выручка от реализации продукции, отраженная по кредиту счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг", - 500 000 руб. (20 000 х 25), внереализационные доходы в части положительной курсовой разницы - 20 000 руб. [(26 - 25) х 20 000].
Однако момент реализации продукции в целях налогообложения и соответственно период уплаты налога на прибыль будут различны:
- при методе "по отгрузке" налог на прибыль будет уплачен с суммы 500 000 руб. по итогам II квартала, с суммы 20 000 руб. - по итогам III квартала;
- при методе "по оплате" налог на прибыль будет уплачен с суммы 520 000 руб. по итогам III квартала.
Метод определения выручки "по оплате", избранный предприятием при формировании учетной политики, указывает на дату определения выручки от реализации продукции и, следовательно, дату уплаты налога в бюджет и не влияет на объем выручки, определяемый по первичным документам в момент фактической продажи продукции, а именно в момент перехода права собственности (п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов, поступающих в дорожные фонды", вступившей в силу с 1 июля 2000 г.)2.
Поэтому предприятия, выбравшие метод "по оплате", должны исчислять налог на пользователей автодорог с суммы выручки, определяемой по данным бухгалтерского учета путем пересчета в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации продукции, а именно в момент перехода права собственности. Сумма начисленного налога в соответствии с п. 44 Инструкции N 59 подлежит включению в затраты того отчетного периода, когда состоялась реализация. После получения оплаты от иностранного покупателя сумма ранее начисленного налога должна быть перечислена в бюджет.
Указанная операция будет отражена в учете следующими записями:
Д-т сч. 44, 26 К-т сч. 76/Налог по неоплаченной выручке - отражается сумма начисленного по данным бухгалтерского учета налога в момент реализации продукции
Д-т сч. 76/ Налог по неоплаченной выручке К-т сч. 68 - отражается сумма налога к уплате в бюджет в момент получения выручки от иностранного покупателя.
Учитывая, что налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы исчисляется аналогично налогу на пользователей автодорог, рекомендуем учитывать указанные положения, несмотря на отсутствие прямого указания на них в законодательных актах, регулирующих порядок исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
Пример 8
Организация 9 августа 2000 года произвела отгрузку продукции на экспорт на условиях CIF (Гамбург). Контрактная стоимость продукции - 10 000 дол. Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 200 000 руб. Согласно условиям поставки экспортер оплатил расходы по доставке продукции железнодорожным транспортом до порта отгрузки - г. Санкт-Петербург в размере 5000 руб., морским транспортом до порта назначения - г. Гамбург в размере 10 000 руб., а также расходы по страхованию товара до Гамбурга в размере 1000 руб.
При оформлении таможенной декларации были уплачены экспортные пошлины в сумме 3000 руб. В коносаменте указана дата принятия товара на борт судна - 15 августа 2000 года. Выручка поступила от покупателя 20 октября 2000 года. Метод определения выручки для целей налогообложения - "по оплате".
Официальный курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности - 27,70 руб.; на дату зачисления выручки на транзитный валютный счет - 27,90 руб.
9 августа 2000 года:
Д-т сч. 45 К-т сч. 40 - 200 000 руб. - отражается стоимость отгруженной на экспорт продукции.
15 августа 2000 года:
Д-т сч. 43 К-т сч. 76 - 16 000 руб. - отражается стоимость расходов, произведенных в соответствии с условиями поставки CIF (5000 + 10 000 + 1000)
Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 277 000 руб. - отражается выручка от реализации продукции на экспорт в размере 10 000 дол. на дату принятия товара на борт судна (10 000 х 27,70)
Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 200 000 руб. - списывается фактическая стоимость отгруженной продукции, на которую перешло право собственности
Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - 7202 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (277 000 х 2,6%)
Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 4155 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (277 000 х 1,5%)
Д-т сч. 46 К-т сч. 43, 26 - 23 202 руб. - списываются расходы, относящиеся к реализованной продукции (7202 + 16 000)
Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 53 798 руб. - отражается прибыль от реализации продукции на экспорт.
20 октября 2000 года:
Д-т сч. 52 К-т сч. 62 - 279 000 руб. - отражается валютная выручка в размере 10 000 дол., поступившая на транзитный валютный счет (10 000 х 27,90)
Д-т сч. 62 К-т сч. 80 - 2000 руб. - отражается положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем [(27,90 - 27,70) х 10 000]
Д-т сч. 76 К-т сч. 67 - 7202 руб. - отражается сумма налога на пользователей автодорог по оплаченной реализации
Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 4155 руб. - отражается сумма налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы по оплаченной реализации.
Таким образом, в результате вышеуказанной операции предприятию, определяющему выручку для целей налогообложения "по оплате", следовало уплатить следующие налоги:
- налог на пользователей автодорог в размере 7202 руб.;
- налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 4155 руб.;
- налог на прибыль в размере 15492,90 руб. [(53 798 - 4155 + 2000) х 30%].
Заметим, что размер налогов, подлежащих уплате в бюджет предприятием, определяющим выручку для целей налогообложения "по отгрузке", в рассмотренном примере будет таким же. Разница заключается только в моменте уплаты налогов. Предприятие, определяющее выручку для целей налогообложения:
- "по отгрузке" - уплатит налоги по итогам III квартала 2000 года;
- "по оплате" - уплатит налоги по итогам IV квартала 2000 года.
Порядок исчисления НДС по товарам, реализуемым на экспорт в 2001 году
Начиная с 2001 года порядок исчисления НДС по экспортным операциям регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ (часть вторая).
Налогообложение по ставке 0 процентов
В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ товары (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа, экспортируемых в страны СНГ), помещаемые под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.
Заметим, что до 1 января 2001 года экспортируемые товары (работы, услуги) были освобождены от налогообложения. При этом льгота применялась только при представлении целого ряда документов, подтверждающих реальный экспорт. Иными словами, имело место условное льготирование. Именно поэтому законодатель посчитал более правильным установить на экспортируемые товары нулевую ставку, а не включать их в число освобожденных от этого налога.
Начиная с 2001 года экспорт товаров в страны СНГ (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа) приравнен к экспорту в дальнее зарубежье. Следовательно, в случае реализации товаров на экспорт в любую страну СНГ при наличии документов, подтверждающих реальный экспорт, налог на добавленную стоимость уплачиваться в бюджет не должен. Однако указанный порядок начнет действовать только с 1 июля 2001 года, а до этого согласно ст. 13 Закона РФ N 118-ФЗ применяется порядок, при котором реализация товаров в страны СНГ приравнивается к их реализации в Российской Федерации.
Порядок подтверждения права на получение возмещения суммы налога с применением нулевой налоговой ставки в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ (п. 11 ст. 165 НК РФ).
До тех пор, пока такой порядок не будет определен, в случае реализации товаров на экспорт в страны СНГ, с которыми таможенный контроль отменен, предприятия-экспортеры фактически должны будут исчислять налог на добавленную стоимость по ставкам 10 или 20 процентов.
Определение даты реализации товаров
Начиная с 1 января 2001 года для целей исчисления налога на добавленную стоимость введено новое понятие - "дата реализации товаров (работ, услуг)". В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт "дата реализации товаров" должна определяться налогоплательщиком как наиболее ранняя из следующих дат:
- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих реальный экспорт;
- 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита;
- день отгрузки товара на экспорт при условии получения предоплаты - в части полученных сумм предоплаты.
Пример 9
В январе 2001 года предприятие отгрузило продукцию на экспорт. Дата оформления таможенной декларации - 1 января 2001 года. На момент отгрузки продукция не была оплачена. 18 июня 2001 года предприятие собрало полный пакет подтверждающих документов.
Следовательно, датой реализации товаров для целей исчисления НДС должен быть последний день июня - 30 июня 2001 года. Однако 181-й день наступил 29 июня 2001 года.
Таким образом, датой реализации товаров для целей определения налоговой базы и исчисления НДС по ставке 0 процентов в данном примере будет 29 июня 2001 года.
Следует отметить, что от того, как точно будет определена дата реализации, зависят правильность определения налоговой базы и соответственно правильность исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет (в случае применения ставок, отличных от нулевой ставки).
Из данной статьи Кодекса непонятно, в каких случаях будет применяться 3-я дата - "день отгрузки товара на экспорт при условии получения предоплаты".
При буквальном прочтении этой статьи можно сделать вывод, что данный случай будет применяться при определении даты для начисления налога на добавленную стоимость в части полученных сумм авансов. Однако авансы не являются выручкой от реализации, следовательно, в этом случае отсутствует необходимость в определении даты реализации товаров (работ, услуг). В том случае если день отгрузки товаров на экспорт при условии получения предварительной оплаты считать датой реализации, то предприятию в этот день необходимо исчислить налог на добавленную стоимость по ставке 10 или 20 процентов, так как обычно у предприятия на момент отгрузки продукции отсутствует полный комплект документов, подтверждающих реальный экспорт. Однако для подтверждения реального экспорта Кодексом установлен срок в размере 180 дней. Поэтому неясно, почему в момент отгрузки предприятие обязано исчислить налог на добавленную стоимость.
Дать однозначный ответ на эти вопросы без разъяснений МНС и Минфина РФ сегодня не представляется возможным.
Применение нулевой ставки и налоговых вычетов
До 1 января 2001 года предприятия имели право на льготы как при наличии комплекта документов, подтверждающих реальный экспорт, так и при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации экспортных товаров (п. 2 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").
Сейчас единственное основание для применения нулевой налоговой ставки, а также налоговых вычетов - представление налоговым органам комплекта документов, подтверждающих факт реального вывоза товаров за пределы Российской Федерации, в порядке, предусмотренном ст. 165 НК РФ.
В НК РФ норма об осуществлении предприятием раздельного учета затрат по производству и реализации экспортируемых товаров (работ, услуг) отсутствует. Однако в ст. 166 НК РФ содержится требование об исчислении НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, отдельно по каждой такой операции. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Поэтому для избежания разногласий с налоговыми органами по вопросу обоснованного применения нулевой налоговой ставки рекомендуем обеспечить раздельный учет объектов налогообложения.
Для этого налогоплательщикам следует самостоятельно разработать и определить порядок ведения раздельного учета объектов налогообложения по каждой операции и утвердить такой порядок в приказе об учетной политике.
Период, в течение которого налогоплательщик должен собрать и представить налоговым органам комплект документов, подтверждающих факт реального экспорта, установлен в размере 180 дней, считая с даты оформления грузовой таможенной декларации (ст. 165 НК РФ). Одновременно с документами, подтверждающими реальный экспорт, налогоплательщик должен представить налоговую декларацию. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация по реализации экспортируемых товаров.
Если по истечении 180 дней документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, не будут представлены, операции по поставке товаров подлежат налогообложению в общеустановленном порядке3. При этом сумма начисленного налога на добавленную стоимость подлежит отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Пунктом 3 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг). В данном случае (при неподтверждении экспорта) датой реализации товара считается 181-й день с даты оформления грузовой таможенной декларации.
Если налогоплательщик в течение установленного срока не представит налоговым органам комплект соответствующих документов, налог на добавленную стоимость подлежит исчислению с суммы выручки в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на 181-й день.
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
Документы, подтверждающие реальный экспорт
Перечень документов, представляемых налогоплательщиком в случае реализации товаров без посредников:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом.
Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, в случае если контрактом предусмотрен безналичный расчет.
Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, представляется выписка банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также приходные кассовые ордера (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных операций представляются документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.
Кроме того, начиная с 1 января 2001 года, в случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган).
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, а также при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется грузовая таможенная декларация с отметками только российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
4) копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Налогоплательщик может предъявить любой из перечисленных документов в зависимости от вида транспорта, на котором вывозится экспортируемый товар за пределы РФ.
При вывозе товаров судами через морские порты представляются:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи вышеуказанные копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться.
Перечень документов, представляемых собственником товара при реализации товаров через посредника.
В случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору право на применение нулевой налоговой ставки может быть предоставлено только комитенту, поверенному, то есть собственнику товара, при наличии документов, указанных в п. 3 и 4, а также при наличии следующих документов:
- договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика - собственника экспортируемого товара с комиссионером, поверенным или агентом;
- контракта (копии контракта) посредника, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку указанного товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе.
Таким образом, с 1 января 2001 года при реализации товара через посредника налогоплательщик не должен представлять налоговым органам выписку банка, подтверждающую поступление выручки от посредника на расчетный или валютный счет налогоплательщика - собственника экспортируемого товара.
Следовательно, комиссионер может рассчитываться с комитентом по реализованным на экспорт товарам не только путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный или валютный счет комитента, но и путем зачета взаимных требований, векселями, а также с применением других форм оплаты. Отметим, что ранее указанные расчеты с точки зрения получения льготы по НДС были невозможны.
Особенности налогообложения полученных авансов
Денежные средства, полученные в качестве авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налогооблагаемую базу с начислением налога на добавленную стоимость по ставке 9,09 или 16,67 процента (ст. 162 и п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), определенной с учетом ст. 167 НК РФ, представляются документы, подтверждающие реальный экспорт, то суммы налога, исчисленные ранее налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежат вычету из общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
При получении от иностранных покупателей авансов, выраженных в иностранной валюте, сумма полученного аванса для целей исчисления налога на добавленную стоимость подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления предоплаты на транзитный валютный счет.
Следует отметить, что Кодекс не содержит четких разъяснений по данному моменту. И, как уже было сказано выше, при буквальном прочтении ст. 167 можно сделать вывод, что авансы, полученные от иностранных покупателей, должны облагаться налогом на добавленную стоимость в день отгрузки товаров на экспорт. Однако учитывая отсутствие каких-либо разъяснений компетентных органов по данному вопросу, мы рекомендуем производить исчисление налога на добавленную стоимость с полученных авансов в ранее действовавшем порядке.
НК РФ внес изменения в порядок начисления налога на добавленную стоимость с сумм авансов и иных платежей, полученных в счет выполнения работ, услуг, местом реализации которых не является территория РФ.
Ранее такие платежи, полученные в качестве предоплаты под выполнение работ и оказание услуг, не облагались НДС в соответствии с п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39. Начиная с 1 января 2001 года авансы и иные платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг, местом реализации которых не является территория РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке 9,09 или 16,67 процента.
Статьей 162 НК РФ предусмотрена норма, позволяющая не облагать налогом на добавленную стоимость авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории РФ, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает шесть месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ). Ранее такое право предоставлял Закон от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ.
Порядок формирования документов
При реализации товаров на экспорт налогоплательщик-экспортер обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указывается ставка в размере 0 процентов.
При осуществлении внешнеэкономических сделок суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
По итогам налогового периода, в котором состоялась дата реализации товара, определенная с учетом положений ст. 167 НК РФ, налогоплательщик должен заполнить и представить налоговым органам налоговую декларацию.
- Если налогоплательщик собрал комплект подтверждающих документов, он должен представить в налоговые органы отдельную налоговую декларацию по экспорту с начислением НДС по ставке 0 процентов и предъявлением к зачету бюджетом налоговых вычетов.
При этом следует иметь в виду, что начиная с 1 января 2001 года выручка от реализации товара на экспорт отражается в налоговой декларации по строке 3 (ранее указанная выручка отражалась по строке 10 налоговой декларации в составе выручки, не подлежащей налогообложению). Кроме того, сумма выручки, выраженная в иностранной валюте, подлежит отражению в налоговой декларации по строке 3 в рублевом эквиваленте, полученном в результате пересчета выручки по курсу, действовавшему на дату реализации товара, определяемую в соответствии со ст. 167 НК РФ.
- Если комплект подтверждающих документов не будет собран налогоплательщиком, то отдельная налоговая декларация по экспорту не представляется. Экспортные операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10 или 20 процентов, включаются в общую налоговую декларацию.
Ответственность за несоблюдение требований валютного законодательства
Положения об ответственности за нарушение валютного законодательства содержатся главным образом в пяти нормативных актах:
- Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле";
- Указе Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин";
- Указе Президента РФ от 21 ноября 1995 г. N 1163 "О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в РФ";
Вышеуказанными документами предусмотрена ответственность за нарушения валютного законодательства (см. табл. 1).
Учитывая, что в основном предприятия привлекаются к ответственности за непоступление экспортной выручки, рекомендуем обратить внимание на следующие моменты.
- В п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ N 86-И и ГТК РФ N 01-23/26541 от 13 октября 1999 г. "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" (вступила в силу с 1 января 2000 года) содержится следующее определение: выручка за экспортируемые товары - это денежные средства в иностранной валюте или валюте Российской Федерации, переведенные или подлежащие переводу в пользу экспортера нерезидентом в качестве оплаты за экспортируемые по контракту товары. Пунктом 2.1 указанной Инструкции предусмотрено, что экспортер обязан зачислить выручку от экспорта товаров на рублевый и валютный счет. Таким образом, валютно-экспортный контроль за соблюдением полноты поступления выручки от экспорта товаров распространяется как на иностранную валюту, так и на рубли.
- В соответствии с п. 6.8 вышеуказанной Инструкции срок в 90 дней может отсчитываться с даты фактического пересечения товаром российской границы. Тем самым срок зачисления выручки может быть увеличен при наличии подтверждающих документов на срок перевозки товара по территории России, нахождения товара на складе временного хранения и т. д.
- Учитывая, что в паспорте сделки валюта платежа не указывается, стороны при заключении внешнеторгового контракта могут определять денежные обязательства в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ, а именно в условных денежных единицах. При этом валюту платежа в случае необходимости можно уточнять (заменять на иностранную) непосредственно перед оплатой.
Это особенно актуально в связи со следующими обстоятельствами. Как следует из п. 5 вышеуказанной Инструкции, если условиями сделки предусмотрено осуществление расчетов в валюте Российской Федерации с предоставлением иностранной стороне отсрочки платежа на срок, превышающий 90 календарных дней, оформление паспорта сделки производится уполномоченным банком без представления экспортером специального разрешения. Поскольку превышение срока в 90 дней при расчетах в рублях не является неправомерным, можно сделать вывод, что экспортер не может быть оштрафован за непоступление рублевой выручки от экспорта товаров в срок, предусмотренный контрактом (полгода, год и т. д.). Значит, если в экспортном контракте в качестве валюты платежа были указаны рубли и при этом произошла просрочка расчетов, независимо от того, в какой валюте поступит плата, экспортер не может быть оштрафован за непоступление валютной выручки или просрочку поступления валютной выручки. Отметим, что у таможенных органов по данному вопросу может быть иная позиция. Однако организация имеет право отстоять свою позицию в арбитражном суде.
- При наличии у собственника товара договора комиссии с российским посредником, предусматривающего экспорт товара за счет его комитента, но от имени комиссионера, паспорт сделки подписывается комиссионером, который в этом случае является экспортером и отвечает за своевременное поступление выручки в полном объеме на свой счет в уполномоченном банке. Этот момент производители продукции могут использовать с целью минимизации рисков ответственности за непоступление экспортной выручки, заключив экспортные контракты через комиссионеров.
Таблица 1
Наименование нарушения | Ответственность за нарушение | Основание |
Осуществление валютных операций, связанных с движением капитала, без разрешения Центрального банка РФ: - предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров; - предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней; - инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы предприятий и др. |
Штраф в виде взыскания в доход государства суммы, являющейся объектом нарушения |
п. 1 "а" ст. 14 Закона N 3615-1 |
Нарушение порядка обязательной продажи валютной выручки |
-"- | -"- |
Нарушение порядка обязательного зачисления на счет в уполномоченном банке полученной организацией-резидентом валюты |
-"- | -"- |
Отсутствие учета валютных операций | Штраф в пределах суммы, которая не была учтена |
п. 2 ст. 14 Закона N 3615-1 |
Ведение учета валютных операций с нарушением установленного порядка |
Штраф в пределах суммы, которая не была учтена надлежащим образом |
п. 2 ст. 14 Закона N 3615-1 |
Непредставление или несвоевременное представление органам и агентам валютного контроля документов и информации в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона "О валютном контроле и валютном регулировании" |
Штраф в пределах суммы, по которой документы не были представлены |
п. 2 ст. 14 Закона N 3615-1 |
Необеспечение поступления импортируемых ценностей по истечении 90 дней с даты оплаты либо необеспечение возврата валютных средств в сумме не менее ранее переведенной по истечении 90 дней с даты оплаты |
Штраф в размере переведенного за рубеж валютного аванса |
п. 3 Указа N 1163 |
Неполучение (либо получение в срок, превышающий 90 дней) выручки от экспорта товаров |
Штраф в размере от 100 до 200 процентов неполученной суммы |
ст. 273 Таможенного кодекса РФ |
Неполучение (либо получение в срок, превышающий 90 дней) выручки от экспорта работ, услуг |
Штраф в размере неполученной суммы |
п. 8 Указа N 629 |
Невозвращение из-за границы руководителем организации средств в иностранной валюте в сумме, превышающей 10 000 МРОТ |
Лишение свободы на срок до трех лет |
ст. 193 Уголовного кодекса РФ |
Таблица 2
Формирование покупной стоимости импортных товаров на основе терминов Инкотермс в учете у импортера
Условия поставки |
Вид транс- порта |
Переход риска случайной гибели и увеличения расходов |
Транспортные расходы | Расходы на страхование | Расхо- ды по тамо- женной очист- ке |
||
обязанность оплатить перевозку согласно Инкотермс |
прочие транспортные расходы |
обязанность оплатить риски на время перевозки согласно Инкотермс |
прочие расходы на страхование |
||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
EXW с заво- да (с указа- нием пункта) |
любой | в момент передачи товара в распоряжение покупателя на |
нет обязанности перед продавцом |
оплачивает все расходы от завода продавца до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязанности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара в распоряжение покупателя на заводе продавца |
при вывозе из страны про- давца и вво- зе в РФ |
FCA франко- -перевозчик (с указа- нием пункта) |
любой | в момент передачи товара продавцом в распоряжение пе- ревозчика (экспеди- тора), названного импортером, в ука- занном пункте |
обязан заключить договор перевозки от указанного пункта (морская, речная, авиа-, ж/д, автонак- ладная, коносамент) |
оплачивает все прочие расходы от пункта сдачи товаров пере- возчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты прием- ки, хранения и т. п.) |
нет обя- занности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара продавцом в рас- поряжение пере- возчика (экспеди- тора) в указанном пункте |
при ввозе в РФ |
FAS сво- бодно вдоль борта судна (наименова- ние порта отгрузки) |
водный | в момент размещения товара продавцом на пристани вдоль борта судна указан- ного импортером в согласованном порту отгрузки |
обязан заключить договор перевозки от согласованного порта отгрузки (мор- ская, речная наклад- ная, консамент) |
оплачивает все прочие расходы с момента размещения товара вдоль борта судна до конечного пункта (транспортные наклад- ные, акты приемки, хранения и т.п. |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента размещения товара продавцом на пристани вдоль борта судна в порту отгрузки |
при вывозе из страны про- давца и вво- зе в РФ |
FOB сво- бодно на борту (на- именование порта отгрузки) |
водный | в момент фактичес- кого перехода това- ра через поручни судна, указанного импортером, в сог- ласованном порту отгрузки |
обязан заключить договор перевозки от согласованного пор- та отгрузки (морс- кая, речная наклад- ная, коносамент) |
оплачивает все прочие расходы с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспортные наклад- ные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование лю- бых рисков с мо- мента фактичес- кого перехода товара через поручни судна в порту отгрузки |
при ввозе в РФ |
CFR стои- мость и фрахт (наи- менование порта назначения) |
водный | в момент фактичес- кого перехода това- ра через поручни судна в порту от- грузки |
нет обязанности, получает от продавца обычно коносамент |
оплачивает все прочие расходы (кроме фрахта) с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспортные накладные, акты прием- ки, хранения и т. п.) |
нет обя- занности перед про- давцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки |
при ввозе в РФ |
CIF стои- мость, страхова- ние, фрахт (наименова- ние порта назначения) |
водный | в момент фактичес- кого перехода товара через поруч- ни судна в порту отгрузки |
нет обязанности, получает от продавца обычно коносамент |
оплачивает все прочие расходы (кроме фрахта) с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности, по- лучает от продавца страховой полис на риски до порта наз- начения |
может оплатить страхование любых рисков от порта назначения |
при ввозе в РФ |
CPT пере- возка оп- лачена до ...(указан- ного пункта назначения) |
любой | в момент передачи товара продавцом в распоряжение пе- ревозчика (экспеди- тора) |
нет обязанности, получает от продавца морскую, речную, авиа-, ж/д-, авто- накладную, коно- самент |
оплачивает все прочие расходы (кроме фрахта) от пункта сдачи перевозчику до конечного пункта (транспортные наклад- ные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора) |
при ввозе в РФ |
CIP пере- возка и страхование оплачены до ... (указанного пункта назначения) |
любой | в момент передачи товара продавцом в распоряжение пе- ревозчика (экспеди- тора) |
нет обязанности, получает от продавца морскую, речную, авиа-, ж/д-, авто- накладную, коно- самент |
оплачивает все прочие расходы (кроме пере- возки CIP) от пункта сдачи перевозчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности, по- лучает от продавца страховой полис на риски до пункта наз- начения |
может оплатить страхование любых рисков от пункта назначения |
при ввозе в РФ |
DAF постав- ка до гра- ницы (с указанием пункта) |
любой | в момент передачи товара в согласо- ванном пункте на границе |
нет обязанности | оплачивает все прочие расходы от пункта на границе перевозчику до конечного пункта (транспортные наклад- ные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обя- занности перед про- давцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара в согласованном пункте на границе |
при ввозе в РФ |
DES постав- ка с судна (наименова- ние порта назначения) |
водный | в момент передачи товара в распоря- жение покупателя на борту судна в порту назначения, указанном импор- тером |
нет обязанности, получает от продавца для приемки морскую, речную накладную, коносамент |
оплачивает все прочие расходы от порта наз- начения до конечного пункта (транспортные накладные, акты прием- ки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на борту судна в порту назначения |
при ввозе в РФ |
DEQ постав- ка с прис- тани (с оплатой пошлины) (наименова- ние порта назначения) |
водный | в момент передачи товара в распоря- жение покупателя на согласованной прис- тани в порту назна- чения, указанном покупателем |
нет обязанности, получает от продавца для приемки морскую, речную накладную, коносамент |
оплачивает все прочие расходы от порта назначения до конечно- го пункта (транспорт- ные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на согласованной пристани в порту назначения |
нет |
DDU постав- ка без оплаты пошлины (наименова- ние пункта назначения) |
любой | в момент передачи товара в распоря- жение покупателя в согласованном пунк- те в стране ввоза |
нет обязанности, получает от продавца для приемки товара морскую, речную, авиа-, ж/д-, авто- накладную, коносамент |
оплачивает все прочие расходы от согласован- ного пункта до конеч- ного пункта (транс- портные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на согласованном пункте в стране ввоза |
при ввозе в РФ |
DDP постав- ка с опла- той пошлины (наименова- ние пункта назначения) |
любой | в момент передачи товара в распоряже- ние покупателя в согласованном пунк- те в стране ввоза |
нет обязанности, получает от продавца для приемки товара морскую, речную, авиа-, ж/д-, автонакладную, коносамент |
оплачивает все прочие расходы от согласован- ного пункта до конеч- ного пункта (транс- портные накладные, акты приемки, хранения и т. п.) |
нет обязан- ности перед продавцом |
может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на согласованном пункте в стране ввоза |
нет |
-----------------------------
< 1 > См. Письмо Центробанка РФ от 15 июля 1996 г. N 300 "О рекомендациях по минимальным требованиям и обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов".
< 2 > Напомним, что до 1 июля 2000 года предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", налог на пользователей автодорог, а также налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы исчисляли с суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка России, действовавшему на день поступления средств на валютный счет или в кассу организации. Данное требование было предусмотрено п. 21.16 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. N 30, в настоящее время утратившей силу.
< 3 > Следует отметить, что ранее подобная норма об установлении 180-дневного срока для подтверждения экспорта и начислении НДС на 181-й день была предусмотрена абз. 5 п. 35 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39. Однако Решением Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 г. N ГКПИ 99-428 указанное ограничение было отменено на основании того, что 180-дневный срок фактически создает дополнительный объект налогообложения, а новые объекты налогообложения могут вводиться только законами, а не актами министерств и ведомств. При разработке части второй НК РФ эта ситуация была учтена, в результате чего данная норма закреплена на законодательном уровне.
С. Киселева,
аудитор-эксперт
ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-классик", г. Челябинск
Выпуск АКДИ БП N 13, апрель 2001 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.