Об учете государственной помощи (Н. Лазутина, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2000 г.)

Об учете государственной помощи


Введение в действие в текущем году в рамках правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в стране, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, таких нормативных правовых актов, как положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (зарегистрирован Минюстом России 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791), положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (зарегистрирован Минюстом России 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790), внесло существенные коррективы в наше сложившееся годами понимание экономической сущности некоторых явлений финансово-хозяйственной деятельности организаций и в методологию бухгалтерского учета.

Во-первых, убытки от финансово-хозяйственной деятельности организации рассматриваются теперь не с позиций размещения активов, а как уменьшение капитала организации с отражением в пассиве баланса в круглых скобках как отрицательной величины. Во-вторых, изменился порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых и курсовых разниц, скидок (накидок), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование кредитов, займов, а также безвозмездно полученных внеоборотных активов исходя из принципа соответствия признания доходов и расходов, установленного нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Последнее нововведение получило дальнейшее развитие в приказе Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000", который кардинально меняет наше понимание и порядок отражения в бухгалтерском учете средств бюджетного финансирования.

Поскольку указанное ПБУ будет применяться в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных после 1 января 2001 г., а также бюджетных средств, предоставленных до 1 января 2001 г., в части, относящейся к периодам после 1 января 2001 г., то в нижеследующем тексте приводится корреспонденция счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (по заключению Минюста России от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не требует государственной регистрации).


В части общих положений документа


Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (далее - Положение) разработано на основе международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 "Учет правительственных субсидий" применительно к нормам российского законодательства, а именно: Бюджетного кодекса Российской Федерации, части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Название ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" соответствует распоряжению Правительства Российской Федерации от 22.05.98 г. N 587-р. Как показывает практика, государственное регулирование и поддержка (помощь) продолжают играть существенную роль и в условиях рыночной экономики. Цель этой поддержки - побуждать организацию на определенные действия по выполнению условий предоставления этой помощи, отвечающих интересам государства и носящих целевой характер.

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

На некоммерческие организации ПБУ 13/2000 не распространяется. Это обусловлено характером деятельности некоммерческих организаций, созданных не для получения прибыли, в связи с чем к ним не может быть применен принцип соответствия признания доходов и расходов (в части начисления амортизации), установленный для коммерческих организаций.

Прежде всего обращаем внимание на то, что отличительной особенностью Положения является рассмотрение государственной помощи в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) как увеличение экономической выгоды конкретной организации.

Применение в документе словосочетания "экономическая выгода" обусловлено положениями Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. (пп.7.2.1 и 7.5), а также п.2 ПБУ 9/99.

Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с действиями государства, по:

созданию инфраструктуры в развивающихся регионах;

установлению в рамках антимонопольного законодательства и в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.99 г. N 793 ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность;

другие подобные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.

Из приведенного в п.3 Положения перечня экономических выгод, не рассматриваемых в Положении (государственное регулирование цен и тарифов, предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов, участие органов власти в уставных (складочных) капиталах юридических лиц), видимо, требует пояснения подпункт, связанный с государственным регулированием цен и тарифов.

В качестве экономической выгоды в данном случае не рассматривается влияние изменения цен в целях повышения эффективности государственного управления в электроэнергетике, газовой промышленности, на железнодорожном транспорте, т.е. в первую очередь в так называемых естественных монополиях. Иными словами, Положение не рассматривает в качестве государственной помощи государственное регулирование цен по перечням продукции производственно-технического назначения, товарам народного потребления и услуг, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 7.03.95 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.

Для целей бухгалтерского учета в Положении рассматриваются разные формы государственной поддержки организаций.

Государственная поддержка в форме денежных средств. Это прямо вытекает из ст.6 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Исходя из характера предоставления указанные бюджетные средства можно подразделить на:

носящие условно безвозвратный и безвозмездный характер, к которым относятся субсидии (предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов) и субвенции (предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов);

предоставляемые на возмездной и возвратной основе, к которым относятся бюджетные кредиты.

Государственная поддержка в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, горные отводы, природные объекты (водоемы, леса и др.), объекты инженерной инфраструктуры, жилищный фонд и нежилые помещения, недвижимое имущество), т.е. в форме имущества, числящегося в реестрах федерального имущества, государственного имущества субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности и составляющего соответствующую казну. Этот вид государственной поддержки прямо не вытекает из положений Бюджетного кодекса Российской Федерации, но применяется на практике и поэтому рассматривается в Положении с позиций принятия этих ресурсов к бухгалтерскому учету.

Государственная поддержка в прочих формах. Здесь имеется в виду предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (например, оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки).

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

При этом бухгалтерский учет государственной помощи должен обеспечить выполнение следующих задач:

правильное оформление документов и принятие к бухгалтерскому учету разных видов признанной и полученной (или подлежащей получению) в денежной форме или в виде ресурсов, отличных от денежных средств, государственной помощи;

достоверное отражение в бухгалтерском учете в качестве доходов разных видов полученной государственной помощи и ее возврата;

полное раскрытие информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности.

Необходимо подчеркнуть, что приведенная в п.4 Положения группировка бюджетных средств по их экономическому содержанию основывается на норме ст.66 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Учитывая это, для целей бухгалтерского учета бюджетные средства в Положении подразделяются на:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

средства на финансирование текущих расходов (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).

Эта группировка является определяющей для принятия государственной помощи к бухгалтерскому учету по соответствующим субсчетам и признания ее в качестве дохода.


В части признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи


В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода в отражении правительственных субсидий в бухгалтерском учете и в отчетности (как увеличение капитала или в качестве дохода), в ПБУ 13/2000 Минфином России принят безальтернативный вариант, а именно признание полученной государственной помощи в качестве дохода организации.

Если раньше средства ассигнований из бюджета, использованные на финансирование долгосрочных вложений, средства бюджета, направленные на пополнение оборотных средств, и аналогичные суммы, учтенные на счете 96 "Целевые финансирование и поступления"*(1), списывались на добавочный капитал декабрем при составлении бухгалтерского баланса, то с введением в действие Положения государственная поддержка, предоставленная организации в форме бюджетных средств, включая поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в иных формах, рассматривается для целей бухгалтерского учета в качестве доходов одного или более отчетных периодов.

Бюджетные средства, в частности, могут быть использованы:

на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе и др.;

на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

Во взаимосвязи с ПБУ 9/99 в п.5 Положения рассматриваются условия принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, включая в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в случае, если имеется уверенность, что:

условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

указанные средства будут получены.

В качестве подтверждающих документов могут быть целевая программа, постановление, решение, соглашение, договор и т.п., утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки-передачи (например, основных средств - форма N ОС-1, оборудования - форма N ОС-14), план передачи земли и сооружений и другие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

Для признания государственной помощи необходимо одновременное выполнение всех вышеперечисленных условий.

При этом особенности принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи в зависимости от факта выполнения этих условий раскрываются в пп.7 и 12 Положения.

Приведенный в п.7 порядок раскрывает принятие к бухгалтерскому учету бюджетных средств в случае, отвечающем требованиям достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий, перечисленных в п.5 Положения (условия предоставления средств государственной помощи организацией будут выполнены, и средства государственной помощи будут получены).

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п.5 Положения, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам по

дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность, числящуюся по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по

дебету счета 51 "Расчетные счета",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если же бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования производятся записи по

дебету счета 51 "Расчетные счета",

кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Следует обратить особое внимание на ситуацию, оговоренную в п.12 Положения, а именно когда организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия их предоставления (одно из условий, приведенных в п.5), отсутствует.

В этом случае организация принимает к бухгалтерскому учету поступление денежных средств по

дебету счета 51 "Расчетные счета",

кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Однако эти суммы должны учитываться как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления. До этого момента бюджетные средства не могут ею использоваться ни на приобретение основных средств и материальных ценностей, ни на оплату труда и т.п.

Общий порядок признания и принятия к бухгалтерскому учету полученной государственной помощи в качестве дохода организации одного или более отчетных периодов установлен п.8 Положения. В нем же подчеркнуто, что одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Аналогичный подход уже используется в механизме отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных активов в связи с внесением приказом Минфина России от 24.03.2000 г. N 31н (зарегистрирован Минюстом России 26 апреля 2000 г., регистрационный номер 2209) изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Напомним, что этим приказом в состав амортизируемого имущества включены объекты основных средств, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований, начиная с введенных в 2000 г. объектов основных средств, что, безусловно, подготовило условия для применения Положения.

Порядок списания сумм, учтенных на счете 86 "Целевое финансирование", определен п.9 Положения. Списание этих средств на увеличение финансовых результатов организации производится на систематической основе исходя из вышеприведенного группирования бюджетных средств.

В части государственной помощи, предназначенной на финансирование капитальных расходов. Списание производится в качестве доходов будущих периодов по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Указанная запись производится при вводе объектов в эксплуатацию и отражении их в бухгалтерском учете по

дебету счета 01 "Основные средства",

кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов сумма, числящаяся на счете 98 "Доходы будущих периодов", подлежит отнесению в размере начисленной амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, по

дебету счетов 20 "Основное производство",

44 "Расходы на продажу" и др.,

кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"

на счет учета финансовых результатов организации как внереализационные доходы по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1*(2). На полученные бюджетные средства согласно условиям их предоставления организацией приобретено холодильное оборудование стоимостью 30 000 руб. В соответствии с установленными едиными нормами амортизации (10% годовых) и срока полезного использования объекта 10 лет сумма амортизационных отчислений составляет 250 руб. (3000 руб. : 12).

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена на счетах следующими записями.

При вводе оборудования в эксплуатацию в сумме 30 000 руб. по

дебету счета 01 "Основные средства",

кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В качестве доходов будущих периодов по использованным бюджетным средствам на приобретенное оборудование в сумме 30 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

На сумму начисленной амортизации в размере 250 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

На сумму признанных доходов из расчета срока полезного использования оборудования в размере 250 руб. по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Некоторые особенности возникают при признании в качестве дохода внеоборотных активов, не подлежащих в установленном порядке амортизации, например земельные участки, а также объекты основных средств, перечисленные в п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (зарегистрирован Минюстом России 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598), в частности объекты внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и т.д.

Что касается земельных участков, то по ним, видимо, приемлем порядок, вытекающий из МСФО 20 "Правительственные субсидии". В соответствии с МСФО 20 если условием предоставления земельного участка определено строительство на нем определенных зданий и сооружений, то принимается решение о признании субсидии в виде земельного участка в качестве дохода нескольких отчетных периодов, в течение которых начисляется амортизация построенных на нем зданий и сооружений.

Ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов (ценностей). Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов (ценностей).

При определении, в частности, рыночной стоимости могут быть использованы данные, полученные, например, по земельным участкам от земельных комитетов, по зданиям и сооружениям - от бюро технической инвентаризации, независимых оценщиков, по основным средствам - от организаций-изготовителей, органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, а также опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.

В части государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов. Списание производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

При принятии к бухгалтерскому учету:

материально-производственных запасов по

дебету счета 10 "Материалы" и др.,

кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

начисленных сумм оплаты труда по

дебету счетов 20 "Основное производство",

44 "Расходы на продажу" и др.,

кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

осуществлении других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) с отражением по

дебету счетов 20 "Основное производство",

44 "Расходы на продажу" и др.,

кредиту счета 10 "Материалы"

и начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.


Пример 2. Полученные бюджетные средства в сумме 100 000 руб. использованы в отчетном периоде на приобретение материалов в сумме 60 000 руб., которые отпущены в производство в размере 50 000 руб., а также на оплату труда в сумме 40 000 руб.

Эти операции отражаются на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде следующим образом:

в качестве доходов будущих периодов в сумме 100 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов";

при принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сумме 60 000 руб. по

дебету счета 10 "Материалы",

кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

при начислении оплаты труда в сумме 40 000 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

с отнесением на доходы отчетного периода в сумме 90 000 руб. (50 000 руб. + 40 000 руб.) по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) 50 000 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 10 "Материалы"

при начислении оплаты труда в сумме 40 000 руб.

Некоторые особенности в части признания в бухгалтерском учете дохода от основной деятельности организации сохраняются при отпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Величина дохода от основной деятельности этих организаций (кредит счета 90 "Продажи") подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса";

суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 86 "Целевое финансирование".

Иными словами, действует порядок, при котором выручка от продажи продукции (работ, услуг), исчисляемая в момент оказания услуг по действующим тарифам, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Что касается разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно-коммунального хозяйства, подлежащей также возмещению из бюджета, то в этой части следует руководствоваться вышеприведенным порядком признания и принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи, предназначенной на финансирование текущих расходов.

Таким образом, государственная помощь, относящаяся к доходам, признается организациями в качестве дохода тех отчетных периодов, что и соответствующие расходы, на компенсацию которых на систематической основе она фактически получена.

К сожалению, не всегда принятые к бухгалтерскому учету бюджетные средства в соответствии с требованиями достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий, перечисленных в п.5 Положения (условия предоставления средств государственной помощи организацией будут выполнены и средства государственной помощи будут получены), могут быть своевременно получены.

В случае задержки получения государственной помощи на покрытие соответствующих текущих расходов отчетного года осуществленные расходы в части непокрытой государственной помощи учитываются как расходы отчетного периода и списываются в установленном порядке на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступление средств государственной помощи в следующем отчетном году относится на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 86 "Целевое финансирование".

Что касается единовременно полученной государственной помощи на оказание немедленной финансовой поддержки организации в качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем, то она признается в качестве чрезвычайного дохода в том отчетном году, в котором получена, и отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с п.10 Положения бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы по

дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При поступлении средств государственной помощи производятся записи соответственно по

дебету счета 51 "Расчетные счета",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не затрагивает в приведенных бухгалтерских записях счет 86 "Целевое финансирование", подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.


В части возврата бюджетных средств


Установление пп.13 и 14 Положения порядка отражения в бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной помощи обусловлено нормой ст.78 Бюджетного кодекса Российской Федерации о возврате бюджетных средств в случаях их нецелевого использования.

При этом п.13 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, согласно п.5 Положения. В этом случае в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

Несколько сложнее механизм отражения в бухгалтерском учете возврата средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы.

В этом случае на сумму, подлежащую возврату, производятся следующие записи.

В части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно на сумму амортизации внеоборотных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование по

дебету счетов 91 "Прочие доходы и расходы",

98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 3. Воспользуемся условием и бухгалтерскими записями, приведенными в примере 1. На полученные бюджетные средства согласно условиям их предоставления организацией приобретено холодильное оборудование стоимостью 30 000 руб. В соответствии с установленными едиными нормами амортизации (10% годовых) и срока полезного использования объекта 10 лет сумма амортизационных отчислений составляет 250 руб. (3000 руб. : 12).

В бухгалтерском учете эта операция в предыдущем отчетном периоде нашла отражение на счетах следующим образом.

При вводе оборудования в эксплуатацию в сумме 30 000 руб. по

дебету счета 01 "Основные средства",

кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В качестве доходов будущих периодов по использованным бюджетным средствам на приобретенное оборудование в сумме 30 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

На сумму начисленной амортизации за 12 месяцев эксплуатации в размере 3000 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

На сумму признанных доходов из расчета срока полезного использования оборудования в размере 3000 руб. по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В отчетном году в связи с возникшей в январе необходимостью возврата бюджетных средств должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по возврату бюджетных средств в сумме 30 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

по восстановлению целевого финансирования в сумме 30 000 руб. по кредиту счета 86 "Целевое финансирование"

и в части:

начисленной амортизации в сумме 3000 руб. за предыдущий период и 250 руб. за январь, т.е. на 3250 руб. по

дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"

и несписанной суммы доходов будущих периодов в сумме 26 750 руб. (30 000 - 3250) по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

В части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно на сумму отпущенных материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисленной оплаты труда и других произведенных расходов аналогичного характера уменьшаются финансовые результаты организации и несписанная сумма доходов будущих периодов по принятым к бухгалтерскому учету материалам и восстанавливается целевое финансирование по

дебету счетов 91 "Прочие доходы и расходы",

98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.


Пример 4. В отчетном году возвращаются бюджетные средства в сумме 100 000 руб., использованные в предыдущем отчетном периоде на приобретение материалов в сумме 60 000 руб. и отпущенные в производство в размере 50 000 руб., а также на оплату труда в сумме 40 000 руб.

Эти операции были отражены на счетах бухгалтерского учета в предыдущем отчетном периоде (см. пример 2) следующим образом:

в качестве доходов будущих периодов в сумме 100 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов";

при принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сумме 60 000 руб. по

дебету счета 10 "Материалы",

кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

при начислении оплаты труда в сумме 40 000 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

с отнесением на доходы отчетного периода в сумме 90 000 руб. (50 000 руб. + 40 000 руб.) по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов",

кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) 50 000 руб. по

дебету счета 20 "Основное производство",

кредиту счета 10 "Материалы";

при начислении оплаты труда в сумме 40 000 руб.

Возврат бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, в отчетном году будет отражаться на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату в сумме 100 000 руб. по

дебету счета 86 "Целевое финансирование",

кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

в части восстановления целевого финансирования в сумме 100 000 руб. по

кредиту счета 86 "Целевое финансирование";

на сумму отпущенных материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисленной оплаты труда в размере 90 000 руб. (50 000 + 40 000) по

дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";

на несписанную сумму доходов будущих периодов в размере 10 000 руб. по принятым к бухгалтерскому учету материалам по

дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".


В части учета бюджетных кредитов


Выделение бюджетных кредитов в отдельный раздел обусловлено особенностями их принятия к бухгалтерскому учету в зависимости от условий предоставления.

Бюджетные средства, предоставленные в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации государственным или муниципальным унитарным предприятиям на договорной основе под банковские гарантии, поручительства, залог имущества, в том числе в виде акций, иных ценных бумаг, паев в размере не менее 100% предоставляемого кредита на возмездной и возвратной основе, принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, принятом для учета заемных средств, и Положением не рассматриваются.

Однако если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном Положением для учета бюджетных средств.


В части раскрытия информации в бухгалтерской отчетности


В Положении повторяется норма, приведенная в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н (по заключению Минюста России от 24 июля 2000 г. N 6128-ЭР не нуждается в государственной регистрации), о том, что остаток средств по счету 86 "Целевое финансирование" в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе коммерческих организаций обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" либо по статье "Доходы будущих периодов".

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 Положения, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

Для организаций, которые будут продолжать в 2001 г. руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета 1991 г., ниже приводятся номера счетов, указанные в тексте, применительно к Плану счетов бухгалтерского учета 2000 г.:


По новому Плану счетов По действующему Плану счетов
Номер
счета
Наименование счета Номер
счета
Наименование счета
02

08

44
51
86

91
98
"Амортизация основных
средств
"Вложения во внеоборотные
активы"
"Расходы на продажу"
"Расчетные счета"
"Целевое финансирование"

"Прочие доходы и расходы"
"Доходы будущих периодов"
02

08

44
51
96

80
83
"Износ основных средств"

"Капитальные вложения"

"Издержки обращения"
"Расчетный счет"
"Целевые финансирование и по-
ступления"
"Прибыли и убытки"
"Доходы будущих периодов"

Н. Лазутина,

консультант Департамента методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России, к.э.н.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее приведенные номера счетов соответствуют Плану счетов бухгалтерского учета 1991 г.

*(2) Приведенные в статье примеры содержат условные цифры.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.