О порядке исчисления и уплаты акцизов (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета", N 50, 52, декабрь 2000 г.)

О порядке исчисления и уплаты акцизов


Плательщики акцизов


Порядок исчисления и уплаты акцизов, состав налогоплательщиков, а также перечень подакцизных товаров регламентируются главой 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии с этой главой плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, которые признаются объектом обложения акцизами, включая лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

По установленному Федеральным законом N 1993-1 "Об акцизах" (в ред. от 7.03.96 г. N 23-ФЗ) порядку, действующему до 31 декабря 2000 г., в случае если организации производят подакцизные товары по договору о совместной деятельности, плательщиками акцизов являются те его участники, которые производят и реализуют подакцизные товары.

Налоговый кодекс устанавливает другой порядок определения плательщика акцизов при осуществлении деятельности по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Так, в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. А в случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками, участники договора самостоятельно определяют, кто из них будет исполнять обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза.

Чтобы ответить на вопрос, в каких случаях деятельность по производству подакцизных товаров может осуществляться на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), необходимо вспомнить, что для производства большинства подакцизных товаров требуется специальное разрешение - лицензия. К лицензируемым подакцизным товарам относятся спирт этиловый, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, табак и табачные изделия, ювелирные изделия, нефтепродукты. Не лицензируется в настоящее время производство пива, автомобилей и мотоциклов.

В соответствии с действующим законодательством лицензии на производство подакцизных товаров выдаются юридическим лицам либо индивидуальным предпринимателям. Поскольку простые товарищества статусом юридических лиц (или индивидуальных предпринимателей) согласно ст.1041 Гражданского кодекса Российской Федерации не обладают, постольку лицензии им не выдаются, соответственно они не имеют права производить подакцизные товары. Таким образом, простые товарищества могут быть образованы только при производстве нелицензируемых подакцизных товаров.

Как предусмотрено ст.83 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст.19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Одновременно ст.44 предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В частности, глава 22 НК РФ устанавливает возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Таким образом, организация-налогоплательщик или ее обособленное подразделение осуществляют уплату акцизов по месту своего нахождения (соответственно постановки на учет) в порядке, установленном главой 22 НК РФ. При этом ст.204 установлено, что акцизы уплачиваются по месту производства подакцизных товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачиваются по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций.


Перечень подакцизных товаров


В перечень подакцизных товаров по сравнению с Федеральным законом "Об акцизах" внесен ряд изменений.

В соответствии со ст.181 НК РФ подакцизными признаются следующие товары.

1. Спирт этиловый (за исключением спирта коньячного). Как видим, спирт-сырец и спирт денатурированный включены в перечень подакцизных товаров.

2. Спиртосодержащая продукция, к которой отнесены растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%. Таким образом, состав подакцизной спиртосодержащей продукции также расширен, поскольку Законом N 1993-1 к подакцизной относилась спиртосодержащая продукция с содержанием этилового спирта свыше 12%.

При этом не являются подакцизными товарами спиртосодержащие: лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, в том числе изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных учреждений; препараты ветеринарного назначения, парфюмерно-косметическая продукция.

Помимо государственной регистрации общим требованием для освобождения указанной спиртосодержащей продукции от уплаты акцизов является ограничение объема емкости, в которую они разливаются. Это условие введено НК РФ впервые.

Кроме перечисленных товаров от уплаты акцизов освобождаются подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, если они соответствуют нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Перечень спиртосодержащей продукции, не облагаемой акцизами, расширен за счет включения в него товаров бытовой химии в аэрозольной упаковке.

3. Алкогольная продукция, к которой относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов.

4. Пиво.

5. Табачная продукция.

6. Ювелирные изделия.

Согласно определению, приведенному в ст.181, в целях исчисления акцизов ювелирными признаются изделия, изготовленные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга. Не признаются ювелирными изделиями государственные награды, медали, знаки отличия и различия, статус которых определен законами Российской Федерации или указами Президента Российской Федерации, монеты, имеющие статус законного платежного средства и прошедшие эмиссию, предметы культа и религиозного назначения (за исключением обручальных колец), предназначенные для использования в храмах при священнодействии и (или) богослужении, ювелирная галантерея.

Определение понятия ювелирной галантереи содержится в отраслевом стандарте ОСТ 117-3-003-95 "Ювелирная и металлическая галантерея", а также в зарегистрированном в Роскомдрагмете 1 марта 1995 г. N 841230 руководящем документе РД 117-3-002-95 "Изделия ювелирные, ритуально-обрядовые, ювелирная и металлическая галантерея", в соответствии с которыми к ювелирной галантерее относятся изделия культурно-бытового назначения, изготовленные из недрагоценных материалов с покрытием драгоценными металлами, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из полудрагоценных, поделочных цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемые в качестве различных украшений и предметов быта.

7. Автомобили легковые и мотоциклы.

8. Автомобильный бензин.

9. Дизельное топливо.

10. Моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Мотоциклы, дизельное топливо и моторные масла включены в перечень подакцизных товаров впервые.


Объект налогообложения


Налоговый кодекс признает объектом налогообложения операции по реализации или передаче подакцизных товаров. Попытаемся систематизировать операции, являющиеся объектом обложения акцизами. Это необходимо сделать для того, чтобы избежать повторного счета при определении в дальнейшем налоговой базы. Операции по реализации подакцизных товаров, перечисленные в ст.182, можно классифицировать по разным признакам, например по признаку:

реализации на территории Российской Федерации или за ее пределами (экспорт);

реализации (передачи) произведенной продукции другим лицам (юридическим или физическим) или в структуре одной организации (одного юридического лица);

принадлежности сырья, из которого произведена подакцизная продукция, - собственного или давальческого и т.д.

Именно поэтому простое механическое сложение объема реализации (передачи) подакцизных товаров по всем операциям может привести к повторному счету.

Итак, операции, являющиеся объектом обложения акцизами (для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, кроме реализующих их с акцизных складов, не являющихся структурными подразделениями организаций-производителей), могут быть систематизированы следующим образом.

1. Реализация (передача) подакцизной продукции, кроме экспорта, включая приведенные ниже позиции.

1.1. Реализация (передача) подакцизных товаров, произведенных налогоплательщиком из принадлежащего ему сырья. Сюда включаются:

1.1.1. Реализация (передача) другим лицам, в том числе:

1.1.1.1. Реализация (продажа) подакцизных товаров.

1.1.1.2. Передача на переработку на давальческой основе.

1.1.1.3. Передача на безвозмездной основе, а также для использования при натуральной оплате товаров (товарообмен).

1.1.1.4. Передача по соглашению о предоставлении отступного или новации.

1.1.1.5. Передача в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

1.1.1.6. Передача организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.

1.1.2. Передача в структуре организации, в том числе:

1.1.2.1. Для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

1.1.2.2. Для собственных нужд.

1.1.2.3. Для использования при натуральной оплате труда.

1.2. Передача на территории Российской Федерации налогоплательщиком подакцизных товаров, произведенных им из давальческого сырья (материалов), в том числе в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

1.3. Реализация налогоплательщиком подакцизной продукции несобственного производства (или не принадлежащей ему), в том числе:

1.3.1. Продажа налогоплательщиками переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и подлежащих обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

1.3.2. Первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве).

1.3.3. Реализация предметов залога.

11. Реализация подакцизных товаров на экспорт (за исключением товаров, по которым предоставлены поручительства уполномоченных банков), в том числе:

11.1. Произведенных налогоплательщиком из собственного сырья.

11.2. Произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья.

Хотелось бы обратить внимание читателя на то, что в объект обложения акцизами включена передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Изменился объект обложения акцизами конфискованных, бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную (муниципальную) собственность. Так, если в период действия Закона N 1993-1 акцизы уплачивали организации, осуществлявшие первичную реализацию указанных выше товаров, то в соответствии со ст.182 НК РФ объектом обложения акцизами является продажа лицами товаров, переданных им на основании приговоров или решений судов.

В период действия Закона N 1993-1 многочисленные споры вызывал вопрос о том, является ли производством подакцизных товаров процесс их получения путем смешения различных подакцизных товаров. В п.3 ст.182 НК РФ данный вопрос решен однозначно: "В целях настоящей главы к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар".

С вступлением в силу главы 22 НК РФ вводится новый объект обложения акцизами - реализация алкогольной продукции с акцизных складов, за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.

Статьей 196 НК РФ в отношении алкогольной продукции вводится режим налогового склада. Это комплекс мер налогового контроля, включающий учет подакцизных товаров, условия выбытия подакцизных товаров, особые требования к обустройству складов, доступа на них и т.п.

Действие режима налогового склада распространяется на территорию, на которой расположены производственные помещения, используемые непосредственно для производства алкогольной продукции, а также акцизные склады - специально выделенные и оборудованные помещения, где хранится готовая алкогольная продукция.

Акцизные склады могут находиться как на территории, на которой расположены производственные помещения, так и вне ее. Учреждаются акцизные склады организациями - плательщиками акцизов на основе специальных разрешений, выдаваемых территориальными органами МНС России в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации.

Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям. Таким образом, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, то режим налогового склада продолжает действовать. Режим налогового склада действует также, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.

В период действия режима налогового склада алкогольная продукция не считается реализованной, и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акцизов.

Говоря об объекте налогообложения, следует отметить, что не все операции по реализации или передаче подакцизных товаров являются объектом обложения акцизами. Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в ст.183 НК РФ. Это, в частности, передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой же организации для производства и (или) реализации других подакцизных товаров. Положение распространяется только на те случаи, когда структурные подразделения организации не являются юридическими лицами. Так, передача спирта для производства водки из одного цеха организации в другой, даже если цех по производству водки находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является. Также не является объектом обложения акцизами и передача готовой водки на склад, принадлежащий организации, которая произвела водку.

Операции по реализации денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:

реализация денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции должна осуществляться только организациям по специальным разрешениям (лицензиям) на его поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;

концентрация денатурирующих добавок должна исключать возможность использования денатурированного спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции;

денатурированный спирт и денатурированная спиртосодержащая продукция должны быть изготовлены на основе этилового спирта, спиртосодержащей продукции, которые получены по специальным разрешениям на их поставку в пределах выделенных квот;

денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны быть изготовлены в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами;

денатурированные спирт и спиртосодержащая продукция должны пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесены в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 9.07.98 г. N 732 "О введении государственной регистрации денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции из всех видов сырья" (с учетом дополнений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 31.10.98 г. N 1283 и от 16.03.99 г. N 303) денатурированный спирт должен пройти государственную регистрацию, которую проводят Минсельхоз России и Минэкономразвития России;

денатурация этилового спирта должна осуществляться в рамках единого технологического процесса на производственных мощностях одной организации (без передачи в ходе этого технологического процесса от одного структурного подразделения организации другому ее структурному подразделению).

В соответствии с п.п.5 п.1 ст.182 НК РФ не являются объектом обложения акцизами также операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства из них денатурированных этилового спирта и спиртосодержащей продукции. Законом N 1993-1 был установлен порядок, в соответствии с которым акцизы не начислялись только при передаче на денатурацию в рамках единого технологического процесса этилового спирта, произведенного из пищевого сырья.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации. Во-первых, для освобождения от уплаты акцизов необходимо, чтобы экспорт подакцизных товаров осуществлялся непосредственно плательщиком акцизов - производителем этих товаров или по его поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Во-вторых, операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство уполномоченного банка (в соответствии со ст.74 НК РФ). Налоговое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п.6 ст.198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

Если такое поручительство отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта (не позднее 180 дней со дня реализации), уплаченная сумма возвращается плательщику акцизов.

Главой 22 НК РФ предусмотрено, что подакцизные товары, помещаемые под таможенные режимы экспорта в государства - участники СНГ (при условии их фактического вывоза за пределы территории Российской Федерации), освобождаются от обложения акцизами. Однако согласно ст.13 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 июля 2001 г. реализация товаров в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. При ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, акциз взимается таможенными органами. При этом сумма акциза, подлежащая уплате, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения подакцизных товаров.

Таким образом, действующий в настоящее время порядок налогообложения подакцизных товаров, реализуемых в страны СНГ и ввозимых с их территории на территорию Российской Федерации, сохраняется до 1 июля 2001 г.

Не облагается акцизами также первичная реализация конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожению.

Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения и наличия отдельного учета указанных выше операций по реализации (передаче) подакцизных товаров.


Налоговая база


Налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров, которые перечислены в п.1 ст.193 НК РФ.

Налоговая база при реализации (передаче) как произведенных налогоплательщиком, так и конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве), на которые установлены твердые (специфические) ставки акциза, определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. При реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов (как собственного производства, так и конфискованных или бесхозяйных), налоговая база определяется как стоимость подакцизных товаров.

При этом стоимость подакцизных товаров может исчисляться исходя:

из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, за вычетом акциза, НДС и налога с продаж. В соответствии с п.1 ст.40 для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде (а при их отсутствии - исходя из рыночных цен), без учета акциза, НДС и налога с продаж. В частности, такие цены применяются при определении налоговой базы по подакцизным товарам, реализованным на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, при их передаче при натуральной оплате труда.

Налоговая база по ювелирным изделиям, изготовленным по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и(или) лома таких изделий, определяется как стоимость переработки.

Если налогоплательщик при реализации подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, получал выручку в иностранной валюте, то для определения налоговой базы иностранная валюта пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Банка России, действующему на дату реализации подакцизных товаров.

При определении налоговой базы по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, стоимость подакцизных товаров увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров.

НК РФ предусмотрено, что если учет операций, облагаемых по разным ставкам, ведется налогоплательщиком раздельно, то и налоговая база определяется по этим операциям отдельно.

Если раздельный учет по таким операциям не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров.


Ставки акцизов


Взимание акцизов производится по единым для всей территории Российской Федерации ставкам, установленным ст.193 НК РФ. Применяются ставки двух видов: специфические - в рублях и копейках за единицу измерения и адвалорные - в процентах от стоимости товара, определенной в соответствии со ст.187 НК РФ (т.е. от стоимости товара за вычетом акциза, НДС и налога с продаж).

Адвалорные ставки установлены на ювелирные изделия, а также на табачное сырье, табачные отходы, прочий промышленно изготовленный табак и промышленные заменители табака, используемые в качестве сырья для производства табачной продукции. Причем в соответствии со ст.24 Закона N 118-ФЗ нулевая ставка акцизов в отношении табачного сырья, табачных отходов, прочего промышленно изготовленного табака и промышленных заменителей табака, используемых в качестве сырья для производства табачной продукции, применяется с 1 января 2002 г.

Специфические ставки акцизов проиндексированы по сравнению с их уровнем, установленным на 2000 г., на:

на алкогольную продукцию на 5%;

пиво - на 10%;

табачную продукцию - в среднем на 50%.

Размеры ставок акцизов на бензин автомобильный установлены на уровне действующих ставок акциза и налога на реализацию горюче-смазочных материалов, а на дизельное топливо и масла - на уровне налога на реализацию горюче-смазочных материалов, уплачиваемого в настоящее время по этим товарам.

Ставки акцизов на пиво дифференцированы в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. При этом под "нормативным (стандартизированным) содержанием" понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная техническими требованиями, установленными действующими стандартами (ГОСТ), регламентирующими производство пива.

Законом N 1993-1 ставка акциза для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб. см не установлена, и поэтому эти легковые автомобили к подакцизным товарам в период действия этого Закона не относятся. Статьей 193 НК РФ на легковые автомобили установлены три размера ставок за 0,75 кВт (1 л.с.) в зависимости от мощности двигателя - 0; 10 и 100 руб. При этом нулевая ставка установлена для легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.).

Учитывая, что с 1 января 2001 г. для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя менее 2500 куб. см ставка акциза предусмотрена (в связи с чем в соответствии со ст.17 НК РФ налог по ним считается установленным), данные автомобили будут относиться к подакцизным товарам на общих основаниях.

Установленные НК РФ ставки на алкогольную продукцию должны применяться в следующем порядке.

В размере 100% установленной ставки уплачиваются акцизы при реализации алкогольной продукции ее производителями, кроме реализации на акцизные склады других организаций и акцизные склады, являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков-производителей.

К таким операциям относятся:

реализация алкогольной продукции (в том числе произведенной из давальческого сырья) непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания;

реализация алкогольной продукции на экспорт;

продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

получение алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, в собственность в счет оплаты услуг по производству этой продукции, передача указанной продукции собственнику сырья;

передача алкогольной продукции, произведенной для использования на собственные нужды, другому лицу на безвозмездной основе, при натуральной оплате труда;

реализация алкогольной продукции в качестве предметов залога по соглашению о предоставлении отступного или новации в уставный капитал организаций, в паевые фонды кооперативов;

передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив);

продажа произведенной алкогольной продукции другой организации, которая будет использовать эту продукцию в своей производственной деятельности в качестве сырья, материала, полуфабриката, а также на другие цели (например, купаж водки реализуется другому предприятию для дальнейшего производства из него готовой водки, вина для розлива и т.д.);

первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве).

В размере 50% установленной ставки уплачиваются акцизы:

при реализации алкогольной продукции ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;

при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций.

При этом передача алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации или акцизному складу, являющемуся структурным подразделением оптовой организации, реализацией не является.


Определение суммы налога и порядок применения налоговых вычетов


Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

По товарам, на которые установлены специфические ставки:

С = А х О,

где С - сумма акцизов,

О - налоговая база (объем реализованной продукции) в натуральном выражении,

А - ставка акцизов (в руб. и коп. за единицу измерения товара).

По подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов:

С = О х А : 100%,

где С - сумма акцизов,

О - налоговая база (стоимость реализованной продукции, определенная по каждому виду подакцизных товаров),

А - ставка акциза (в процентах).

Общая сумма налога определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм налога, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, то сумма акциза определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, вычисленной по всем облагаемым акцизами операциям. Например, если налогоплательщик не ведет раздельного учета реализации пива, облагаемого по разным ставкам, то сумма акциза определяется исходя из максимальной ставки, которая составляет 3 руб. 30 коп. за 1 л.

В соответствии со ст.200 НК РФ начисленная сумма акциза уменьшается на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного сырья при его приобретении либо при передаче сырья на переработку. Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Поясним сказанное. Уменьшение суммы акциза, начисленной по подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизного сырья, израсходованного на его производство, производится для того, чтобы избежать двойного налогообложения. Например, по этиловому спирту и алкогольной продукции ставка акциза установлена на одинаковую единицу измерения налоговой базы - 1 л стопроцентного (безводного) спирта. Поэтому при начислении акциза на алкогольную продукцию акциз, уплаченный по спирту этиловому, подлежит вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, для ароматизации табачной продукции используется спирт), то вся стоимость использованного подакцизного товара, включая акциз, списывается на затраты.

Вычеты сумм акцизов, уплаченных по использованному подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, предъявленных налогоплательщиком и подтверждающих уплату им соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. При этом сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой. По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров на территорию Российской Федерации и уплату акциза таможенным органам.

В случае, когда подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если налогоплательщик использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих началах, то сырье переработчиком не приобретается и соответственно им не оплачивается. Поэтому, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он это сырье произвел) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).

Что касается виноматериалов, то, поскольку они акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, использованных в свою очередь для производства этой алкогольной продукции.

При этом следует иметь в виду, что сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежащая зачету, не может превышать суммы акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта и крепости вина, по формуле, приведенной в п.2 ст.201 НК РФ.

Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.

Указанные положения НК РФ предполагают следующую ситуацию: производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который использует для производства виноматериалов, затем производитель алкогольной продукции покупает виноматериалы, которые в свою очередь использует для производства алкогольной продукции.

На практике часто наблюдается ситуация, когда производство спирта, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в рамках одного юридического лица. При этом возникает вопрос, должен ли в данном конкретном случае начисляться акциз на спирт этиловый, поскольку НК РФ установлено, что передача подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров является объектом обложения акцизами.

Товарами согласно ст.38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, произведенные виноматериалы будут являться товаром, если они реализуются. И в этом случае акциз на используемый для их производства спирт должен начисляться и уплачиваться в бюджет. Однако произведенные в рассматриваемом нами случае виноматериалы не реализуются, поэтому товаром не являются, следовательно, основания для начисления акцизов на спирт отсутствуют. Учитывая изложенное, акциз должен начисляться налогоплательщиком при реализации произведенной им алкогольной продукции без уменьшения на сумму акциза по спирту этиловому, использованному для производства виноматериалов.

Если приобретен только спирт, а виноматериалы и алкогольная продукция произведены одной организацией, то акциз, уплаченный по спирту, вычитается из суммы акциза, начисленной по алкогольной продукции, в установленном порядке.

Общим правилом является то, что суммы акциза принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и если стоимость использованного подакцизного сырья списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров.

При действующем до 31 декабря 2000 г. порядке в зачет принимается сумма акциза в части стоимости подакцизного сырья, списанной на затраты по изготовлению всей произведенной продукции. Именно по этой причине возникала отрицательная разница между суммами акциза, начисленными по подакцизным товарам и уплаченными при приобретении подакцизного сырья, использованного для их производства.

Вычетам подлежат также суммы акциза в случае возврата покупателем подакцизных товаров. Указанные вычеты производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата товаров и не ранее момента фактической уплаты всей суммы акциза продавцу этих товаров. При этом необходимо подчеркнуть, что возврат сумм акцизов из бюджета осуществляется только в случае, если они фактически были уплачены в бюджет.

Суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, реализованным за пределы территории Российской Федерации, подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании документов, подтверждающих факт экспорта. Соответствующие документы должны быть предъявлены не позднее 180 дней со дня отгрузки, а зачет или возврат уплаченных сумм должен быть произведен не позднее трех месяцев со дня представления документов.

Вычеты сумм налога, уплаченных по подакцизным товарам, реализованным за пределы Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения факта вывоза этих товаров с таможенной территории Российской Федерации. Указанные вычеты не производятся, если подакцизные товары вывезены за пределы территории Российской Федерации для переработки вне ее таможенной территории.

Вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

Важно заметить, что при приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен оплатить стоимость самой марки (с целью возмещения затрат на ее производство) и внести авансовый платеж акциза. Стоимость изготовления региональной марки относится налогоплательщиком на затраты по производству алкогольной продукции, а сумма авансового платежа принимается к вычету при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Говоря о маркировке алкогольной продукции, необходимо напомнить, что в соответствии со ст.193 НК РФ не допускается реализация указанной продукции в розничной сети и общественном питании не только без региональных специальных марок, но и без федеральных специальных марок. Федеральные специальные марки являются подтверждением легальности производства алкогольной продукции, их стоимость относится на затраты по производству алкогольной продукции. Оплата федеральной марки не является авансовой уплатой акциза. Порядок применения федеральных специальных марок остался прежним.

Превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой акциза подлежит вычету или возврату. Возвращаемая сумма направляется в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанности по уплате налогов, на уплату пени, погашение недоимки или санкций, присужденных налогоплательщику. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма превышения, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.


Порядок отнесения сумм акциза, уплаченных по подакцизным товарам, используемым в качестве сырья для производства неподакцизных товаров


В соответствии со ст.199 НК РФ уплаченные суммы акциза у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров (за исключением спирта этилового из непищевого сырья). Исходя из этого сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства неподакцизных товаров (за исключением спирта этилового из непищевого сырья), должна списываться на затраты по производству неподакцизных товаров в составе стоимости используемого сырья.

Что касается спирта этилового из непищевого сырья, то в соответствии со ст.203 НК РФ сумма акциза, уплаченная покупателем при приобретении спирта этилового из непищевого сырья (за исключением приобретенного в порядке договора мены или взаиморасчетов с поставщиком), использованного для производства неподакцизных товаров, подлежит возврату из бюджета в части стоимости этого спирта, фактически включенной в затраты на производство. Порядок возврата сумм акциза будет определен постановлением Правительства Российской Федерации. Статьей 199 НК РФ установлено, что возврат производится в том случае, если спирт этиловый из непищевого сырья приобретен производителем неподакцизных товаров непосредственно у производителя этого спирта.

Отметим, что в соответствии с п.п.2 п.3 ст.199 НК РФ возврату подлежат только суммы акциза, уплаченные при приобретении непищевого спирта, используемого для производства неподакцизных товаров только в качестве сырья, а не вспомогательных материалов.

Что касается других подакцизных товаров (в том числе спирта этилового из пищевого сырья), использованных для производства неподакцизных товаров, то в соответствии с этой статьей суммы акциза, исчисленные по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения, относятся за счет соответствующего источника, на который относятся расходы по указанным подакцизным товарам. Поскольку стоимость подакцизных товаров, используемых в качестве сырья при производстве неподакцизных товаров, списывается на себестоимость неподакцизных товаров, то и сумма акциза должна списываться на себестоимость этих товаров.


Момент начисления и порядок уплаты акцизов


Налоговым кодексом предусмотрены три способа определения даты реализации.

1. Как день оплаты - в отношении следующих товаров:

автомобильный бензин с октановым числом до 80 включительно;

дизельное топливо;

моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

По бензину автомобильному и дизельному топливу до 2002 г. дата реализации определяется как день отгрузки.

2. Как день отгрузки (передачи) - в отношении следующих товаров:

спирт этиловый из всех видов сырья;

спиртосодержащая продукция;

пиво;

табачная продукция;

ювелирные изделия;

автомобили легковые и мотоциклы;

автомобильный бензин с октановым числом свыше 80.

3. Как день завершения действия режима налогового склада - в отношении алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации.

Дата передачи подакцизных товаров для собственных нужд, а также при безвозмездной передаче и (или) при обмене с их участием определяется как день совершения соответствующей операции.

Уплата акцизов согласно п.1 ст.8 НК РФ должна осуществляться денежными средствами.

Уплата акцизов в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации должна осуществляться в пропорциях, которые будут предусмотрены Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2001 год", при реализации алкогольной продукции как с акцизных складов организаций-производителей, так и с акцизных складов оптовых организаций.


Н. Нечипорчук,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение