Новации в законодательстве о налогах на доходы граждан (О.В. Скворцов, Н.О. Скворцова, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2000 г.)

Новации в законодательстве о налогах
на доходы граждан


Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ начиная с 1 января 2001 г. вводит в действие главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 24 "Единый социальный налог (взнос)" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Переход к новой нормативной базе означает не просто техническое редактирование старых законов. Здесь явно прослеживается новая концепция налогообложения.


Налог на доходы физических лиц


Вероятно, самое важное новшество в налогообложении физических лиц заключается в установлении ставки налога в размере 13% для любого уровня дохода. Эта ставка вводится вместо нынешней, трехуровневой шкалы подоходного налога с максимальной ставкой в 30%. Еще одним принципиальным новшеством является смена концепции в самом порядке исчисления налога: от сложения доходов к сложению сумм налогов. Суть заключается в том, что ранее суммировались доходы от определенных видов деятельности, а затем с этой общей суммы исчислялся налог. Во вновь принятой концепции налоги исчисляются по разным видам дохода, а затем они суммируются.

Следует отметить, что налоговых ставок в новом законе три: 13%, 30, 35%.

Ставка налога в размере 30% будет использоваться в отношении полученных дивидендов. Иностранные граждане, так называемые нерезиденты, тоже будут выплачивать налог по этой же ставке.

По ставке 35% будут облагаться:

выигрыши по лотереям, в тотализаторах и других играх, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов);

стоимость любых призов и выигрышей, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 2000 руб. в год;

суммы превышения страховых выплат, полученных по договорам добровольного страхования, заключенным на срок менее пяти лет, над суммами внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенными на ставку рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования;

суммы процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств.

Кроме того, в следующем году существенно изменится порядок предоставления вычетов из налогооблагаемого дохода физических лиц. Так, физические лица, доход которых сегодня ежемесячно уменьшается на 1 или 2 МРОТ (точнее, в размере 83,49 руб. и 166, 98 руб.), с 2001 г. получат право на ежемесячный вычет 400 руб. до месяца, в котором доход, начисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 20 000 руб. Начиная с этого месяца указанный вычет производиться не будет.

В таком же порядке, но только в размере 300 руб. на каждого ребенка будет предоставляться вычет на содержание детей. Вдовам, одиноким родителям и попечителям этот вычет по-прежнему будет предоставляться в двойном размере. В новом году вычеты на содержание иных иждивенцев (т.е. неработающих супругов и др.) уже не предусмотрены.

Приведенные ниже таблицы и примеры поясняют смысл новаций (табл.1 и 2)


Таблица 1

Налоговые ставки


Ставки Виды облагаемого дохода Примечания
13% Для всех видов доходов, кроме
нижеперечисленных
 
30% 1. Дивиденды.
2. Доходы, получаемые физическими лицами,
не являющимися налоговыми резидентами
Российской Федерации.
Не применяются
налоговые вычеты,
предусмотренные
статьями 218-221
главы 23
35% 1. Выигрыши, выплачиваемые организаторами
лотерей, тотализаторов и других основанных
на риске игр (в том числе с использованием
игровых автоматов).
2. Стоимость любых выигрышей и призов,
получаемых в проводимых конкурсах, играх
и других мероприятиях в целях рекламы
товаров, работ и услуг, в части превышения
размеров, указанных в п.28 ст.217.
3. Страховые выплаты по договорам
добровольного страхования в части
превышения размеров, указанные в п.2 ст.213
4. Процентные доходы по вкладам в банках
в части превышения суммы, рассчитанной
исходя из трех четвертых действующей ставки
рефинансирования Банка России, в течение
периода, за который начислены проценты,
по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам
в иностранной валюте.
5. Суммы экономии на процентах при получении
налогоплательщиками заемных средств в части
превышения размеров, указанных в п.2 ст.212
 

Таблица 2

Доходная часть и вычеты при исчислении подоходного налога


13%
Доход, полученный по основному
и дополнительным местам работы
Вычеты (стандартные, социальные,
имущественные, профессиональные,
благотворительные)
Доход, полученный в натуральной форме  
35%
Доход, полученный в виде материальной
выгоды от экономии на процентах
при получении заемных средств
Вычеты не производятся
Доход, полученный по договорам
страхования (разница между
полученными и внесенными суммами,
увеличенными на ставку
рефинансирования)
Вычеты не производятся
Суммы процентных доходов по вкладам
в банках, рассчитанных исходя
из превышения 3/4 ставки
рефинансирования Банка России
Вычеты не производятся
Выигрыши и призы по лотереям, играм,
тотализаторам
Вычеты не производятся
30%
Доход от долевого участия
в деятельности организации,
т.е. полученные дивиденды
Вычеты не производятся
Доходы иностранцев от российских
источников
 

Пример 1. Организация начислила за год своему работнику заработную плату в размере 60 000 руб. (5000 руб. в месяц). Напомним, что методология подсчета налогооблагаемой базы осталась прежней - по нарастающей с начала года. В бухгалтерию организации работник представил документы, подтверждающие его право на стандартный налоговый вычет на содержание двух детей в возрасте до 18 лет. Самому работнику предоставляется вычет в размере 400 руб. до месяца, в котором доход, начисленный нарастающим итогом с начала 2001 г., превысил 20 000 руб. Доход работника превысит эту величину в мае 2001 г., когда составит 25 000 руб. (5000 руб. х 5 мес.). Соответственно вычет в размере 400 руб. должен производиться из заработной платы работника за январь-апрель 2001 г. За те же месяцы из дохода работника производится вычет в размере 600 руб. (300 руб. х 2 мес.) на содержание детей.

Таким образом, общая сумма стандартных налоговых вычетов в 2001 г. составит:

(400 руб. + 600 руб.) х 4 мес. = 4000 руб.

Сумма подоходного налога гражданина могла бы составлять [(60 000 - 4000 ) х 13%] = 7280 руб.

Как и ранее, такие категории налогоплательщиков, как "чернобыльцы", инвалиды, участники боевых действий, будут иметь более существенные льготы.

Если в течение налогового периода по какой-либо причине стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено ст.218*, то по окончании налогового периода и на основании заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы.

Отметим, что, законодатель в новом году предлагает российскому гражданину еще ряд существенных льгот. А именно: социальные, имущественные и профессиональные вычеты из налогооблагаемой базы (табл. 3).


Таблица 3

Налоговые вычеты


Группы Виды Примечания
Стан-
дарт-
ные
1. 3000 руб. за каждый месяц
налогового периода в соответствии
с п.п.1 п.1 ст.218 ("чернобыльцам").
2. 500 руб. за каждый месяц
налогового периода в соответствии
с п.п.2 п.1 ст.218 (инвалидам
и афганцам).
3. 400 руб. за каждый месяц
налогового периода в соответствии
с п.п.3 п.1 ст.218 (личные).
4. 300 руб. за каждый месяц
налогового периода в соответствии
с п.п.4 п.1 ст.218 (на детей)
Налогоплательщикам,
имеющим в соответствии
с п.п.1-3 п.1 ст.218
право более чем
на один стандартный
налоговый вычет, пре-
доставляется макси-
мальный из соответ-
ствующих вычетов
(п.2 ст.218)
Имуще-
ствен-
ные
1. Суммы, израсходованные на новое
строительство либо приобретение
на территории Российской Федерации
жилого дома или квартиры, в размере
фактически произведенных расходов,
а также суммы, направленные на пога-
шение процентов по ипотечным креди-
там, полученным налогоплательщиком
в банках Российской Федерации,
и фактически израсходованные им
на новое строительство либо приобре-
тение на территории Российской Феде-
рации жилого дома или квартиры.
2. Суммы от продажи жилых домов, квар-
тир, дач, садовых домиков или земель-
ных участков, находившихся в собст-
венности налогоплательщика менее пяти
лет, но не превышающих в целом
1 млн руб., а также суммы от продажи п
иного имущества, находившегося в соб-
ственности налогоплательщика (автомо-
билей и т.п.) менее трех лет,
но не превышающей 125000 руб.
Общая сумма имущест-
венного налогового
вычета в соответствии
с п.п.2 п.1 ст.220
не может превышать
600000 руб.
При превышении указан-
ных сроков (5 и 3 лет)
имущественный налого-
вый вычет предоставля-
ется в полной сумме,
полученной налогопла-
тельщиком при продаже
указанного имущества.
Кроме того, действие
п.п.1 п.1 ст.220 не от-
носится к исчислению
налога частными пред-
инимателями.
Соци-
аль-
ные
1. В сумме, уплаченной налогоплательщи-
ком в налоговом периоде за свое обу-
чение в образовательных учреждениях -
- в размере фактически произведенных
расходов на обучение, но не более
25000 руб., а также в сумме, уплачен-
ной налогоплательщиком-родителем
за обучение своих детей в возрасте
до 24 лет на дневной форме обучения
в образовательных учреждениях -
- в размере фактически произведенных
расходов на это обучение, но не более
25000 руб. на каждого ребенка в общей
сумме на обоих родителей.
2. В сумме, уплаченной налогоплательщи-
ком в налоговом периоде за услуги
по лечению, предоставленные ему меди-
цинскими учреждениями России, а также
уплаченной налогоплательщиком
за услуги по лечению супруга
(супруги), своих родителей и (или)
своих детей в возрасте до 18 лет
(в соответствии с перечнем медицинс-
ких услуг, утверждаемым Правительст-
вом Российской Федерации), а также
в размере стоимости медикаментов
(в соответствии с перечнем лекарст-
венных средств, утверждаемым Прави-
тельством Российской Федерации),
назначенных им лечащим врачом, приоб-
ретаемых налогоплательщиками за счет
собственных средств.
3. В сумме доходов, перечисляемых нало-
гоплательщиком на благотворительные
цели в виде денежной помощи организа-
циям науки, культуры, образования,
здравоохранения и социального обеспе-
чения, частично или полностью финан-
сируемым из средств соответствующих
бюджетов, а также физкультурно-спор-
тивным организациям, образовательным
и дошкольным учреждениям на нужды
физического воспитания граждан и со-
держание спортивных команд, - в раз-
мере фактически произведенных расхо-
дов, но не более 25% суммы дохода,
полученного в налоговом периоде
Общая сумма льгот,
востребованная на об-
разовательные нужды
детей, достаточная для
получения образования
в не очень престижном
вузе и может быть
по необходимости поде-
лена между родителями
при сдаче декларации.




Общая сумма данного
социального вычета
не может превышать
25000 руб., т.е.
и на лечение, и на при-
обретение лекарств,
вместе взятые. Однако
в случае уникальных
дорогих хирургических
операций сумма может
быть увеличена.
Про-
фес-
сио-
наль-
ные
1. Для лиц, указанных в п.1 ст.227
(т.е. предпринимателям) - в сумме
фактически произведенных ими и доку-
ментально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с извлече-
нием доходов.
2. Для налогоплательщиков, получающих
доходы от выполнения работ (оказания
услуг) по договорам гражданско-право-
вого характера, - в сумме фактически
произведенных ими и документально
подтвержденных расходов, непосредст-
венно связанных с выполнением этих
работ (оказанием услуг).
3. Для налогоплательщиков, получающих
авторские вознаграждения или вознаг-
раждения за создание, издание, испол-
нение или иное использование произве-
дений науки, литературы и искусства,
вознаграждения авторам открытий, изо-
бретений и промышленных образцов, -
в сумме фактически произведенных
и документально подтвержденных расхо-
дов.
Эти расходы принимают-
ся к вычету в составе
затрат, принимаемых
к вычету при исчисле-
нии налога на доходы
организаций, в соот-
ветствии с соответст-
вующими статьями главы
"Налог на доходы орга-
низаций".
Если расходы, указан-
ные в п.3 ст.221,
не могут быть подтвер-
ждены документально,
они принимаются к вы-
чету в установленных
размерах в соответст-
вии с ч.2 п.3 ст.221,
т.е. в нормативах -
20, 30% и т.д.

Пример 2. Работник произвел затраты на платное обучение своего ребенка в образовательном учреждении на сумму 22 000 руб. Эта сумма в полном объеме будет вычтена при исчислении налога, и сумма налога уже составит 4420 руб. (в примере 1 она составляла 7280 руб.). Однако если он затратит в новом году на эти же цели 30 000 руб., то сумма налога составит 4030 руб. [(60 000 - 25 000 - 4000) х 13%]. Таким образом, социальные затраты ограничиваются суммой в 25 000 руб., которые налогоплательщик вправе востребовать при вычетах.

Более того, вместо оплаты образовательных услуг гражданин вправе истратить эту же сумму (до 25 000 руб.) на лечение себя, своих детей или родителей. Предусмотрена возможность истратить ее на приобретение медикаментов для указанных выше целей. Правда, главным условием этого вычета должно быть четкое соблюдение утвержденного перечня лекарственных средств и медучреждений. Важно, что налоговые вычеты могут применяться лишь в пределах налогового периода. Иными словами, при превышении суммы вычетов над исчисленным доходом полученная разница не может быть перенесена на следующий налоговый период (ч.2 п.3 ст.210). Следует заметить, что социальные и имущественные вычеты будут предоставляться гражданам только в налоговой службе по поданным ими заявлению и декларации. Переплаченный налог будет возвращен. Однако, если гражданин готов пожертвовать льготами, он вправе декларацию не заполнять при любых суммах дохода.

Существенным образом изменился размер льготы налогоплательщика при покупке или строительстве жилья. Если ранее он зависел от размера минимальной оплаты труда, то теперь общий размер имущественного налогового вычета ограничен 600 000 руб. Данный вид вычетов, единственный из всех, может переноситься по заявлению налогоплательщика на последующие периоды.

Несколько изменен подход к налогообложению доходов от продажи имущества граждан. Если, например, гражданин продает свое недвижимое имущество (дом, квартиру), которым владел более 5 лет, то он вообще освобождается от уплаты налога. Если недвижимость принадлежала гражданину менее 5 лет, то предоставляется льгота в размере 1 млн руб. Таким образом, если проданная за год собственность не превысила этот рубеж, то начисление налога не производится. Иное имущество, например автомобиль, можно продавать без налоговых последствий, если выполняется хотя бы одно из двух условий: срок свыше 3 лет и стоимость менее 125 000 руб.

Важным обстоятельством следующего финансового года является то, что если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов объемы реализации предпринимателя превышали 1 млн руб., то он признается плательщиком НДС.

Еще одно дополнение. Теперь согласно п.4 ст.144 налоговые органы самостоятельно в течение 15 дней с момента государственной регистрации ставят предпринимателя на налоговый учет. Кроме того, изменены сроки авансовых платежей - 15 июля, 15 октября и 15 января (соответственно уплата половины, четверти и четверти суммы назначенного платежа). Ранее 15 июля, 15 августа, 15 ноября соответственно уплачивали по одной трети суммы назначенного платежа. При значительном (более 50%) увеличении дохода налогоплательщик обязан представить новую декларацию. В этом случае территориальная ГНИ произведет в пятидневный срок перерасчет сумм авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты.

Налоговая декларация представляется в соответствии со ст.229 при условии востребования налогоплательщиком социальных, имущественных и профессиональных льгот.


Единый социальный налог (взнос)


Глава 24 НК РФ устанавливает новый порядок взимания единого социального налога (ЕСН). С 1 января 2001 г. этот налог заменит страховые взносы во внебюджетные социальные фонды. Исключение составляют страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, эти взносы должны будут уплачиваться в прежнем порядке.

Суммы составляющих ЕСН в следующем году будут уплачиваться четырьмя отдельными платежными поручениями. На каждом из них будет указан отдельный код бюджетной классификации, и доходная часть станет одновременно расходной. При этом задолженности этого года и прошлых лет придется гасить на иные дополнительные счета. Этого требует бюджетная классификация.

В связи с тем что налоговый период для этого налога равен одному году, оплата налога будет производиться авансовыми платежами, т.е. по аналогии с налогом на прибыль предприятий. Для всех типов организации это будет происходить ежемесячно и в сроки, установленные для получения средств на оплату труда в банке, но не позднее 15 числа следующего месяца. В отличие от платежей отчет будет предъявляться, как и прежде, поквартально. В конце года они будут трансформированы в годовую налоговую декларацию по социальному налогу.

Что касается части налога, который перечисляется в фонд социального страхования, то суммы по-прежнему будут уменьшаться на суммы пособий по временной нетрудоспособности, путевок и т.п. При этом сведения об этих начислениях необходимо будет подавать в фонды, но именно сведения, а не отчеты. Это относится и к сведениям о персонифицированном учете в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР). Но налоговый орган не будет проверять, представлены ли организацией сведения в ПФР. Важно, что стимулирование увеличения официальных затрат на заработную плату связано с обозначенными в 2000 г. ориентирами для "зарабатывания" права на использование регрессивной ставки налога в 2001 г. Напомним, что речь идет о достижении во втором полугодии уровня 4200 руб. в месяц в среднем на одного оплачиваемого работника. Таким образом, право на регрессию надо зарабатывать сейчас. Упустив шанс, весь последующий год придется платить налог по верхней ставке. Это касается и вновь создаваемых предприятий: право на регрессию они могут предъявить только в следующем, 2002 г.

Подчеркнем, что с введением ЕСН платежи в ПФР (по тарифу 1%) не будут уплачивать физические лица, работающие по трудовым договорам, а также получающие вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и по авторским договорам.

Установленная в главе 24 НК РФ на 2001 г. шкала ставок ЕСН для налогоплательщиков-работодателей является регрессивной, т.е., чем выше доход, тем меньше ставка и соответственно сумма ЕСН. Однако применять в 2001 г. регрессивную шкалу ставок ЕСН смогут лишь те налогоплательщики-работодатели, выплаты которых, начисленные за второе полугодие 2000 г. в среднем на одного работника, превысят 25 000 руб. При этом учитываться должны будут только выплаты, на которые начислялись страховые взносы.

Кроме того, при расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов, следует учитывать, что:

в организациях с численностью работников свыше 30 человек не учитываются 10% числа работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты;

в организациях с численностью работников до 30 человек (включительно) не учитываются 30% числа работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Таким образом, в терминологии появилась новая категория - средняя заработная плата без учета наиболее оплачиваемых работников.


Пример 3. В организации работают 100 человек. За второе полугодие 2000 г. им были начислены выплаты, с которых уплачивались страховые взносы, в общей сумме 3 672 000 руб. Из этой суммы было начислено за последние шесть месяцев:

директору организации - 84 000 руб.;

главному бухгалтеру - 60 000 руб.;

остальным 98 работникам - 3 528 000 руб. (по 36 000 руб. каждому).

Чтобы определить, сможет ли организация в 2001 г. использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН, необходимо определить сумму выплат 10% работников (т.е. десяти работникам), имеющих наибольшие по размеру выплаты. В данном случае это выплаты директору, главному бухгалтеру и восьми работникам на общую сумму 432 000 руб. (84 000 + 60 000 + (8 х 36 000).

Таким образом, средний размер выплат на одного работника за второе полугодие 2000 г. составит:

(3 672 000 руб. - 432 000 руб.) : (100 чел. - 10 чел.) = 36 000 руб.

Поскольку эта сумма превышает установленный предел в 25 000 руб., то организация вправе в 2001 г. использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Если средний размер выплат на одного работника не превышает 25 000 руб., то налогоплательщики-работодатели должны будут уплачивать ЕСН по ставкам, установленным для доходов до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы на каждого работника.

Обобщенное представление о технологии расчета ЕСН и важнейших изменениях в базе начислений дает приведенная ниже схема.


Алгоритм исчисления социального налога


Определение права на использование
регрессии (по результатам 2000 г.)
Нет

->
Исчисление ЕСН по максимальной
ставке на протяжении всего
2001 г. Для всех категорий
работников
          |
          v
Возможность исчисления ЕСН по регрессивной ставке, т.е. с уменьшением
процента на заработки работников, имеющих доходы свыше 100 000 руб.
          |
          v
Увеличение налоговой базы ЕСН на доходы в виде предоставленных:
материальных и социальных благ;
натуральной оплаты (исходя из рыночных цен);
дополнительной выгоды оплаты работодателем приобретаемых для работника
или членов его семьи товаров, работ, услуг, обучения в интересах
работника;
дополнительной выгоды от приобретения работником товаров на условиях,
более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях
покупателям;
материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении
работником от работодателя заемных средств на льготных условиях;
суммы выплат по договорам добровольного страхования (в том числе НПФ)
и оплаты медицинских расходов.
                                |
                                v
Осуществление ежемесячного контроля подтверждения права
на использование регрессивной ставки (более 4200 руб./мес./чел.)
                                |
                                v
Исчисление ЕСН по каждому работнику, при этом, если у кого-либо она
превышает величину 100 000 руб., возможно использование регрессивной
ставки налога
                                |
                                v
Суммирование начислений налогов по всем сотрудникам, раздельно
по каждому его компоненту
                                |
                                v
Оформление платежных поручений по каждому компоненту налога на сумму
недоимки, производство платежа
             |                                      |
             v                                      v
Отчет в ГНИ ежеквартально
(обязательно)
Сведения в органы внебюджетных фондов
ежеквартально (уведомительно)

В заключение приведем справочно важнейшие изменения в налогооблагаемой базе ЕСН по сравнению с действующей в 2000 г.


Дополнено:
Доходы по акциям, дивиденды,
проценты, выплаты по долевым
паям
Выплаты профсоюзами (свыше
100 000 руб.) своим членам
за счет членских взносов



Выплаты работникам -
инвалидам I, II, III групп
(свыше 100 000 руб.)
Выплаты всем работникам
организациями инвалидных
обществ и прочих, имеющих
льготы на суммы свыше
100 000 руб.

Дополнен перечень видов
деятельности, которые
не могут осуществлять орга-
низации, находящиеся в собс-
твенности инвалидов и требу-
ющих льготу по ЕСН
Исключено:
Вознаграждение лицам, выполняющим работы
для и за счет членских взносов садовод-
ческих, гаражных и жилищно-строительных
кооперативов.
Материальная помощь (в пределах 2000 руб.
в год) своим работникам, а также бывшим
работникам, уволившимся в связи с выходом
на пенсию - как по возрасту, так и по ин-
валидности.
Платежи организации по договорам добро-
вольного страхования работников, осуще-
ствляемые из прибыли организации.
Суммы возмещения затрат на приобретение
медикаментов, назначенных лечащим врачом
в год на человека либо своим работникам,
либо неработающим пенсионерам (как
по возрасту, так и по инвалидности),
до 2 000 руб. в год на человека.

О.В. Скворцов

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации,


Н.О. Скворцова


-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее приводятся ссылки на соответствующие статьи НК РФ.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.