Отражение у арендодателя операций по сдаче имущества в аренду (А. Панкратов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, декабрь 2000 г.)

Отражение у арендодателя операций по сдаче имущества в аренду


Согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) операции, связанные с предоставлением услуг по сдаче в наем (аренду) имущества, относятся к сфере материального производства и группируются в отраслях: "Торговля и общественное питание" - по кодам 71400, 71500, "Материально-техническое снабжение" - 80300, 80400, "Операции с недвижимым имуществом" - 83100, 83200, 83300, 83400, "Общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка" - 84100. В Общероссийском классификаторе "Виды экономической деятельности" (ОКПД) данные операции выделены в отдельные подразделы видов экономической деятельности: 70 "Деятельность по операциям с недвижимым имуществом" и 71 "Лизинг или аренда машин и оборудования без оператора; аренда бытовых товаров и предметов личного пользования".

Таким образом, согласно действующему в настоящее время законодательству различается сдача имущества в аренду как основной вид экономической деятельности у организаций, специализирующихся на оказании услуг по предоставлению имущества в аренду, доходы от которого отражаются в бухгалтерском учете по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и как вспомогательный, не связанный с основной деятельностью организации, доходы от которого относятся к внереализационным и отражаются по счету 80 "Прибыли и убытки".

Вместе с тем положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) "Доходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, и положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, установлено, что предприятия и организации могут самостоятельно определять, к какому виду деятельности - основному или неосновному - относится сдача имущества в аренду: "в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)", а расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Операционными доходами и расходами являются поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.

В настоящее время от того, к какому виду деятельности относится сдача имущества в аренду, зависит правильность исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. До недавнего времени от этого зависел и порядок исчисления налога на пользователей автомобильных дорог. После выхода инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

У предприятия, основным видом деятельности которого является сдача имущества в аренду, в бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 62, Кредит 46 - начислена арендная плата;

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС с суммы арендной платы (учетная политика "по отгрузке");

Дебет 46, Кредит 76 - начислен НДС с суммы арендной платы (учетная политика "по оплате");

Дебет 26, Кредит 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 80, Кредит 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Дебет 51, Кредит 62 - получена плата за аренду.

В соответствии со ст.614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендная плата за все арендуемое имущество в целом и отдельно по каждой из его составных частей может устанавливаться в виде:

1. Твердой суммы платежей, вносимых периодически или единовременно.

2. В размере доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов.

3. Оплаты аренды путем передачи арендодателю арендатором обусловленной договором вещи в собственность или аренду.

4. Оказания арендатором арендодателю ряда услуг.

5. Возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Нередко на практике бывают случаи, когда предприятия предусматривают в договоре аренды комбинированные условия оплаты аренды. При этом, как установлено ГК РФ, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Поэтому при определении суммы арендной платы целесообразно установить ее в виде фиксированной доли (непосредственно арендная плата) и оплаты компенсации на текущее содержание арендованного имущества, которая может меняться в зависимости от внешних факторов.

Таким образом, помимо суммы арендной платы у арендодателя по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" может отражаться стоимость перепродаваемых услуг (электроэнергии, водоснабжения и др.). При этом следует учесть следующее. В соответствии с Федеральным законом от 14.04.95 г. N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" (в ред. от 11.02.99 г.) тарифы на электрическую и тепловую энергию, поставляемую предприятиям и организациям, подлежат государственному регулированию, которое производится путем установления экономически обоснованных тарифов или их предельного уровня. В п.1.21 инструкции Госкомцен России и Минтопэнерго России от 30.11.93 г. N 01-17/1443-11, ВК-7539 "О порядке расчетов за электрическую и тепловую энергию" определено, что при отпуске электроэнергии энергосберегающей организацией через электрические сети для конечных потребителей (арендаторов, субарендаторов) действуют тарифы, установленные региональной (федеральной) энергетической комиссией.

Из сказанного следует, что в том случае, если арендодатель оплачивает электрическую и тепловую энергию по предельным тарифам, то согласно приведенным нормативным документам он не имеет права продавать ее с наценкой. Указанная позиция нашла свое отражение и в письме Госналогинспекции по г. Екатеринбургу от 24.01.97 г. N 16-04-09 "О некоторых вопросах налогообложения": если возмещение коммунальных услуг арендодателю происходит согласно расчетам по действующим расценкам на эти услуги, то данные средства отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и НДС. Эта операция может отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 76, Кредит 51 - отражена оплаченная арендодателем стоимость электрической и тепловой энергии, включая НДС;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором", Кредит 76, субсчет "Расчеты за электрическую и тепловую энергию" - выставлен счет арендатору за электрическую и тепловую энергию;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендатором" - поступление денежных средств от арендатора за электрическую и тепловую энергию.

Предприятие, у которого сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности, в бухгалтерском учете отражает данную операцию следующим образом:

Дебет 76, Кредит 80 - отражен внереализационный доход от сдачи имущества в аренду;

Дебет 80, Кредит 68 - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51, Кредит 76 - получена оплата за сданное в аренду имущество;

Дебет 26, Кредит 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

В п.13 ПБУ 9/99 определено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Таким образом, при оказании услуг по сдаче имущества в аренду и отражении данных операций в составе внереализационных доходов в целях налогообложения должен применяться метод определения выручки "по отгрузке", т.е. по правилам бухгалтерского учета. Указанная позиция отражена в сноске к приложению N 4 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Следует отметить, что, несмотря на принятие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, сложным остается вопрос списания в целях налогообложения расходов по сдаче имущества в аренду в том случае, если данный вид деятельности не является основным. По мнению налоговых органов (письмо Госналогинспекции по г. Санкт-Петербургу от 25.01.99 г. N 02-06/977), к расходам арендодателя, связанным с получением внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду, относятся: плата за электроэнергию и водоснабжение, абонентская плата за телефон (если фактическим его пользователем в соответствии с договором аренды и по разрешению телефонного узла является арендатор), износ по сданному в аренду имуществу, налог на имущество. Указанная позиция также содержится в письме Госналогинспекции по г. Рязани от 6.05.99 г. N 03-11/2029.

В Программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд, направленной для практического применения письмом Госналогслужбы России от 5.03.98 г. N АС-6-07/161, указано, что при включении организацией арендной платы в состав внереализационных доходов затраты по содержанию объекта, сданного в аренду, должны относиться на счет собственных средств организации, так как на внереализационные расходы списываются износ и ремонт объекта, сданного в аренду, в соответствии с п.24 Положения о порядке исчисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.90 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д).

Таким образом, однозначной позиции по данному вопросу в действующем законодательстве пока нет. Поэтому налогоплательщику целесообразно выяснить позицию налогового органа по данному вопросу, обратившись к нему с запросом о порядке включения затрат в состав внереализационных расходов, связанных с получением внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду.


А. Панкратов,

к.э.н.




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.