Комментарий части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Е.Б. Колсанова, "Гражданин и право", N 5, ноябрь 2000 г.)

Комментарий части второй Налогового кодекса
Российской Федерации


Вступительная статья


С 1 января 2001 г. в порядке, определенном Федеральным законом "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", вступает в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - часть вторая Кодекса).

В связи с этим гражданам независимо от их статуса (физические лица, индивидуальные предприниматели, налоговые агенты) как субъектам налоговых правоотношений предстоит кропотливая работа по его изучению, поскольку содержание большинства статей части второй Кодекса отличается несомненной новизной. Последнее обстоятельство имеет определенные причины.

Во-первых, часть вторая Кодекса, в отличие от первой (общей) части, является особенной, т.е. включает нормы, регулирующие конкретные виды налогов. Пока их всего четыре: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос).

Во-вторых, положения части второй Кодекса вносят принципиальные изменения в систему законодательства о налогах и сборах.

В частности, предусмотренный частью второй Кодекса (ст.234) единый социальный налог (взнос) будет уплачиваться не в соответствующие бюджеты, а во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации) и расходоваться в целевом порядке на государственное пенсионное и социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь. Причем плательщиками единого социального налога (взноса) признаются лишь работодатели (организации, индивидуальные предприниматели, родовые и семейные общины народов Севера, крестьянские и фермерские хозяйства, физические лица), за исключением организаций и предпринимателей, переведенных на уплату налога на вмененный доход. Таким образом, с 2001 г. из доходов работников не будут производиться ежемесячные отчисления в размере одного процента в Пенсионный фонд Российской Федерации. Ставки единого социального налога (взноса) для работодателей (включая граждан - индивидуальных предпринимателей и адвокатов) определены в ст.241 и 242 части второй Кодекса, а также в ст.245 ("Переходные положения").

Что касается взносов в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, то вполне вероятно, что в будущем изменения коснутся и их, так как с 1 января 2001 г. постановление Верховного Совета Российской Федерации от 8 июня 1993 г. N 5132-I "Об утверждении Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации" (см.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. N 25. Ст. 911) утрачивает силу.

Положения об иных внебюджетных фондах по смыслу ст.10 "Вводного закона" своей силы не утратили. В противном случае порядок удержания недоимок и пени был бы установлен в Налоговом кодексе.

В-третьих, часть вторая Кодекса в ряде случаев (ст.229) вполне оправданно изменяет (дополняет, уточняет) нормы первой части. Так, указанная в части первой Налогового кодекса декларация о доходах физических лиц (ст.80, 84), после представления которой налоговыми органами гражданам присваивались индивидуальные номера налогоплательщиков (ИНН), теперь будет заполняться лишь налогоплательщиками, перечисленными в ст.227 и 228.

Иными словами, с 2001 г. налоговая декларация не должна представляться гражданами, получающими доход на основании трудового договора (контракта), включая и не имеющие гражданско-правового характера трудовые договоры (контракты), заключаемые не по месту основной работы, а в качестве совместителей. Понятно, что тем самым снимается вопрос о возможности наступления ответственности за непредставление ими налоговой декларации (ответственность за неподачу гражданином сведений частного характера в заявлении о присвоении ИНН ни в первой, ни во второй редакции части первой Налогового кодекса законодателем не предусматривалась ввиду отсутствия в них информации, имеющей отношение к уплате налогов).

Указанные категории граждан не представляют декларации о доходах начиная с 2001 г., поскольку "Вводным законом" исключения из общего правила по введению в действие ст.227-229 Налогового кодекса не предусмотрены.

В-четвертых, до настоящего времени не приняты и, соответственно, официально не опубликованы в порядке, установленном Конституцией Российской Федерации (ч.3 ст.15), подзаконные нормативные акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, развивающие и конкретизирующие специфические понятия части второй Кодекса ("объект налогообложения", "налоговая база", "особенности определения налоговой базы", "освобождение от налогообложения по конкретным видам налогов").

Поэтому возникающие в их толковании трудности будут разрешаться в правоприменительных органах (судах). А это значит - и самими участниками процесса, так как в соответствии с Конституцией Российской Федерации судопроизводство определяется независимыми и подчиняющимися только ей судьями на основе состязательности и равноправия сторон (ч.1 ст.120, ч. 3 ст.123) с учетом того, что в соответствии с частью первой Налогового кодекса (п.7 ст.3) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В-пятых, имеющиеся внутренние (между первой и второй частями Налогового кодекса) и внешние (между Налоговым кодексам и "Вводным законом" к нему) коллизии также осложнят применение части второй Кодекса.

В частности, внутренние коллизии могут возникнуть в вопросе о порядке заполнения налоговых деклараций о доходах граждан: согласно части первой Налогового кодекса (п.1 ст.80), налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако в данном случае "иное" установлено не специальными законами о налогах и сборах, а непосредственно самим Налоговым кодексом (ст.229), что требует внесения определенных изменений в статьи части первой.

Само по себе включение во "Вводный закон" норм материального права, не только детально регламентирующих порядок вступления в силу части второй Налогового кодекса, но и включающих в себя самостоятельные предписания, не совсем корректно, поскольку привлекать к ответственности лиц правомерно на основании самого Налогового кодекса.

Так, согласно ст.10 "Вводного закона", недоимка (задолженность по уплате налогов и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования) и пени уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса. При этом употребление в ст.10 одновременно двух понятий (налог и взнос), по нашему мнению, свидетельствует о том, что данный порядок сохранится, по крайней мере, в течение 2001 г., так как только с 2001 г. платежи во внебюджетные фонды (взносы) переведены в категорию налогов и, соответственно, речь идет о будущих взносах, именуемых "налогами".

Следует отметить, что объемы "Вводного закона" ко второй части Кодекса почти в десять раз превышают объемы Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что усложняет восприятие части второй Кодекса как единого акта.

Между тем в соответствии с частью первой Налогового кодекса (п.6 ст.3) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Приведенное правило тем более относится к акту процедурного характера ("Вводному закону").

В-шестых, в связи с введением единого социального налога (взноса) налогоплательщиков интересует вопрос о возможности получения отсрочки и рассрочки по уплате налога во внебюджетные фонды. В данном случае надлежит руководствоваться положениями части первой Налогового кодекса (ст.63, 64), не исключающей возможности предоставления отсрочки или рассрочки по определенным видам налогов. Иначе говоря, уплата данного вида налога не в бюджет, а во внебюджетные фонды не может быть препятствием для принятия в установленном порядке (ст.9) решения об отсрочке или о рассрочке уплаты налога (взноса) уже вследствие того, что неясности не могут толковаться в пользу налоговых органов (п.7 ст.3 Налогового кодекса).

Рассмотрим некоторые положения части второй Кодекса, имеющие существенное значение для граждан.

Попытаемся ответить на главный вопрос: удалось ли в целом в части второй Кодекса соблюсти принципы части первой - принцип фактической способности плательщика к уплате налога (п.1 ст.3) и принцип непротиводействия реализации гражданами конституционных прав (п.3 ст.3)? От ответа на данный вопрос будет зависеть продолжительность периода действия части второй Кодекса в неизменном виде, а также степень загруженности судов жалобами налогоплательщиков.

Так, бесспорно, что глава 21 части второй Кодекса ("Налог на добавленную стоимость") позволяет окончательно прекратить в пользу налогоплательщика спор о том, является ли частичным неучетом объекта налогообложения занижение подлежащего уплате налога на добавленную стоимость вследствие его завышения по покупным материальным ресурсам. Статья 146 признает объектом налогообложения передачу на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе амортизационные отчисления. В силу того что завышения по покупным материальным ресурсам относятся к расходам, принимаемым к вычетам, занижение подлежащего уплате налога на добавленную стоимость не является частичным неучетом объекта налогообложения.

Более того, часть вторая Кодекса (гл. 21) не включает понятие "облагаемый оборот". Следовательно, обороты по определенным видам операций в принципе не будут относиться к объектам налогообложения. Последнее оправданно потому, что если бы налог на добавленную стоимость изначально имел природу другого налога (налога с оборота), то избежать многократного налогообложения одного и того же объекта было бы невозможно.

Рассмотрим и подоходной налог с физических лиц (налог на доходы физических лиц). Данный вид налога претерпел не только формальные изменения, выразившиеся в его переименовании, но и изменения налоговых ставок (ст.224). Частью второй Кодекса устанавливаются три ставки: 13, 35 и 30%. Так, по общему правилу устанавливается ставка 13%, за исключением доходов, прямо предусмотренных в ст.224, размер ставки на которые соответственно составляет 35 и 30%.

Анализ ст.224 позволяет сделать вывод, что наиболее высокая ставка (35%) распространяется на доходы, получение которых не связано с трудовой и предпринимательской деятельностью (выигрыши, страховые выплаты по договорам добровольного страхования, процентные доходы по вкладам в банках). Налоговая ставка в размере 30% предусмотрена в отношении дивидендов и доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, т.е. лицами, постоянно не проживающими в Российской Федерации ("нерезидентами" по Закону "О валютном регулировании и валютном контроле"). Для индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, исчисление сумм налога производится с особенностями, перечисленными в ст.227.

Приведенные ставки налога свидетельствуют об относительном (в процентах) снижении размеров указанного налога, а значит, и о попытке соблюсти принцип фактической способности плательщика к уплате налога. Между тем нельзя забывать, что, помимо подоходного налога, граждане, независимо от того, являются ли они собственниками или нанимателями единственного жилого помещения, обязаны ежемесячно вносить квартирную плату (осуществлять расходы), а также оплачивать коммунальные услуги в порядке, определенном жилищным (федеральным и региональным) законодательством.

Итак, несмотря на то что природа коммунальных платежей не позволяет отнести их к налогам (ст.13-15), но по факту, уплачивая их, граждане участвуют в формировании доходной части бюджетов.

Поэтому вывод о соразмерности ставок налога на доходы физических лиц их фактическим доходам, а значит, и о возможности реализации ими конституционных прав, определенных в главе 2 Конституции Российской Федерации ("Права и свободы человека и гражданина") нужно делать только с учетом остающихся у них сумм абсолютных доходов, т.е. за вычетом расходов, установленных социальными отраслями российского законодательства.

В связи с предполагаемым ростом оплаты коммунальных услуг неудивительно, если в 2001 г. граждане будут обращаться в уполномоченные органы с просьбой об отсрочке или о рассрочке уплаты налога на доходы с физических лиц. Тем более, что установленный частью первой Налогового кодекса (ст.1) приоритет Налогового кодекса по отношению к иным законам о налогах и сборах (иные законы не только не могут противоречить, а должны соответствовать Налоговому кодексу) не лишает граждан права обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации по вопросу о соответствии Конституции Российской Федерации федерального закона (кодекса) в порядке, определенном Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации". Правовое основание для этого - Конституция Российской Федерации (ст.76), уравнивающая по силе кодифицированные законодательные акты Российской Федерации с инкорпорированными (те и другие относятся к федеральным законам).

Кроме того, граждане вправе участвовать в гражданском и арбитражном судопроизводстве в качестве стороны по спорам, определенным Налоговым кодексом (ст.138) и законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц, наиболее важными из которых являются споры об обжаловании нормативных актов, затрагивающих интересы широкого круга лиц.

По нашему мнению, необходимо обратить внимание на тот факт, что лица, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы, учителя и др.), не признаны в части второй Кодекса (ст.235) плательщиками единого социального налога (взноса). Отнести эту категорию граждан к индивидуальным предпринимателям либо иным работодателям также нельзя, поскольку по аналогии со ст.227 они должны входить самостоятельной строкой в перечень плательщиков единого социального налога (взноса).

Кроме того, лица, занимающиеся частной практикой, вправе не иметь наемных работников (помощников). Если же предположить, что они будут уплачивать данный налог на основании иных актов, то тогда практика войдет в противоречие с Конституцией Российской Федерации (ст.57), обязывающей платить только законно установленные налоги.

Наконец, остановимся на правовых пробелах части второй Кодекса.

В частности, в ней не предусмотрены санкции (штрафы) за нарушение срока постановки на учет и за уклонение от постановки на учет в органах Пенсионного фонда Российской Федерации, что необходимо, так как вновь образуемые (регистрируемые) налоговые агенты (индивидуальные предприниматели, организации) в этом случае не могут быть привлечены к ответственности по указанному основанию.

В свою очередь, в отличие от граждан, являющихся участниками налоговых отношений (ст.9), внебюджетные фонды к ним не причислены. Вместе с тем они являются юридическими лицами и могут самостоятельно участвовать в судебном процессе. К тому же контрольные функции с них никто не снимал (напомним, что положения о внебюджетных фондах не утратили силы наряду с другими нормативными актами, перечень которых приведен во "Вводном законе"). По нашему мнению, целесообразно предусмотреть, чтобы представители внебюджетных фондов непосредственно участвовали при рассмотрении таких споров.


Е.Б. Колсанова,

советник Правового управления Аппарата

Совета Федерации




Комментарий части второй Налогового кодекса Российской Федерации


Автор


Е.Б. Колсанова - советник Правового управления Аппарата Совета Федерации


"Гражданин и право", 2000, N 5


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.