НДС при осуществлении капитальных вложений и реализации основных средств (Выпуск 22, ноябрь 2000 г.)

НДС при осуществлении капитальных вложений
и реализации основных средств*


Зачет НДС при приобретении основных средств


В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон "О НДС") суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НА), в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет ОС и НА.

В своих разъяснениях налогового законодательства Минфин РФ и налоговые органы не раз отмечали, что под принятием на учет следует понимать отражение стоимости приобретенных ОС и НА на счетах бухгалтерского учета.

В этой связи при приобретении ОС, требующих монтажа, зачет НДС производится в момент принятия этих ОС к учету на счете 07 "Оборудование к установке" независимо от факта ввода приобретенного оборудования в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 14.02.2000 N 04-03-03).

Что касается ОС, не требующих монтажа, и НА, то общепринятой является точка зрения о том, что основанием для зачета НДС по таким ОС и НА является принятие их к учету на счете 01 (04).

Хотя, по нашему мнению, если следовать порядку зачета НДС, применяемому в отношении ОС, требующих монтажа, то суммы НДС по приобретенным НА и ОС, не требующим монтажа, должны приниматься к зачету (возмещению из бюджета) в момент принятия их к учету на счете 08 "Капитальные вложения" независимо от факта ввода их в эксплуатацию (отражения на счете 01) (см. также письмо Минфина РФ от 29.01.98 N 04-03-11).

Рассматривая вопрос о зачете НДС при приобретении ОС и НА, нельзя обойти вниманием следующие моменты, которые вызывают наибольшее количество проблем на практике.

В случае если при приобретении ОС, не требующих монтажа, и НА предприятие оплачивает также дополнительные услуги сторонних организаций (например, услуги по доставке, наладке оборудования), то в соответствии с правилами бухгалтерского учета стоимость этих услуг подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенных ОС и НА (п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, пп.23 и 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н), поскольку эти услуги непосредственно связаны с приобретением ОС и НА. В этой связи возникает совершенно закономерный вопрос: можно ли суммы НДС, уплаченные по таким услугам, принимать к зачету (возмещению из бюджета) как суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС и НА?

Сразу же оговоримся, что на нормативном уровне этот вопрос до сих пор не урегулирован. В этой связи различными специалистами высказываются совершенно противоположные точки зрения. При этом позиция налоговых органов и Минфина РФ по этому вопросу единодушна. По мнению этих ведомств, высказываемому в ответах на частные вопросы налогоплательщиков, под суммами НДС, уплаченными при приобретении ОС и НА, следует понимать только суммы НДС, относящиеся к стоимости самих ОС и НА. Что касается дополнительных расходов по оплате работ (услуг), связанных с приобретением ОС и НА, то, поскольку стоимость этих работ (услуг) на издержки производства не относится, в соответствии с п.2 ст.7 Закона "О НДС" суммы НДС по этим работам (услугам) не могут быть предъявлены к зачету (возмещению из бюджета). Указанные суммы НДС следует относить на увеличение балансовой стоимости приобретенных ОС и НА (см. письмо Минфина РФ от 26.06.98 N 04-03-11).

В то же время, на наш взгляд, формулировка Закона "О НДС" не позволяет считать изложенную выше позицию единственно правильной, поскольку налоговое законодательство не содержит четкого определения того, какие суммы НДС следует считать уплаченными "при приобретении ОС и НА". В этой связи суммы НДС, уплаченные по работам (услугам), связанным с приобретением ОС (НА), вполне обоснованно могут рассматриваться как суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС (НА), и, следовательно, относиться на расчеты с бюджетом в момент принятия приобретенных ОС (НА) к учету. Однако налогоплательщикам следует учитывать, что налоговые органы, скорее всего, будут оспаривать правомерность зачета НДС по работам (услугам), связанным с приобретением ОС (НА). В этом случае свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

Если предприятие приобретает оборудование, требующее монтажа, то, как было отмечено выше, суммы НДС по такому оборудованию принимаются к зачету в момент принятия оборудования к учету на счете 07. При этом следует иметь в виду, что суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за работы по монтажу оборудования, наряду с суммами НДС, начисленными на объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, к зачету не принимаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости оборудования (п.48 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), письма Минфина РФ от 09.04.99 N 04-03-11, от 24.03.99 N 04-03-11).

Если ОС (НА) приобретаются для использования при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с подп."в" - "ш", "ы" - "я1" п.1 ст.5 Закона "О НДС" (за исключением организаций (предприятий) по добыче драгоценных металлов при реализации драгоценных металлов, освобожденных от НДС в соответствии с подп."с" п.1 ст.5 Закона "О НДС"), то суммы НДС, уплаченные при приобретении этих ОС (НА), к зачету не принимаются, а относятся на увеличение их балансовой стоимости и подлежат списанию в установленном порядке через суммы амортизации.

Такой порядок учета НДС распространяется также и на суммы НДС, уплаченные таможенным органам при ввозе упомянутых выше ОС (НА) (см. п.49 Инструкции N 39).

Основные проблемы с зачетом НДС по приобретенным ОС (НА) возникают у налогоплательщиков в том случае, если ОС (НА) используются при производстве продукции (работ, услуг), как облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае, по нашему мнению, к зачету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемому налогом виду деятельности. Оставшаяся сумма НДС должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости приобретенного ОС (НА).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона "О НДС" предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как облагаемые, так и не облагаемые НДС, должны вести раздельный учет затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Порядок ведения раздельного учета определяется предприятиями самостоятельно и фиксируется в приказе об учетной политике предприятия. При этом исчисление суммы НДС, подлежащей зачету по ОС и НА, используемым при производстве как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), должно производиться пропорционально сумме затрат, приходящихся на нельготируемый вид деятельности (см. письмо Минфина РФ от 12.05.99 N 04-03-10).

Также на практике нередко встречаются ситуации, когда ОС (НА), приобретенные для осуществления льготируемого вида деятельности, впоследствии начинают использоваться предприятием при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, и наоборот.

В первом случае сумма НДС, включенная в балансовую стоимость ОС (НА) и не списанная еще на издержки производства через суммы амортизации (т.е. сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость ОС (НА), должна быть выделена из стоимости ОС (НА) (проводка Дебет 19 Кредит 01) и отнесена на расчеты с бюджетом (проводка Дебет 68 Кредит 19) в том отчетном периоде, когда ОС (НА) стали использоваться при производстве облагаемой НДС продукции (работ, услуг).

Если ОС (НА) продолжают при этом использоваться и при производстве льготируемой продукции (работ, услуг), то к зачету принимается только сумма НДС, приходящаяся на нельготируемую деятельность. Расчет этой суммы следует производить в порядке, изложенном выше.

Если же ОС (НА), использовавшиеся первоначально при производстве облагаемой налогом продукции (работ, услуг), начинают использоваться предприятием и при осуществлении льготируемого вида деятельности, то в этом случае сумма НДС, отнесенная при приобретении этих ОС (НА) на расчеты с бюджетом, должна быть восстановлена (проводка Дебет 19 Кредит 68), но не в полном объеме, а лишь в части, приходящейся на остаточную стоимость ОС (НА). Указанная сумма налога относится на увеличение балансовой стоимости ОС (НА) (проводка Дебет 01 Кредит 19) и списывается на себестоимость льготируемой продукции через суммы амортизации.

Если ОС (НА) продолжают при этом использоваться и при производстве нельготируемой продукции (работ, услуг), то восстанавливается только сумма НДС, приходящаяся на льготируемую деятельность. Расчет этой суммы следует производить в порядке, изложенном выше (см. письмо Минфина России от 11.02.2000 N 04-03-11).

При строительстве объектов ОС подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам, на расчеты с бюджетом не относятся, а увеличивают балансовую стоимость ОС (п.48 Инструкции N 39).

В рамках выполнения строительных работ строительные материалы и оборудование в зависимости от условий договора могут приобретаться как подрядчиком, так и заказчиком.

Если строительные материалы и оборудование закупаются подрядчиком и стоимость этих материалов и оборудования включается в общую стоимость строительно-монтажных работ, то суммы НДС по указанным материалам и оборудованию к зачету у заказчика не принимаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости законченного строительством объекта (см. письмо Минфина РФ от 28.06.99 N 04-03-10).

Если заказчик самостоятельно приобретает материалы и оборудование и передает их подрядчику на давальческих началах, то суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов, на расчеты с бюджетом у заказчика не относятся, а списываются в дебет учета счета 08. Что же касается сумм НДС, уплаченных при приобретении оборудования, то эти суммы принимаются к зачету (возмещению из бюджета) у заказчика в общеустановленном порядке по мере принятия оборудования к учету (отражения на счете 07 в бухгалтерском учете заказчика) (см. письмо Минфина РФ от 20.10.99 N 04-03-11).


Пример. Предприятие (заказчик) силами подрядчика строит новый производственный корпус. При этом предприятие самостоятельно закупает часть строительных материалов, а также оборудование для строящегося корпуса.

Стоимость подрядных работ составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) без учета стоимости материалов заказчика. Стоимость материалов заказчика, использованных при строительстве, - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Стоимость оборудования, приобретенного заказчиком самостоятельно, - 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.).

В учете предприятия (заказчика) это отражается проводками:

Дебет 10 Кредит 60 - 250 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60 - 50 000 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51 - 300 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Дебет 08 Кредит 10 - 250 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Дебет 08 Кредит 19 - 50 000 руб. - НДС по материалам отнесен на увеличение стоимости строительства;

Дебет 07 Кредит 60 - 750 000 руб. - оприходовано приобретенное оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60 - 150 000 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51 - 900 000 руб. - оборудование оплачено поставщику;

Дебет 68 Кредит 19 - 150 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию отнесен на расчеты с бюджетом;

Дебет 08 Кредит 60 - 1 200 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ с учетом НДС;

Дебет 08 Кредит 07 - 750 000 руб. - отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж.

Если оборудование для строящегося объекта приобретается заказчиком у подрядчика по отдельному договору (т.е. стоимость этого оборудования не включается в общую стоимость строительно-монтажных работ), то суммы НДС, уплаченные подрядчику при приобретении оборудования, принимаются у заказчика к зачету в общеустановленном порядке по мере принятия этого оборудования к учету.


Исчисление НДС при реализации ОС (НА)


Отдельно следует остановиться на порядке определения облагаемого оборота и порядке исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при реализации основных средств и нематериальных активов (см. п.50 Инструкции N 39).

При реализации приобретенных ОС и НА облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости их реализации. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи ОС и НА.

При этом следует учитывать, что на сегодняшний день при реализации ОС (НА) в бюджет, как правило, уплачивается вся сумма НДС, полученная от их продажи, поскольку в соответствии с установленным порядком зачета НДС к моменту продажи у предприятия уже не должно быть сумм "входного" налога, не отнесенных еще на расчеты с бюджетом (при условии, что приобретение и продажа ОС (НА) осуществляются в разных отчетных периодах).

Исключение из общего правила имеет место при реализации ОС (НА), сумма НДС по которым учтена в их балансовой стоимости. В этом случае налогоплательщикам следует расчетным путем определять сумму налога, не отнесенную на расчеты с бюджетом к моменту продажи. При этом в бюджет вносится сумма НДС, исчисленная как разница между суммой НДС, полученной при реализации ОС (НА), и суммой НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом к моменту продажи.

При этом Минфин РФ рекомендует производить расчет суммы НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом к моменту продажи ОС (НА), в следующем порядке (см. письма Минфина России от 11.01.2000 N 04-03-11, от 18.02.2000 N 04-03-10):

при реализации ОС (НА) производственного назначения, отраженных в учете по стоимости приобретения с учетом НДС, суммы налога по которым относятся на издержки производства и обращения через суммы амортизации, сумма НДС, не отнесенная на расчеты с бюджетом к моменту продажи, рассчитывается по ставке 16,67% от остаточной стоимости ОС (НА) без учета переоценки.

Такой порядок исчисления НДС, по мнению Минфина РФ, следует применять в отношении ОС (НА), используемых при производстве льготируемой продукции, а также в отношении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов;

при реализации ОС (НА) непроизводственного назначения, суммы НДС по которым к зачету при приобретении не принимались, а относились за счет соответствующего источника финансирования, сумма НДС, не отнесенная на расчеты с бюджетом к моменту продажи, принимается в размере полной суммы налога, уплаченной при их приобретении.

На наш взгляд, предлагаемый Минфином РФ порядок исчисления суммы НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом к моменту продажи, по расчетной ставке 16,67% от остаточной стоимости ОС (НА), не в полной мере учитывает нормы Закона "О НДС" и Инструкции N 39. Дело в том, что в соответствии с Законом "О НДС" и Инструкцией N 39 к зачету (возмещению из бюджета) принимаются только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам. Тот подход, который рекомендован Минфином РФ, предполагает, что в балансовой стоимости реализуемого ОС (НА) в обязательном порядке присутствует НДС, уплаченный по ставке 20% при приобретении этих ОС (НА).

Однако на практике вполне возможны ситуации, когда в балансовой стоимости ОС (НА) вообще нет НДС, ввиду того что поставщик этих ОС (НА) был освобожден от уплаты НДС (например, ОС (НА) приобретались у физического лица) либо сумма НДС, учтенная в балансовой стоимости ОС (НА) не составляет 16,67% от балансовой стоимости (такое возможно, например, если в балансовую стоимость ОС (НА) при их приобретении наряду с покупной стоимостью были включены также суммы процентов по кредиту, взятому на приобретение ОС (НА)).

Совершенно очевидно, что предъявление к зачету суммы НДС, исчисленной по ставке 16,67% от остаточной стоимости реализуемых ОС (НА), приведет в этих случаях к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вследствие того, что к зачету будет предъявлена сумма НДС в размере, превышающем сумму, фактически уплаченную при их приобретении.

По нашему мнению, при реализации ОС (НА), сумма НДС по которым не предъявлялась к зачету при их приобретении, расчет суммы налога, которая может быть отнесена на расчеты с бюджетом в момент продажи, следует производить исходя из суммы налога, которая фактически была уплачена при приобретении этих ОС (НА).

Зачет может быть произведен только в том случае, если на момент продажи у предприятия есть первичные документы на приобретение этих ОС (НА) (накладные, счета, платежные документы), подтверждающие факт уплаты налога поставщику. При этом расчетная ставка для исчисления суммы налога, подлежащей зачету в момент продажи ОС (НА), определяется делением суммы налога, фактически уплаченной при приобретении ОС (НА), на первоначальную стоимость этих ОС (НА), по которой они были приняты к учету. Исчисленная таким образом расчетная ставка и должна применяться к остаточной стоимости реализуемых ОС (НА).


Пример. Предприятие в 1998 г. приобрело оборудование для производства льготируемой продукции стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Для приобретения этого оборудования предприятием был взят кредит в банке. При принятии оборудования к учету первоначальная стоимость этого оборудования была сформирована исходя из покупной стоимости с учетом НДС, а также суммы процентов по кредиту, уплаченной к моменту оприходования оборудования, в размере 20 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 140 000 руб.

В 2000 г. предприятие реализовало это оборудование за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 105 000 руб. Оборудование предприятием не переоценивалось.

Если следовать рекомендациям Минфина РФ, то определение суммы НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом к моменту продажи оборудования, следует производить по ставке 16,67% от остаточной стоимости оборудования. При таком подходе сумма НДС, не отнесенная на расчеты с бюджетом, составляет 17 504 руб. (105 000 х 0,1667 = 17 504). При этом к уплате в бюджет причитается сумма НДС в размере 2496 руб. (20 000 - 17 504 = 2496).

Если следовать рекомендациям авторов книги, то для расчета суммы НДС, подлежащей зачету в данном случае, предприятию следует применять расчетную ставку 14,29% (20 000 / 140 000 х 100% = 14,29%). При этом сумма НДС, подлежащая зачету при реализации оборудования, составляет 15 005 руб. (105 000 х 0,1429 = 15 005). К уплате в бюджет причитается сумма НДС в размере 4995 руб.

Таким образом, в условиях данного примера применение подхода, рекомендованного Минфином РФ, приводит к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на 2499 руб. (4995 - 2496 = 2499).

В учете предприятия операции по реализации оборудования отражаются проводками:

Дебет 60 Кредит 47 - 120 000 руб. - отражена продажная цена оборудования

Дебет 47 Кредит 68 (76/НДС) - 20 000 руб. - учтен НДС по продажной цене;

Дебет 19 Кредит 01 - 15 005 руб. - выделена сумма НДС, не отнесенная на расчеты с бюджетом к моменту продажи;

Дебет 47 Кредит 01 - 124 995 руб. - списана балансовая стоимость оборудования без учета НДС (140 000 - 15 005 = 124 995);

Дебет 02 Кредит 47 - 35 000 руб. - списана сумма износа;

Дебет 68 Кредит 19 - 15 005 руб. - сумма НДС, исчисленная от остаточной стоимости оборудования, предъявляется к зачету.

Обращаем Ваше внимание на следующее: изложенный подход предполагает, что при отсутствии у предприятия документов, подтверждающих размер налога, фактически уплаченного при приобретении реализуемых ОС (НА), никакого расчета суммы НДС для предъявления к зачету производиться не должно. В этом случае в бюджет уплачивается вся сумма налога, полученная от покупателей при продаже ОС (НА).

Следует принять во внимание еще один спорный момент, связанный с исчислением НДС при реализации приобретенных ОС (НА).

Пунктом 50 Инструкции N 39 установлено, что отрицательная разница между суммой налога, полученной от покупателей ОС (НА), и суммой налога, уплаченной при покупке этих ОС (НА), возмещению из бюджета не подлежит.

По нашему мнению, это положение Инструкции N 39 основывается исключительно на старых (утративших свою силу) нормах Закона "О НДС", регулировавших порядок исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости (в отношении ОС (НА) - не выше остаточной стоимости).

С вступлением в силу НК РФ (т.е. после 1 января 1999 г.) эти нормы Закона "О НДС" утратили свою силу. И хотя МНС России не внесло соответствующих изменений в Инструкцию N 39, это не обязывает налогоплательщиков следовать тем положениям Инструкции, которые противоречат Закону "О НДС" и НК РФ.

Поэтому на сегодняшний день авторы не видят никаких препятствий для возмещения из бюджета отрицательной разницы между суммами налога, полученными от покупателей ОС (НА), и суммами налога, уплаченными при их приобретении, в соответствии с порядком, предусмотренным п.3 ст.7 Закона "О НДС".

При реализации ОС, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами. Аналогичный порядок применяется и в отношении построенных жилых домов и квартир.

По мнению Минфина РФ, этот же порядок определения облагаемого оборота следует применять и при реализации объектов незавершенного строительства (см. письмо Минфина РФ от 11.06.98 N 04-03-10).

При этом следует обратить внимание, что, поскольку при реализации указанных объектов Инструкцией N 39 установлен особый порядок определения облагаемого оборота, в счете-фактуре продавец должен указывать сумму НДС, исчисленную именно с разницы между ценой реализации и фактическими затратами, а не сумму НДС от продажной стоимости объекта, поскольку облагаемым оборотом в этом случае является сумма разницы между ценой реализации и фактическими затратами, а не цена реализации (см. письмо Минфина РФ от 30.06.99 N 04-03-10).


Пример. Предприятие участвовало в долевом строительстве жилого дома и по окончании строительства получило в собственность квартиру в построенном доме. Сумма фактических затрат предприятия на строительство квартиры с учетом НДС составила 400 000 руб. В 2000 г. предприятие реализовало эту квартиру за 600 000 руб.

В данном случае облагаемый НДС оборот составляет 200 000 руб. (600 000 - 400 000 = 200 000). Сумма налога рассчитывается по ставке 16,67% от облагаемого оборота и составляет 33 340 руб. Именно эта сумма налога и указывается продавцом в счете-фактуре, выписываемом при реализации квартиры.

При реализации ОС (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, порядок определения облагаемого оборота зависит от того, уменьшается уставный фонд на сумму этого взноса или нет.

Если уставный фонд не уменьшается на сумму взноса, то облагаемый оборот определяется исходя из разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.

Если при реализации ОС уставный фонд уменьшается на величину взноса, то облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых ОС.


Т. Крутякова, Е. Тимохина,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 22, ноябрь 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Из книги: Крутякова Т.Л., Тимохина Е.В. НДС 2000/2001. Практика исчисления. Соответствует налоговым документам. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2000. - 400 с.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.