Высший Арбитражный Суд РФ о порядке применения п.9 ст.78 НК РФ (Выпуск 22, ноябрь 2000 г.)

Высший Арбитражный Суд РФ
о порядке применения п.9 ст.78 НК РФ


Своевременный возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налогов и пеней всегда были актуальной проблемой для налогоплательщиков. До принятия Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговое законодательство не содержало специальных норм об ответственности государства за нарушение срока возврата налогоплательщикам излишне уплаченных сумм налогов.

После 1 января 1999 г. ситуация кардинальным образом изменилась. НК РФ, вступивший в силу с этой даты, регламентировал данный вопрос. В соответствии с п.9 ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ. При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Этот порядок является единым для всех налогов. Однако эта, на первый взгляд предельно ясная, норма вызывает значительные трудности на практике. В частности, не однозначной представляется возможность ее использования в случае несвоевременного возврата из бюджета сумм НДС, если эта обязанность возникает вследствие превышения сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг).

Президиум ВАС РФ высказал свою позицию по данному вопросу в предлагаемом Вашему вниманию Постановлении от 05.09.2000 N 4520/00.


* * *


ООО "Континентальинвест" обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета подлежащего возмещению НДС и взыскании процентов за нарушение сроков возврата сумм налога.

Как следует из материалов, ООО "Континентальинвест" осуществляло экспорт приобретенных товаров и имело право на освобождение от НДС в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Право истца на льготу налоговой инспекцией не оспаривается. ООО "Континентальинвест" представило в налоговую инспекцию заявление с просьбой вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную поставщику экспортируемой продукции. Эти перечисления не были произведены налоговыми органами в сроки, указанные в п.9 ст.78 НК РФ.

Учитывая данные обстоятельства, решением суда исковые требования были удовлетворены. Данное решение было поддержано в судах апелляционной и кассационной инстанций.

По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении данного спора судам не следовало применять положения ст.78 НК РФ по следующим причинам. В соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата. Таким образом, основанием для применения ст.78 НК РФ является переплата налога в бюджет.

В данном случае ООО излишних сумм налога в бюджет в порядке, установленном статьями 58, 45, 60 НК РФ, не уплачивало. Суммы НДС были уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров.

В подобной ситуации возникают специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению уплаченной поставщикам суммы налога, которые регламентируются специальной нормой, предусмотренной п.3 ст.7 Закона о НДС.


* * *


НДС является косвенным налогом. Фактически его плательщик - конечный потребитель товаров (работ, услуг). Всем участникам цепочки движения товаров (работ, услуг) от производителя до потребителя сумма уплаченного налога возмещается либо покупателем, либо бюджетом.

В силу специфики данного налога обязательства бюджета по возврату налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога возникают в том числе и в случае, если сумма налога, уплаченная поставщику товаров (работ, услуг), превышает сумму налога, полученную от покупателя товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.3 ст.7 Закона о НДС возмещение налога из бюджета в этой ситуации производится в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. При этом Закон о НДС не предусматривает негативные последствия для бюджета, связанные с нарушением срока возврата налогоплательщику сумм налога.

Аналогичный порядок возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам, применяется и при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона о НДС.

С вступлением в силу НК РФ встал вопрос о применении положений ст.78 НК РФ в случае нарушения бюджетом сроков возврата излишне уплаченной суммы НДС, возникшей вследствие превышения сумм НДС, уплаченного поставщикам, над суммами налога, исчисленного по реализации товаров (работ, услуг).

При рассмотрении данной проблемы сформировались две прямо противоположные позиции.

Первая точка зрения заключается в следующем. В настоящее время порядок возмещения НДС из бюджета, как и ранее, регламентируется п.3 ст.7 Закона о НДС. НК РФ не изменяет его. Положения п.9 ст.78 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применяются.

Данная позиция неоднократно высказывалась Минфином РФ (письма Минфина России от 03.02.2000 N 04-03-11, от 24.12.99 N 04-03-08, от 17.12.99 N 04-03-11) и была поддержана, как следует из приведенного выше Постановления, Президиумом ВАС РФ.

Сформулируем еще раз основные аргументы сторонников данной точки зрения.

В пункте 9 ст.78 НК РФ прямо указывается, что возврат излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата. Таким образом, применение правил, предусмотренных данной нормой НК РФ, возможно только в том случае, если налог был излишне уплачен непосредственно в бюджет.

Уплата налога производится в наличной и безналичной форме (п.3 ст.58 НК РФ) посредством внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи либо предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога.

Поскольку в рассматриваемой ситуации НДС в бюджет в порядке, установленном налоговым законодательством, налогоплательщиком уплачен не был, поэтому правилами, предусмотренными п.9 ст.78 НК РФ, в данном случае руководствоваться нельзя.

Однако представляется, что подобная трактовка положений ст.78 НК РФ носит ограничительный характер, не отвечает их смыслу и ставит плательщиков НДС в неравное положение по отношению к плательщикам всех иных налогов.

На наш взгляд, основная цель, которую преследовал законодатель, включая в НК РФ ст.78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени", - унификация правил исполнения государством обязанности по возврату налогоплательщику излишне уплаченных им сумм налога.

В данной статье не указываются конкретные случаи, которые могут привести к излишней уплате налога. Излишняя уплата налога имеет место в случае превышения суммы налога, фактически уплаченного налогоплательщиком, над суммой налога, подлежащей уплате. Именно в подобной ситуации у бюджета возникает задолженность перед налогоплательщиком и, следовательно, обязанность возвратить ему уплаченную ранее сумму налога.

Излишняя уплата возникает в результате переплаты авансовых платежей, в случае последующей (после уплаты налога) реализации налоговой льготы, ошибки налогоплательщика при расчете налоговой базы и суммы налога и т.д. В силу специфики НДС как косвенного налога излишняя уплата налога на добавленную стоимость имеет место в том числе и вследствие превышения суммы налога, уплаченного поставщикам, над суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг).

Каких-либо исключений из общего порядка возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога в данном случае НК РФ не делает.

Таким образом, логичным представлялось бы до введения специального механизма возмещения НДС из бюджета применение положений п.9 ст.78 НК РФ о начислении процентов на сумму излишне уплаченного налога при соблюдении следующих условий:

1) у налогоплательщика имеется переплата по налогу;

2) налоговым органом был пропущен срок возврата налогоплательщику излишне уплаченной суммы налога.

После 1 января 2001 г., с вступлением в силу части второй НК РФ, возмещение НДС из бюджета в случае превышения сумм налога, уплаченных поставщикам, над суммами налога, полученными от покупателей, будет производиться в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ.

С подробным комментарием к этому порядку Вы можете ознакомиться в "АКДИ "Экономика и жизнь". 2000. N 11.


Е. Тимохина,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 22, ноябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.