Налогообложение прибыли иностранных организаций в Российской Федерации (Л.Полежарова, "Финансовая газета", N 2, 5, 6, 7, январь, февраль 2001 г.)

Налогообложение прибыли иностранных организаций
в Российской Федерации


Основные методологические принципы, раскрывающие концепцию налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации, изложены в инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", разработанной еще в 1995 г. и с тех пор не претерпевшей ни одного изменения и дополнения. В соответствии с этими принципами в Российской Федерации может облагаться только прибыль иностранной организации, полученная от источников в Российской Федерации, и, следовательно, одним из ключевых вопросов, связанных с уплатой налога на прибыль иностранными организациями, оказывающими услуги российским организациям, является определение "национальной принадлежности" источника дохода, т.е. является ли он российским или иностранным. Другим основополагающим принципом является принцип налогообложения прибыли иностранных организаций в России только в случае, если такая прибыль получена через постоянное представительство, и только в той ее части, которая относится к данному постоянному представительству. В последние годы получила значительное развитие методология налогообложения прибыли иностранных организаций, и были сформированы методологические подходы в первую очередь к определению наличия или отсутствия постоянного представительства и отнесению прибыли к данному постоянному представительству. Остановимся на "непрописанных" в инструкции вопросах, базирующихся на установленных ею принципах налогообложения, а также на тех проблемах, которые часто возникают на практике.


Деятельность иностранной организации
через постоянное представительство


Как уже было отмечено, изначально следует определить, является ли получаемый иностранной организацией с территории Российской Федерации доход предметом налогового законодательства России, т.е. определить "национальную принадлежность" источника дохода.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные организации уплачивают налог на прибыль только в случае, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации, и эта деятельность в Российской Федерации может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Таким образом, в отличие от российских организаций, уплачивающих налог на прибыль как с доходов, полученных от деятельности в Российской Федерации, так и от деятельности на территории иностранных государств, иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль только по деятельности на территории Российской Федерации. Другими словами, если российские организации уплачивают налог на прибыль, полученную из всех источников, как российских, так и иностранных, то иностранные организации уплачивают в Российской Федерации налог на прибыль, полученную только из российских источников.

Необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". Если говорить об оказании услуг, то источником дохода является сама деятельность хозяйствующего субъекта. Если эта деятельность по оказанию услуг осуществляется в Российской Федерации, то и источник дохода является "российским". Если же деятельность осуществляется в иностранном государстве, то и источник дохода является "иностранным". Например, если иностранная организация осуществляет строительные работы в России, то государством источником доходов от этой деятельности является Российская Федерация и, следовательно, прибыль от этой деятельности подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Термин "источник выплаты" носит в основном технический характер и обозначает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты во многих случаях не совпадает. Так, если иностранная фирма поставляет по внешнеторговому контракту в Российскую Федерацию произведенные ею товары, то источником дохода этой иностранной фирмы будет являться государство, в котором эти товары произведены, а источником выплаты - Российская Федерация. Именно поэтому доходы по внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Но если иностранная фирма оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной фирме, то, хотя источник выплаты будет являться "иностранным", источник дохода будет оставаться "российским" и, следовательно, в ряде случаев, подпадать под налогообложение в Российской Федерации. Таким же "российским" будет оставаться источник дохода в случае, если иностранная фирма оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, даже если непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной фирмой (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российским предприятием.

Итак, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и соответственно подлежать обложению налогом в Российской Федерации.

Если иностранная организация оказывает услуги на территории Российской Федерации, доходы от такой деятельности могут облагаться налогом на прибыль только в случае, если деятельность данной организации образовала постоянное представительство. Наличие или отсутствие постоянного представительства определяется исходя из положений соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положений налогового законодательства Российской Федерации, не противоречащих положениям соглашения. Иностранная организация может осуществлять самостоятельную деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, а также постоянным представительством иностранной организации может признаваться деятельность в Российской Федерации иной организации или физического лица. Под постоянным представительством иностранной организации понимается место, через которое такое лицо полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации на постоянной или регулярной основе. Налоговыми органами принято, что критерием постоянства является срок 3 месяца, т.е. постоянное представительство существует, если предпринимательская деятельность иностранной организации в определенном месте продолжается не менее 3 месяцев.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, место управления, филиал, бюро, контора, агентство или иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности, связанное с разведкой или разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, а также с таможенных складов, оказанием услуг или осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и (или) физические лица, уполномоченные иностранными организациями осуществлять предпринимательскую деятельность в Российской Федерации.

Иностранная организация, в частности, может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в случае, если сотрудники обособленных подразделений иностранной организации в России на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписании контрактов, таможенном оформлении товаров, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами.

В 1998 г. президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации рассмотрел вопрос, связанный с реализацией американской компанией товаров по внешнеторговым контрактам при непосредственном участии представительства этой компании в России, и признал подлежащей налогообложению в России часть получаемой в результате внешнеторговых операций прибыли (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.05.98 г. N 3973/97). Отдельные подобные случаи также рассматривались налоговыми органами, в результате чего сформирован подход к определению налогового статуса и налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих деятельность в России в связи с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам, правильность которого подтверждается этим постановлением. Рассмотрим суть методологического подхода к вопросу определения налогового статуса иностранной организации в этих случаях. В соответствии со ст.3 Закона N 2116-1 для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным, в частности, с операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы Российской Федерации.

Исходя из этой нормы Закона доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с ввозом в Россию товаров по прямым договорам на поставку товаров, налогообложению у источника выплаты дохода не подлежат. Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям не облагаются у источника выплаты при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа: грузовых таможенных деклараций, контрактов, товаросопроводительных документов, спецификаций, при необходимости - сертификатов происхождения товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории России, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар. Если иностранное юридическое лицо реализует на территории России товар, ранее приобретенный на территории России, о чем имеются соответствующие документы, и эта деятельность не носит постоянного характера, то доходом иностранного юридического лица в этом случае является разница между ценой реализации товара и ценой его приобретения.

Поставка товаров иностранным юридическим лицом по прямым договорам - наиболее простая форма организации внешней торговли. В связи с тем, что Закон N 2116-1 и инструкция N 34 содержат нормы, прямо относящиеся именно к таким случаям, при налогообложении доходов иностранных юридических лиц по прямым контрактам на поставку товаров практически никаких проблем не возникает.

Как показывает практика, в связи с применением приведенной нормы Закона определенные сложности и споры с налоговыми органами возникают у иностранных компаний - импортеров в Российскую Федерацию товаров, имеющих представительства в России, деятельность которых выходит за рамки простого представления и защиты интересов иностранного юридического лица. Одной из наиболее распространенных ошибок таких компаний является отождествление двух совершенно разных по своему правовому значению понятий: "представительство" в гражданско-правовом смысле и "постоянное представительство" в целях налогообложения.

В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Таким образом, целью создания и деятельности представительства в гражданско-правовом смысле являются не осуществление через это представительство предпринимательской деятельности, а представление и защита интересов юридического лица вне его местонахождения. Совершенно очевидно, что если деятельность такого представительства иностранного юридического лица не направлена на систематическое получение прибыли, а ограничивается лишь представлением и защитой интересов этого лица в России, то такая деятельность не может рассматриваться как предпринимательская.

Под постоянным представительством в целях налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (а таких в 2000 г. Российской Федерацией заключено и применяется с 46 странами) понимается любое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода от источников в Российской Федерации. Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения - это способ осуществления иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, предусматривающий наличие в Российской Федерации определенного места для осуществления такой деятельности, отличающегося определенной степенью постоянства.

Следует особо отметить, что термин "постоянное представительство" является исключительно налоговым термином, предназначенным для определения налогового статуса иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Данный термин не может использоваться в гражданско-правовом смысле. В этой связи следует иметь в виду, что в тех случаях, когда через представительство иностранного юридического лица в гражданско-правовом смысле осуществляется не только деятельность, связанная с представлением и защитой интересов этого лица в России, но и предпринимательская деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, такое иностранное юридическое лицо налоговые органы вправе будут рассматривать как имеющее постоянное представительство в целях налогообложения.

Вопрос наличия или отсутствия в деятельности иностранного юридического лица постоянного представительства является первостепенным, поскольку в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российская Федерация обладает правом облагать прибыль от коммерческой деятельности иностранного юридического лица только в том случае, если прибыль получена в результате деятельности этого лица в России через постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству.

Жесткие конкурентные условия современного рынка требуют от участников международных торговых сделок более сложных форм организации их деятельности в иностранных государствах, нежели простое содержание представительства для представления и защиты своих интересов. Большинство иностранных фирм, импортирующих свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подготовке к подписанию контрактов, подписывают контракты, растамаживают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами. Такая деятельность иностранной фирмы - импортера может быть организована также через уполномоченное российское лицо.

Очевидно, что описанная деятельность превышает некий конкретный уровень, после которого она уже не может квалифицироваться как простое представление и защита интересов иностранного юридического лица вне его местонахождения в гражданско-правовом смысле. Сама по себе такая деятельность уже может составить отдельный бизнес и быть прибыльной. Безусловно, такую деятельность можно непосредственно связать с прибылью, полученной иностранным юридическим лицом по внешнеторговым контрактам, известная доля которой может быть отнесена на успешный маркетинг, оговаривание существенных условий контрактов, подготовку к подписанию контрактов и т.д.

Совершенно справедливо, что рассматриваемая деятельность иностранного юридического лица, осуществляемая им как самостоятельно, так и через уполномоченное российское лицо, признается налоговыми органами приводящей к постоянному представительству в целях налогообложения. Необходимо отметить, что такой подход соответствует международной практике налогообложения. Так, продажа иностранной компанией товаров в США на постоянной основе в соответствии с национальным законодательством США рассматривается как ведение хозяйственной деятельности (торговли) в США через постоянное учреждение (в законодательстве разных стран может применяться термин "постоянное представительство" либо "постоянное учреждение"). Более того, иностранная компания, находящаяся в США только с целью демонстрации своей продукции и получения заказов, признается службой внутренних доходов США, осуществляющей торговлю или хозяйственную деятельность в США, даже если у нее нет там своего офиса. Разумеется, налогооблагаемая прибыль иностранной организации в рассматриваемом случае не будет исчисляться исходя из величины всей выручки по внешнеторговому контракту.

Необходимо отметить, что если контракты на поставку в Россию товаров (продукции) заключены непосредственно самим иностранным юридическим лицом и подписаны сотрудниками головного офиса этого лица за границей, а сотрудники российских представительств этого же лица (либо его уполномоченные представители в России) никаким образом не участвовали в заключении и реализации этих контрактов, то такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранного лица в России, и соответственно доходы иностранного юридического лица по таким контрактам в России не облагаются независимо от места перехода права собственности на ввозимые товары (продукцию) к покупателям.

Другим частным случаем наличия постоянного представительства, который определяется инструкцией N 34, является осуществление деятельности в Российской Федерации через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в Российской Федерации, действуют от ее имени и имеют полномочия на осуществление деятельности в пользу иностранной организации (п.1.5).

Организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей обычной деятельности, т.е. заключают сделки и ведут операции от своего имени и никак не представляют интересы иностранной организации. Однако если указанные организация или физическое лицо действуют в отношении только этого иностранного юридического лица, хотя и в рамках своей основной (обычной) деятельности, то в отношении этой деятельности они могут считаться постоянным представительством иностранной организации.


Операции с ценными бумагами


Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлено также, что коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через брокера, комиссионера или другого независимого агента, при условии, что эта деятельность не выходит за рамки их обычной профессиональной деятельности, не рассматривается как постоянное представительство.

Исходя из изложенного деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг - действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, а иностранный инвестор является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Доходы, получаемые иностранными инвесторами от деятельности по купле-продаже ценных бумаг по сделкам, заключенным на основании их поручений посредником - профессиональным участником рынка ценных бумаг, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, налогообложению в России не подлежат и могут быть освобождены от удержания налога у источника выплаты в предварительном порядке, установленном пп.6.3 (если иностранная организация и ее российский контрагент - банки) и 6.4 инструкции N 34.

Одновременно с заявлением на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации (форма 1013DT(1996) к инструкции N 34) в налоговый орган необходимо представлять следующие документы:

копию лицензии, на основании которой посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг осуществляет свою деятельность на рынке ценных бумаг;

копию договора, на основании которого посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг оказывает услуги по заключению сделок купли-продажи ценных бумаг иностранному клиенту - инвестору.

В случае если деятельность посредника по операциям с ценными бумагами отвечает вышеуказанным критериям и требованиям, налоговые органы могут одобрять заявления на предварительное освобождение (неудержание) налога с доходов от источника в Российской Федерации.

Если профессиональным участником рынка ценных бумаг является обособленное подразделение иностранной организации, то деятельность такого обособленного подразделения в Российской Федерации рассматривается как постоянное представительство указанной иностранной организации.


Оказание консультационных и других услуг


Все большее распространение в России получает деятельность иностранной организации по оказанию консультационных, информационных, юридических и управленческих услуг российским организациям. Как правило, такие услуги оказываются для дочерних организаций.

В п.1.6 инструкции N 34 сказано, что если иностранное юридическое лицо, являющееся акционером (участником) российской организации, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах обычных обязанностей акционера (участника) осуществляет также активную деятельность в Российской Федерации от своего имени (в пользу этой или иной организации, или в свою пользу), то такая ее деятельность также считается осуществляемой через постоянное представительство. Имеется в виду, что эта деятельность осуществляется продолжительное время или регулярно (на постоянной основе), т.е. удовлетворяет признакам постоянного представительства.

Хотя п.1.6 инструкции N 34 рассматривает частный случай деятельности материнской компании в России, аналогичная деятельность любой иностранной организации в России тем более может быть признана осуществляемой через постоянное представительство. Поэтому имеет смысл рассматривать такую деятельность саму по себе как образующую или не образующую постоянное представительство вне зависимости от наличия особых отношений между сторонами договора.

Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранной организации, которая в рамках договоров (соглашений) с российской организацией обязуется оказывать консультационные, информационные, юридические, управленческие и т.п. услуги, направляя для этих целей сотрудников, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях, и несет ответственность за качество оказываемых услуг.

Не может рассматриваться как постоянное представительство деятельность иностранной организации в том случае, если деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию в Российскую Федерацию специалистов определенной квалификации в соответствии с договором о предоставлении персонала и при этом иностранная организация не принимает обязательств на оказание каких бы то ни было иных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы. Подтверждением факта оказания по указанным договорам только услуг по предоставлению персонала могут являться акты (протоколы) приемки-передачи услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов). Таким образом, соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или по подбору персонала.

По соглашениям о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, однако в ряде случаев может не покрывать их.

Доходы в виде вознаграждения за предоставление персонала относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и соответственно не ведет активной деятельности, а сумма получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за "аренду" персонала (если такое выражение уместно), т.е. может рассматриваться как "пассивный" доход.

Соответственно данный вид доходов может быть освобожден в установленном порядке от налогообложения у источника выплаты на основании заявления на предварительное освобождение по форме 1013DT.

Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные компанией по командированию специалистов, и обоснованного вознаграждения за эти услуги. При этом между указанными суммами не должно быть значительного расхождения (приблизительно 10% - обычный размер вознаграждения рекрутинговой компании). В таком случае доходы иностранной организации в виде указанных вознаграждений могут рассматриваться как пассивные доходы от источников в Российской Федерации.

Если между суммами, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы, установленной для этого персонала, будет значительное несоответствие, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Доходы от такой деятельности будут подлежать налогообложению в Российской Федерации, согласно Закону N 2116-1 иностранная организация будет самостоятельным плательщиком налога на прибыль.


Строительно-монтажная деятельность


В соответствии с п.1.8 инструкции N 34 каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство, если положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях с государством, резидентом которого является иностранная организация, не установлено иное. Под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации понимается, в частности, любое место регулярного осуществления деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, проведением других работ и оказанием услуг.

В связи с тем, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства, осуществление этой деятельности иностранной организацией с постоянным местопребыванием в стране, с которой у России существует соглашение, образует постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении.

Для определения продолжительности существования строительной площадки в налоговых целях следует исходить из того, что она существует с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику. В случае если фактическое осуществление работ было начато до подписания акта о передаче площадки подрядчику или акт не оформлялся, строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с начала осуществления деятельности.

Началом деятельности у генподрядчика считается начало фактического осуществления деятельности, включая любую подготовительную работу в стране, где производится строительство, такой, как создание (открытие) офиса, приезд постоянного персонала, завоз материалов и оборудования на строительную площадку, возведение временных сооружений на стройплощадке и др.

Исключение составляет порядок исчисления срока существования стройплощадки в целях применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.11.95 г. (п.3 ст.5).

Компетентными органами сторон Конвенции была принята договоренность, что срок существования строительной площадки или строительного, сборочного или монтажного объекта, или связанной с ними надзорной деятельности, образованных чешскими организациями в Российской Федерации до 1 января 1998 г. (и соответственно российскими в Чехии), независимо от срока фактического начала деятельности исчисляется с 1 января 1998 г., т.е. с даты начала применения Конвенции. Срок существования строительной площадки или строительного, сборочного или монтажного объекта, или связанной с ними надзорной деятельности, образованных чешскими организациями в Российской Федерации после 1 января 1998 г., исчисляется в общем порядке с момента фактического осуществления работ.

Наиболее сложный вопрос "в области строительства" - это вопрос о том, что понимается под "стройплощадкой" в целях соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В соглашениях об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество не раскрывается понятие "строительная площадка", а только говорится о том, что строительная площадка образует постоянное представительство, если существует в течение конкретного периода. Однако в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Типовой модели договоров об избежании двойного налогообложения, разработанной под эгидой ОЭСР, указано, что термин "строительная площадка" включает не только строительство зданий, но также строительство дорог, мостов или каналов, прокладку трубопроводов и земляные работы. Иными словами, термин "строительная площадка" относится к возведению зданий, мостов, к прокладке дорог, каналов, т.е. объектов недвижимости, и к земляным работам.

Международная практика выработала определенные нормы, регулирующие отношения в области строительства. Так, имеются Международные условия договора о строительстве, которые были разработаны Международной федерацией инженеров-консультантов, а также Правовое руководство по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов, подготовленное рабочей группой Комиссии ООН по праву международной торговли.

Основными признаками строительной площадки с точки зрения части I Международных условий договора о строительстве являются наличие отведенного участка земли, на котором будет располагаться объект строительства, а также любые другие земельные участки и места, предоставленные заказчиком, имеющие вспомогательное значение для всего строительства в целом, и выполнение на данном участке постоянных и временных работ, предусмотренных договором, включающим условия, спецификацию, чертежи, ведомости объемов работ с расценками, тендер, шкалу ставок и цен, письменный акцепт и соглашение о договоре.

Аналогичные признаки, определяющие строительную площадку, содержатся и в Строительных нормах и правилах, издаваемых Госстроем России, наделенным правом издавать нормативные документы публично-правового характера в области строительства. Так, основными характеристиками (признаками) строительной площадки в соответствии со СНиП 1-2. Строительная терминология, СНиП 3.01.01-85. Организация строительного производства являются наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод в натуре участка земли.

Как видно из изложенного, важную роль при определении "строительной площадки" играет проект производства работ, поскольку именно он дает качественные характеристики строительной площадки и только на его основе компетентные государственные органы могут произвести отвод земельного участка. Таким образом, если для осуществления конкретного вида строительных работ разработка и составление проекта производства работ не требуются, то такие строительные работы не являются "строительной площадкой".

По мнению налоговых органов, в целях соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества "строительная площадка" включает возведение объектов недвижимости. Строительно-монтажные работы, монтаж оборудования, строительный и монтажный объект могут относиться к "строительной площадке" в том случае, если в результате таких работ смонтированные конструкции и (или) оборудование образуют объект недвижимости. В частности, к "строительной площадке" относятся возведение зданий и сооружений (в том числе реконструкция после демонтажа), пристрой дополнительных помещений, сооружение дорог, мостов, каналов, устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций, прокладка трубопроводов, земляные работы, работы по сборке и установке (монтажу) технологического, энергетического, подъемно-транспортного и аналогичного оборудования на объектах производственного назначения.

Не относятся к "строительной площадке", например, специальные работы, связанные с ремонтом или отделкой помещений (слесарные, столярные, керамические, малярные и т.п.), ремонтом или установкой водопроводных систем, систем отопления, вентиляции, установкой перегородок, дверей, подвеской потолков, электромонтажные работы, работы по монтажу телефонных линий, монтажу оборудования, не требующего прочной связи с землей и перемещаемого без ущерба его назначению, и подобные работы, выполняемые по отдельным договорам, хотя и являющиеся сами по себе строительными.


Налогообложение прибыли иностранной организации


Как уже отмечалось, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. В случае когда постоянным представительством обеспечен достоверный учет доходов и расходов по своей деятельности, существует их соответствие и сопоставимость, прибыль исчисляется в общеустановленном порядке как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами постоянного представительства на осуществление деятельности. Однако нередки случаи, когда прибыль, относящуюся к постоянному представительству, нужно определять.

Одним из наиболее ярких примеров методологического подхода к данному вопросу является выполнение иностранными организациями внешнеторговых контрактов при непосредственном участии их представительств в России, о котором мы подробно говорили выше. Речь идет о том, что постоянному представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранного юридического лица, полученный при реализации в России товаров по внешнеторговому контракту, поскольку сам товар - предмет контракта - образовался не в результате деятельности постоянного представительства. Соответственно эти доходы не учитываются при расчетах налоговыми органами налоговых обязательств иностранных юридических лиц, которые возникают в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в соответствии с которыми прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же (или подобной) деятельностью в тех же (или подобных) условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить конкретную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и др., т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.

Согласно Закону N 2116-1 для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод (т.е. прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство). Такой метод предполагает наличие соответствующего учета, который (ввиду особенностей рассматриваемого случая и того обстоятельства, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в целях налогообложения именно таковым и рассматривается) вряд ли может быть обеспечен.

Закон N 2116-1 предусматривает, что если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, то такая прибыль может быть определена условно на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%. Инструкция N 34 подробно описывает, каким образом могут применяться предусмотренные Законом условные методы расчета налогооблагаемой прибыли.

В частности, в соответствии с п.4.9.4 инструкции N 34 налогооблагаемая прибыль может быть рассчитана условно на основе полученных доходов с применением коэффициента 0,2 либо на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, с применением коэффициента 0,25.

В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом - исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.

Например, некая фирма "Б" - резидент иностранного государства, занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией "А" на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой "Б", и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "Б" была выдана доверенность организации "А" на право подписания контрактов от имени фирмы "Б". Для организации "А" такая деятельность не является обычной. Согласно договору фирма "Б" выплачивает организации "А" комиссионные в размере 2% от стоимости каждого контракта.

В данном случае деятельность уполномоченного представителя фирмы "Б" - российской организации "А" - приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы в России и к обложению ее налогом на прибыль условным методом на основе произведенных фирмой расходов в виде комиссионных выплат организации "А".

Расчет налогооблагаемой прибыли, полученной через такое постоянное представительство, может быть осуществлен в соответствии с инструкцией N 34 условным методом на основе понесенных расходов по формуле:

П(н/о) = Р х 0,25,

где П(н/о) - налогооблагаемая прибыль;

Р - расходы головного офиса на осуществление деятельности в России (комиссионное вознаграждение).

Предположим, что комиссионное вознаграждение не выплачивается и известен лишь валовой доход от реализации товаров в рамках внешнеторгового контракта. В этом случае налогооблагаемая прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может быть определена на основе доходов, рассчитываемых условно, исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности. Обычно эта величина составляет 3-5%. Напомним, что возможность рассчитать налогооблагаемую базу предприятия по аналогии с другим предприятием была установлена Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", а ныне - Налоговым кодексом Российской Федерации.

Расчет налогооблагаемой прибыли условным методом на основе дохода, предусмотренный инструкцией N 34, в этом случае выглядит так:

П(н/о) = Д(у) х 0,2;

Д(у) = Д(к) х 0,03 (или 0,05),

где Д(у) - условный доход;

Д(к) - общая стоимость контракта.

В других случаях условный метод "от доходов" может применяться и без исчисления условного дохода, если доход постоянного представительства известен.

Применение условных методов исчисления прибыли установлено для строго ограниченных случаев, а именно для случаев, когда иностранная организация осуществляет деятельность не только в Российской Федерации, но и за ее пределами и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой ею через постоянное представительство.

Это отнюдь не означает, что условный метод расчета прибыли должен применяться лишь по факту наличия стоимостных показателей. Например, филиал иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, осуществляет подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах головного офиса организации и содержится за счет ее средств. Прибыли от реализации продукции (работ, услуг) данная иностранная организация по деятельности в Российской Федерации не получает. Поскольку филиал иностранной организации не получает прибыли от реализации продукции (работ, услуг) в Российской Федерации и его деятельность, имеющая подготовительный или вспомогательный характер по отношению к основной деятельности этой иностранной организации, не образует в Российской Федерации постоянного представительства (и, следовательно, ни при каких обстоятельствах не подлежит обложению налогом на прибыль в Российской Федерации), то нет необходимости рассчитывать прибыль вообще.

Условные методы исчисления налогооблагаемой прибыли применяются при невозможности выделить прибыль иностранной организации, полученную от источников в Российской Федерации, из общей суммы прибыли из всех источников (мировых), либо при отсутствии ведения учета доходов (расходов), полученных (понесенных) на территории Российской Федерации.

Поэтому если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации и организация несет только расходы по содержанию представительства (отделения) в Российской Федерации, то основания для расчета налогооблагаемой прибыли любым методом, в том числе условным, отсутствуют.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением такой деятельности.

По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе:

брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);

брутто суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности других предприятий (в том числе полученных из иностранных источников доходов, относящихся к отделению иностранной организации в России);

брутто суммы полученных процентов любого рода;

брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения.

Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.

Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране - источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.

Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.

В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.

Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только соответствующий объект лицензионного соглашения не создан постоянным представительством или не приобретен им. Во всех других случаях лицензионные платежи, не включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством, не могут облагаться налогом на доходы (прибыль) при соблюдении процедур, установленных инструкцией N 34. Тот же подход применяется и к другим "пассивным" доходам.

На практике часто возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Например, иностранная организация имеет в г.Москве и г.Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах представительства. Московское представительство иностранной организации оказывало предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги. Данные услуги были оказаны сотрудниками московского представительства в г.Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом южносахалинское представительство иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Возникает вопрос, должна ли в этом случае уплата налога на прибыль производиться в г. Москве или прибыль иностранной организации за услуги, оказанные организациям, находящимся в Сахалинской области, должна относиться к тому представительству, на территории которого находились указанные компании, т.е. к южносахалинскому представительству.

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству какой-либо иностранной компании в Российской Федерации необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места их оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.п.

В случае если договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались московским представительством и услуги фактически оказывались сотрудниками представительства в г.Москве, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому представительству иностранной организации.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений).

В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации).

Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав затрат постоянного представительства в том же порядке и по тем же нормам, что и для российских организаций.

Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) постоянного представительства иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства не включаются.

Отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут относиться на затраты постоянного представительства этой организации в России.

Как показывает практика, предметом частых разногласий иностранных организаций и налоговых органов является вопрос о существе отнесенных на себестоимость расходов - являются ли они частью общей суммы начисленной работникам заработной платы или расходами работодателя по внесению платежей во внебюджетные фонды.

В соответствии с п.п."п" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления от расходов на оплату труда работников в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. При этом, учитывая положения п.1 Положения о составе затрат, необходимо иметь в виду, что речь идет о расходах по внесению законодательно установленных платежей, произведенных самой организацией, т.е. за счет средств этой организации. Таким образом, необходимо четко различать расходы организации, производимые ею за счет собственных средств, исчисляемые на основе величины расходов этой организации на оплату труда работников, и суммы, удерживаемые из заработной платы работников (т.е. за счет работников) и перечисляемые организацией по их поручению, не являющиеся на этой стадии расходами организации.

Согласно п.п."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. В соответствии с п.7 Положения о составе затрат величина расходов на оплату труда работников, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), определяется в том числе суммами выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленными исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда. Данное положение применяется независимо от того, каким образом осуществляется выплата заработной платы: наличными денежными средствами либо путем безналичного перечисления заработной платы, производящегося организацией по поручению работников организации.

Таким образом, если перечисление иностранной организацией денежных средств осуществлено за счет общей суммы начисленной заработной платы работников, то такие суммы подлежат отнесению на себестоимость продукции в соответствии с п.п."а" п.2 Положения о составе затрат.

Применение льгот при исчислении налогооблагаемой прибыли


В соответствии с законодательством исчисленная организацией налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению на суммы льгот. Общие нормы, установленные Законом N 2116-1, применяются в отношении всех плательщиков налога, поименованных в качестве таковых в Законе, в том числе и в отношении иностранных юридических лиц (иностранных организаций).

При этом термин "предприятие" (равно как и термины "организации", "налогоплательщики") используется в различных статьях Закона N 2116-1, устанавливающих общие нормы, для обобщенного обозначения всех категорий налогоплательщиков. В частности, термин "предприятие" в таком значении используется в статьях Закона, определяющих объект обложения налогом (ст.2), ставки налога на прибыль (ст.5) и др. При этом в ст.5 прямо указано, что "в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц)...", т.е. иностранные юридические лица рассматриваются как предприятия.

В качестве обобщающего обозначения всех категорий налогоплательщиков термин "предприятие" используется и в ст.6 Закона N 2116-1, устанавливающей льготы по налогу, нормы которой в полном объеме следует применять в отношении иностранных организаций. Иное понимание положений Закона N 2116-1 также противоречило бы Федеральному закону от 9.07.99 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

Что касается положений инструкции N 34 в отношении льгот по налогу на прибыль, то необходимо исходить из того обстоятельства, что, являясь подзаконным актом, инструкция не может ограничивать применение установленных Законом норм и, в частности, налоговых льгот.

В соответствии с п.5 ст.6 Закона N 2116-1 у иностранных организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годовой декларации о доходах), освобождается от налогообложения часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. Льгота предоставляется в отношении иностранных организаций без учета условия о полном использовании на цели покрытия убытка средств резервного фонда (или аналогичных), поскольку создание таких фондов для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, законодательство Российской Федерации не регламентирует.

Законом установлена возможность направления на погашение убытка прибыли в течение последующих пяти лет, после года, по итогам которого получен убыток, при условии, что фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%. Никаких иных ограничений для применения этой льготы в отношении иностранных организаций не установлено.


Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль


В последние годы получила развитие не только методология налогообложения иностранных организаций, изменился также и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Так, в соответствии с п.1 ст.1 Федерального закона от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" в отношении иностранных организаций введен принцип самообложения, т.е. самостоятельное исчисление суммы налога, как это определено п.1 ст.8 Закона N 2116-1, исходя из фактически полученной за налогооблагаемый период прибыли и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в бюджет авансовые взносы налога на прибыль. В случае если деятельность иностранного юридического лица (иностранной организации) не приводит к образованию постоянного представительства, авансовые взносы налога на прибыль не уплачиваются и справка о предполагаемой сумме прибыли на квартал не подается.

Авансовые взносы налога на прибыль исчисляются иностранной организацией исходя из предполагаемой суммы прибыли за соответствующий квартал и ставки налога и уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал, на основании справок, предоставляемых в налоговый орган в сроки, установленные для российских предприятий, до наступления соответствующего квартала.

Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие лица не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль и не исчисляют сумму налога от фактической прибыли.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 (письмо Госналогслужбы России от 20.12.95 г. N НП-6-06/652), производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.

Исключение составляют строительные площадки, образованные финляндскими организациями, у которых расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль в соответствии с п.6 ст.5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, подписанного 6 октября 1987 г., производится только в той части прибыли, которая получена после истечения периода, в течение которого строительная площадка не рассматривается как постоянное представительство (по истечении 36 месяцев).

По окончании квартала, полугодия, девяти месяцев и года иностранные организации самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной или условно рассчитанной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее уплаченных сумм налога.

Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей и подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России.

В связи с переходом на ежеквартальную уплату налога на прибыль иностранными организациями возникает необходимость четкого определения момента возникновения налоговых обязательств, особенно в тех случаях, когда в течение календарного года изменяется налоговый статус организации, или в случаях получения иностранной организацией доходов по отдельным, разовым, скажем, хозяйственным операциям. В таких случаях следует обратиться к определению постоянного представительства и исходить из того, что у иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, обязанность по уплате налога на прибыль возникает в зависимости от их налогового статуса. В случае если деятельность иностранной организации по своему характеру, постоянству и регулярности приводит к образованию постоянного представительства, у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. И наоборот, если деятельность иностранной организации не привела к образованию постоянного представительства (или до тех пор, пока не привела к образованию постоянного представительства), то у организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль. Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает обязанность организации по уплате налога на прибыль, равно как и любого иного налога, с наличием обстоятельств, при которых такая обязанность возникает (в данном случае - с налоговым статусом организации). Очевидно, что обязанность по уплате налога не может возникнуть раньше, чем возникли обстоятельства, ее обусловливающие, т.е. до того момента, как деятельность иностранной организации квалифицируется как постоянное представительство.

Наличие фактов хозяйственной деятельности и финансовых результатов от ее проведения, существование порядка исчисления прибыли нарастающим итогом с начала года и т.п. не могут являться основанием для возникновения у иностранной организации обязанности по уплате налога на прибыль за тот период, когда постоянного представительства не существовало.

Исходя из изложенного обязанность иностранной организации по уплате налога на прибыль, в случае если в течение года изменился характер ее деятельности (и соответственно налоговый статус), возникает с того отчетного периода, когда такое изменение произошло и в налоговых целях деятельность организации стала рассматриваться как постоянное представительство. При этом если деятельность иностранной организации стала рассматриваться как постоянное представительство, то в течение отчетного года ее налоговый статус не пересматривается.

Например, если деятельность иностранной организации рассматривается как постоянное представительство с 1 июля 1999 г., то обязательство по уплате налога на прибыль возникает у организации в отношении доходов, полученных ею с 1 июля 1999 г. до конца года от деятельности через постоянное представительство.

В случае если фирма через имеющееся представительство осуществляет на постоянной основе деятельность, связанную со сдачей недвижимого имущества в аренду (осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность фирмы может привести к образованию постоянного представительства и соответственно возникновению обязанности фирмы по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Если же сдача в аренду недвижимого имущества фирмы в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством фирмы и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.

Аналогично, если реализация движимого имущества (автомобилей, например) иностранной организации в Российской Федерации не носит регулярного и целенаправленного характера, то оснований рассматривать сами по себе единичные факты реализации автомобилей, относящихся к отделению этой организации, как приводящие к образованию постоянного представительства не имеется. И если вся иная деятельность отделения иностранной организации, осуществляемая в соответствии с положением о представительстве фирмы в Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство фирмы, то отдельные факты реализации автомобилей ее отделением не изменяют ее налогового статуса.


Выводы


Итак, в Российской Федерации может облагаться прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации только в случае, если она получена через постоянное представительство. Но нередки случаи, когда деятельность иностранной организации в Российской Федерации носит предпринимательский характер, но в силу отсутствия постоянства (или регулярности), являющегося одним из основных критериев в определении термина "постоянное представительство", в качестве такового признана быть не может (например, ремонт помещений в течение 1-2 месяцев).

При решении вопросов освобождения от налогообложения доходов от такой деятельности следует обращаться к инструкции N 34.

В п.6.4 инструкции N 34 установлено, что если доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от источников в Российской Федерации, имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника.

Такими доходами, о которых можно заранее сказать, что они не должны подлежать налогообложению у источника выплаты и, следовательно, по которым можно подать заявление на предварительное освобождение от удержания налога у источника выплаты, могут быть в основном только "пассивные" доходы", т.е. доходы, вид которых, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма дохода заранее известны, и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в Российской Федерации. При получении подобных пассивных доходов возможно предварительное освобождение иностранного лица от удержания налогов у источников выплаты в Российской Федерации. К пассивным доходам, имеющим однотипный и регулярный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

Что касается "активных" доходов (доходов, связанных с осуществлением нерезидентом самостоятельно или через третьих лиц, какой-либо деятельности в Российской Федерации), то сделать предварительный вывод о том, приведет ли конкретная деятельность иностранного лица к возникновению налоговых обязательств в Российской Федерации, т.е. к образованию постоянного представительства, или о том, что доходы от такой деятельности подпадают под освобождение в соответствии с конкретным соглашением, можно лишь в ограниченных случаях.

Исходя из изложенного предварительное освобождение иностранных компаний от налогообложения по активным доходам в Российской Федерации возможно только в строго ограниченных случаях, предусмотренных в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской Федерации (активным доходам) может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность (например, международные перевозки). В таких случаях иностранная организация может направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение по "старой" форме 1013DT(1996).

Если иностранная организация с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляет деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоит на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, то удержание налогов у источника выплаты, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам), не производится.

Такие иностранные организации в соответствии с установленным порядком обязаны указывать свой ИНН (КПП, если имеется) при оформлении любых расчетно-платежных документов. Проставление ИНН в расчетно-платежных документах, например в инвойсах (счетах-фактурах), указывает на то, что иностранная организация является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты. При представлении в налоговый орган декларации (расчета) по налогу на прибыль в зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства иностранная организация либо исчисляет сумму налога к уплате, либо указывает на отсутствие налоговых обязательств.


Л. Полежарова,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.