Налог с продаж: состав плательщиков и объекты налогообложения (Н.Лозина, А.Балесная, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2001 г.)

Налог с продаж:
состав плательщиков и объекты налогообложения


Согласно Закону Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) налог с продаж относится к региональным налогам. Он устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. В настоящее время налог с продаж введен в 75 субъектах Российской Федерации.

Федеральным законодательством по налогу с продаж устанавливаются следующие элементы налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, предельный размер ставки налога, перечень товаров, не являющихся объектом налогообложения, порядок зачисления и нормативы распределения налога между региональными и местными бюджетами.

Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации при введении налога с продаж дано право определять ставку налога, порядок и сроки его уплаты, льготы и форму отчетности по данному налогу, а также устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж.

В большинстве субъектов Российской Федерации принята единая ставка налога с продаж в размере 5%, т.е. на максимально допустимом уровне.

В отдельных субъектах Российской Федерации для ряда товаров (работ, услуг) установлены пониженные ставки. Например, в Нижегородской области пониженная ставка (3%) установлена на автомобили, производимые на территории этой области, а также при расчетах посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, за исключением расчетов за автомобили. В Псковской области пониженная ставка (0,1%) установлена для алкогольной продукции, произведенной организациями, зарегистрированными на территории области, и (или) реализованной организациями оптовой торговли, также зарегистрированными на этой территории. В Республике Мордовия пониженная ставка (0,1%) установлена для телевизоров, производимых государственным унитарным предприятием Республики Мордовия "Саранский телевизионный завод". В Ульяновской области пониженная ставка (1,5%) установлена для легковых автомобилей серии ВАЗ. В Камчатской области ставка 2% установлена для услуг по пассажирским авиаперевозкам по российским межрегиональным линиям.

Ставка налога с продаж в размере 4% была установлена в г. Москве (с 2001 г. - 5%), Республике Хакасия, Удмуртской Республике, Мурманской области (кроме подакцизных товаров - 5%), Эвенкийском автономном округе (кроме бензина - 1% и подакцизных товаров - 5%); 3% - в Волгоградской области, Хабаровском крае, Амурской области (кроме подакцизных товаров - 5%), Краснодарском крае (кроме подакцизных товаров и ряда товаров не первой необходимости - 5%), Республике Татарстан (кроме алкогольной продукции - 5%); 2% - в Вологодской области (кроме подакцизных товаров и ряда товаров не первой необходимости - 5%), Коми-Пермяцком автономном округе (кроме изделий из драгоценных металлов, пива, винно-водочных изделий - 5%). В Республике Саха (Якутия) в городах установлена ставка налога 5%, в сельской местности - 1,5%.

Плательщиками налога с продаж являются российские и иностранные юридические лица, международные организации, а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

В практике применения законодательства по налогу с продаж нередко возникает ряд вопросов. В частности, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, считают необоснованным включение их в состав плательщиков налога с продаж. В этой ситуации необходимо учитывать, что субъекты малого предпринимательства (юридические лица), применяющие в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога с продаж, так как для данной категории налогоплательщиков уплата совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов, к числу которых относится и налог с продаж, заменяется уплатой единого налога.

Что касается индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность без образования юридического лица, то применение ими упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Следовательно, в соответствии со ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели независимо от применяемого режима налогообложения признаются плательщиками налога с продаж.

Что касается организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, то они налог с продаж не уплачивают, поскольку согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями) со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не взимаются налоги, предусмотренные ст.19-21 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", к числу которых относится и налог с продаж.

Объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. При этом к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (работ, услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

В настоящее время индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, покупая товар в целях дальнейшего использования в своей деятельности и оплачивая его путем перечисления средств со своего расчетного счета, обязаны уплатить продавцу (поставщику) налог с продаж. Многие предприниматели считают такой подход необоснованным, так как юридические лица налог с продаж в этой ситуации не уплачивают.

Рассматривая данную проблему, необходимо учитывать положения ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой определены понятия "счет" и "индивидуальный предприниматель". Под "счетом" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Индивидуальный предприниматель - это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, эти законодательные нормы являются правовой основой для признания перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями как физическими лицами продажей за наличный расчет.

Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

При товарообменных операциях нужно иметь в виду следующее. Если индивидуальный предприниматель передает товары (работы, услуги) населению в обмен на другие товары (работы, услуги), то у него возникает обязанность по уплате налога с продаж. В тех случаях, когда товарообменные (бартерные) операции осуществляются между индивидуальными предпринимателями, приобретающими товары (работы, услуги) для своей деятельности, или между индивидуальным предпринимателем и юридическим лицом, объекта обложения налогом с продаж не возникает, поскольку Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" такие операции не приравнены к продаже за наличный расчет.

Довольно часто возникают вопросы по обложению налогом с продаж реализации товаров (работ, услуг) с проведением расчетов за них векселями. Это связано с тем, что некоторые законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации, неправомерно расширив полномочия, предоставленные им законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствующих законах субъектов Российской Федерации о налоге с продаж приравняли расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) посредством векселей к продаже за наличный расчет.

Согласно гражданскому законодательству вексель относится к ценным бумагам и удостоверяет ничем не обусловленные обязательства векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму векселедержателю. Использование собственного векселя при расчетах за отгруженные товары (выдача векселя покупателем в пользу поставщика в оплату за поставленный товар) не может признаваться расчетом между субъектами налоговых отношений, поскольку дебиторская задолженность поставщика не погашается, а осуществляется отсрочка платежа, оформленная векселем. В данном случае объект обложения налогом с продаж возникает только в момент погашения векселя за наличный расчет.

Если покупатель - организация или индивидуальный предприниматель - в обмен на поставленные товары (работы, услуги) рассчитывается векселем третьего лица, налог с продаж не подлежит уплате. Дальнейшее предъявление векселя к оплате третьему лицу и его погашение наличными денежными средствами налогом с продаж не облагаются. Если же покупатель - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, расплачивается векселем третьего лица, то следует учитывать, что согласно положениям Закона к продаже за наличный расчет приравнивается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Таким образом, если покупатель - физическое лицо в обмен на поставленные товары (работы, услуги) передаст вексель третьего лица, то в данном случае вексель рассматривается как ценная бумага в соответствии со ст.143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и как имущество согласно ст.128 ГК РФ, а следовательно, как товар согласно ст.38 НК РФ. Поскольку при расчетах векселем третьего лица право собственности на вексель переходит от покупателя к поставщику товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.223 ГК РФ, то при поставке населению товаров (работ, услуг) в обмен на вексель третьего лица налог с продаж уплачивается в соответствии с Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В дальнейшем при продаже организацией (индивидуальным предпринимателем) указанного векселя возникает реализация другого имущества - векселя как ценной бумаги, которая не облагается налогом с продаж в соответствии с данным Законом.

В настоящее время хозяйствующие субъекты нередко реализуют товары через посредников по договорам комиссии, поручения, агентским договорам. В связи с этим для многих организаций и индивидуальных предпринимателей актуальны вопросы о том, кто и в каком объеме должен уплачивать налог с продаж.

В соответствии с положениями Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" существенными являются два основных критерия определения объекта обложения налогом с продаж: факт реализации товаров (работ, услуг) и оплата товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами.

Если согласно условиям договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства поступают в кассу комиссионера (поверенного, агента), то налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером (поверенным, агентом) и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером (поверенным, агентом) с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Удерживаемая комиссионером часть денежных средств в оплату своих услуг, оказанных комитенту, не облагается налогом с продаж, поскольку прекращение взаимных обязательств зачетом не приравнено к расчетам наличными денежными средствами.

Налог с продаж уплачивается комиссионером за счет средств комитента. Комитент при получении выручки от комиссионера как наличными, так и безналичными денежными средствами налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

В том случае, когда согласно условиям договора комиссии (поручения, агентского договора) фактическая реализация товара покупателям производится комитентом (доверителем, принципалом) и комиссионер (поверенный, агент) не получает в кассу денежные средства за товар, налог с продаж с покупателей должен взиматься комитентом (доверителем, принципалом) и уплачиваться им в бюджет. При этом налог с продаж взимается комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены продажи товара. В случае получения от комитента (доверителя, принципала) вознаграждения наличными денежными средствами комиссионер (поверенный, агент) уплачивает налог с продаж в общеустановленном порядке.

Много вопросов возникает у налогоплательщиков и налоговых органов в плане правильности определения объектов обложения налогом с продаж.

Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.20) установлен перечень социально значимых товаров (работ, услуг), которые не являются объектом обложения налогом с продаж, обязательный для применения на территории всех субъектов Российской Федерации, где введен этот налог. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации не вправе сужать этот перечень.

Данным Законом определено, что объектом обложения налогом с продаж не является стоимость зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу. Однако возникает вопрос об обложении этим налогом операций по сдаче недвижимости в аренду.

Согласно п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. С учетом этого стоимость недвижимого имущества (в частности, зданий, сооружений) не облагается налогом с продаж независимо от того, реализуется оно или сдается в аренду.

В настоящее время широко распространена практика погашения задолженности по заработной плате, пенсиям, детским пособиям и прочим социальным выплатам в натуральной форме. В связи с этим как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке обложения заработной платы, получаемой в натуральной форме, налогом с продаж.

В некоторых субъектах Российской Федерации законодательные органы решили вопрос обложения натуральной оплаты труда налогом с продаж путем внесения стоимости товаров, выдаваемых в порядке натуральной оплаты работникам предприятий, в перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж. Однако вопрос обложения налогом с продаж стоимости натуральных продуктов (готовой продукции, товаров), выданных в счет погашения задолженности по заработной плате, относится к порядку определения объекта налогообложения и поэтому должен решаться на федеральном уровне.

Операции по выдаче заработной платы в натуральной форме налогом с продаж облагать не следует, поскольку в данном случае реализация товаров за наличный расчет не производится и в кассу организации денежные средства в оплату получаемых товаров не поступают.

Кроме того, необходимо учесть и другое важное обстоятельство. Работодатель состоит с работником в трудовых, а не в гражданско-правовых отношениях. Основанием для выплаты организацией заработной платы своим работникам является трудовой договор, поэтому налог с продаж при выдаче работникам заработной платы в натуральной форме уплачиваться не должен.

Ранее в письме Госналогслужбы России от 31.12.98 г. N ВГ-6-01/930@ (п.7) отмечалось, что стоимость товаров, выдаваемых работодателями своим работникам в счет оплаты труда, должна облагаться налогом с продаж, если иное не установлено в региональных законах о налоге с продаж. В настоящее время п.7 данного письма отменен письмом МНС России от 4.11.2000 г. N ВГ-6-03/861@.

При решении вопроса о налогообложении стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей, приобретаемых за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, необходимо руководствоваться следующим.

Согласно Федеральному закону от 30.04.99 г. N 83-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 1999 год" и Положению о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.94 г. N 101, санаторно-курортное обслуживание работников и членов их семей является одним из видов обеспечения по государственному социальному страхованию, за счет средств которого производится оплата стоимости санаторно-курортных путевок для сотрудников и членов их семей.

Частичная оплата стоимости путевок, порядок приобретения, распределения и выдачи которых изложен в инструкции от 6.08.97 г. N 64 "О порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования", утвержденной постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации не является выручкой, полученной в кассу организации-страхователя. Экономический смысл данной финансово-хозяйственной операции заключается в частичном возмещении (восстановлении) средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, за счет которого приобретаются путевки на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей.

Фонд социального страхования Российской Федерации и его исполнительные органы предоставляют путевки на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей за счет средств бюджета Фонда только организациям-страхователям и только путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации-страхователя на расчетный счет органа Фонда социального страхования Российской Федерации. Следовательно, объекта обложения налогом с продаж у органов Фонда социального страхования Российской Федерации при реализации ими указанных путевок не возникает. Соответственно не возникает объекта обложения этим налогом и при возмещении (восстановлении) средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации путем частичной оплаты стоимости указанных путевок сотрудниками организации-страхователя, произведенной в кассу или через удержание из заработной платы сотрудника.

В обязательный перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не облагается налогом с продаж, установленный Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", входит стоимость путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения отдыха, реализуемых инвалидам. Путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения отдыха, реализуемые за наличный расчет другим группам населения, этим Законом от налога с продаж не освобождены. Однако в законах о налоге с продаж многих субъектов Российской Федерации этот перечень расширен и от налога с продаж освобождена не только стоимость путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения отдыха, реализуемых инвалидам, но и стоимость путевок (курсовок) для детей, участников Великой Отечественной войны и приравненных к ним групп граждан.

Довольно часто возникает вопрос об обложении налогом с продаж услуг, оказываемых ломбардами.

Услуги, предоставляемые кредитными организациями в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, от налога с продаж освобождены.

В соответствии с п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно п.1 ст.358 ГК РФ принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов может осуществляться в качестве предпринимательской деятельности специализированными организациями - ломбардами, имеющими лицензию. Таким образом, ломбарды осуществляют краткосрочное кредитование граждан под залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления. Обязательным условием осуществления краткосрочного кредитования граждан под залог является наличие у ломбарда лицензии на указанный вид деятельности. При этом доход ломбардов от краткосрочного кредитования граждан (проценты) является тем же, чем являются проценты за предоставление кредита кредитной организацией, т.е. выручкой от реализации услуг по кредитованию.

Следовательно, доходы (проценты), получаемые ломбардами от осуществления ими лицензируемой деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для личного потребления граждан, налогом с продаж облагать не следует. Вместе с тем плата, полученная ломбардами с граждан за услуги по хранению, а также за оценку предметов залога, является выручкой ломбарда и облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

Согласно п.5 ст.358 ГК РФ в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество в порядке, установленном пп.3, 4, 6, 7 ст.350 ГК РФ. Такая реализация осуществляется в соответствии со ст.334 ГК РФ для удовлетворения ломбардом своих требований к должнику (залогодателю). Поскольку объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, то при оплате реализуемого имущества наличными денежными средствами либо в иной форме, приравненной для целей исчисления и уплаты налога с продаж к наличному расчету, ломбард (или специализированная торговая организация), осуществляющий реализацию имущества и получающий за него наличные денежные средства, уплачивает налог с продаж в общеустановленном порядке, включив его в цену реализуемого имущества.

Что касается обложения налогом с продаж организаций, занимающихся оказанием ритуальных услуг, то здесь необходимо отметить следующее. Согласно Закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" стоимость услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями не является объектом обложения налогом с продаж.

Учитывая, что ритуальные услуги оказываются, как правило, в комплексе, обращаем особое внимание на то, что в соответствии с нормами гражданского законодательства стоимость услуг (ритуальных) может включать стоимость как собственно действий, так и материалов (ритуальных принадлежностей). Стоимость ритуальных принадлежностей, в свою очередь, включает стоимость как материалов, из которых они изготовлены, так и услуг по их изготовлению.

Таким образом, налогом с продаж не облагается стоимость ритуальных принадлежностей (гробов, специальной материи, памятников, надгробных сооружений, оград, траурных венков и т. п.), реализуемых похоронными бюро, кладбищами, крематориями, являющимися специализированными организациями.

Мы рассмотрели некоторые наиболее часто встречающиеся вопросы, связанные с применением налога с продаж, который является важным источником пополнения бюджетов территорий. С октября 1999 г. по октябрь 2000 г. доля поступлений этого налога в общем поступлении налоговых доходов в территориальные бюджеты по Российской Федерации увеличилась с 3,8 до 4,9%. Особенно велика доля поступлений налога с продаж в территориальные бюджеты в крупных городах: в Москве она составляет 8,3%, в Санкт-Петербурге - 6%.


Н. Лозина,

советник налоговой службы I ранга


А. Балесная,

советник налоговой службы II ранга




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.