Налогообложение международной туристской деятельности (Т.Мезенцева, Ю.Бычкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2001 г.)

Налогообложение международной туристской деятельности


Деятельность, связанная с оказанием туристских услуг, фактически не укладывается в стандартные правовые и бухгалтерские схемы из-за специфики турпродукта как товара (его производство и реализация совмещены во времени).

Трудности бухгалтерского учета и налогообложения туристических фирм обусловлены тем, что пока недостаточно нормативных актов, учитывающих специфику туристской деятельности. Рассмотрим на основе имеющихся нормативных документов особенности налогообложения международной туристской деятельности.


Налог на добавленную стоимость


В Законе Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" определено понятие места реализации услуг. В туристской деятельности согласно п.п."в" п.5 ст.4 данного Закона это - место их фактического осуществления. На основании п.п."а" п.1 ст.3 этого Закона услуги в сфере выездного туризма, оказываемые вне территории Российской Федерации, обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не подлежат. Это должно подтверждаться в соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) наличием контракта с иностранным лицом, документов, подтверждающих оплату оказанных услуг иностранному лицу, и документов об оказании услуг, подписанных иностранным лицом, оказавшим услуги в сфере туризма и отдыха (например, ваучеры).


НДС у туроператора


Российские туроператоры формируют стоимость турпродуктов путем приобретения прав на услуги у зарубежных партнеров, заключая соответствующие договоры. В договорах должны быть предусмотрены определенное количество услуг и порядок расчетов. Денежные средства, поступившие на счета туроператоров, являющихся российскими налогоплательщиками, от покупателей услуг в сфере международного выездного туризма и перечисляемые в дальнейшем иностранному партнеру, который оказывает эти услуги за рубежом, не включаются у данных туроператоров в облагаемую базу по НДС, т.е. налогообложение их деятельности осуществляется с разницы между ценой реализации услуг туристам и ценой приобретения этих услуг у иностранных партнеров.

В п.п."г" п.9 инструкции N 39 перечислены виды услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация: консультационные, рекламные, юридические, информационные, сдача имущества в аренду и др. При оплате таких услуг НДС следует удерживать по ставке 16,67%. Согласно п.п."у" ст.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" туристско-экскурсионные путевки освобождены от НДС. Эта льгота относится только к стоимости путевок. Дополнительные услуги, не вошедшие в стоимость путевок и оплаченные отдельно, облагаются НДС (п.п."у" п.12 инструкции N 39). Туристская путевка согласно Федеральному закону от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" - документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. Кроме того, это документ, необходимый для обоснования льготы по НДС. Для освобождения от НДС обязательно применение форм, зарегистрированных в Минюсте России 30.01.97 г. (ТУР-1).

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие турфирмам в счет предстоящего оказания услуг в сфере международного выездного туризма, местом реализации которых не является Российская Федерация, подлежат обложению НДС с разницы между ценой предстоящей реализации туристам комплекса туристских услуг, осуществляемых за рубежом, и ценой предстоящего приобретения этих услуг у иностранных лиц.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств - участников СНГ, то турфирмы реализуют авиабилеты как в составе турпродуктов, так и отдельно. Порядок исчисления НДС при этом различается.

Услуги по авиаперевозкам в страны дальнего зарубежья и государства - участники СНГ относятся к экспортным и НДС не облагаются согласно п.п."г" п.14 инструкции N 39. Но эти услуги должны быть оформлены едиными международными перевозочными документами, а в налоговую инспекцию должна быть представлена выписка банка, подтверждающая поступление выручки за оказанные услуги. Если турфирмы реализуют авиабилеты по ценам, превышающим указанные в этих билетах, то разница между ценой, назначаемой турагентством, и ценой, указанной в авиабилете, облагается налогом на добавленную стоимость.

Если турфирма реализует авиабилеты на условиях предоплаты, то она сталкивается с необходимостью исчислять НДС со всей суммы полученного аванса.

После оказания услуг и представления в налоговую инспекцию необходимых банковских документов турфирма может принять к зачету из бюджета сумму НДС, исчисленную с полученного ранее аванса.

Российские турфирмы могут осуществлять одновременно туроператорскую и турагентскую деятельность и реализовывать дополнительные услуги: проводить консультации, оформлять выездные документы и т.п. Как в данном случае возместить НДС по приобретенным ценностям? Реализуя собственные путевки, оформленные по утвержденной форме ТУР-1 "Туристическая путевка", турфирма пользуется льготой по НДС. В данном случае НДС, уплаченный поставщикам, из бюджета не возмещается, а относится на издержки. Если турфирма берет самолет в аренду или приобретает чартерные рейсы, то эти услуги облагаются НДС.

Если турфирма наряду с льготируемой осуществляет деятельность, не освобожденную от НДС, то эти услуги облагаются НДС в общепринятом порядке. Часто туристические организации допускают ошибки, включая весь НДС по приобретенным товарам и услугам в стоимость путевок или, наоборот, в полном объеме возмещая НДС по приобретенным ценностям, использованным при осуществлении как льготируемой, так и нельготируемой деятельности. Как правильно поступить в такой ситуации? Согласно ст.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" и п.п."б" п.20 инструкции N 39 турфирма может возместить из бюджета только ту сумму НДС, которая относится к приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при оказании клиентам дополнительных услуг.

В настоящее время законодательством не установлен конкретный порядок распределения НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) по льготируемой и нельготируемой деятельности. Поэтому туристическая организация может выбрать его самостоятельно, закрепив в учетной политике, например, пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации путевок и от оказания дополнительных услуг (при этом НДС, начисленный с выручки от оказания таких услуг, не учитывают).


НДС у турагента


В отличие от туроператора турагент продает уже полностью сформированные туроператором туры, оказывая при этом различные дополнительные услуги. Турагенты перепродают путевки и выступают в данном случае как организации, занятые торговой деятельностью. Турагент: приобретает турпродукты в собственность и осуществляет их дальнейшую реализацию от своего имени; выступает в роли посредника при продаже турпродуктов, реализуя их от своего имени или от имени продавца, получая при этом посредническое вознаграждение.

При размещении путевок турагентами налогообложение осуществляется с разницы между ценой реализации туристам комплекса услуг по туристскому обслуживанию и ценой приобретения данных услуг у туроператора.

При включении в путевку дополнительных услуг (например, экскурсии) в соответствии со ст.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" фирма не формирует турпродукт (так как деятельность по его формированию по закону осуществляет туроператор), поэтому льгота по НДС в данном случае не применяется. Турагент не может включить дополнительную услугу в готовую путевку, и НДС исчисляется с разницы между продажной и покупной ценами путевки.

Реализация туристского продукта турагентом, как и приобретение его, должна оформляться с использованием формы ТУР-1, чтобы можно было применить льготу по НДС. Исходя из того что согласно п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, "определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги)", наценка при розничной реализации турпродукта облагается НДС.

Если турагент выступает в качестве посредника при реализации туристских продуктов, он получает посредническое вознаграждение, и стоимость таких услуг не освобождается от налога на добавленную стоимость. При заключении договора на оказание посреднических услуг с иностранной фирмой также нет оснований для освобождения от НДС посреднической услуги как экспортируемой, так как местом ее реализации признается место экономической деятельности турагента, т.е. Российская Федерация. Моментом реализации такой услуги следует считать момент составления документа о том, что определенный объем услуг оказан полностью. Если оказываемые турагентом-посредником услуги не оформлены путевкой ТУР-1, обороты по их реализации должны облагаться НДС в общепринятом порядке.


Налог с продаж


В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 г. N 150-ФЗ ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была дополнена п.п."д" - налог с продаж, который действует в большинстве регионов Российской Федерации. Плательщиками данного налога являются и туристические организации. Объект налогообложения для них - услуги, связанные с поездками за пределы Российской Федерации, за исключением стран СНГ. Но Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено, что региональные органы власти могут дополнять перечень услуг, облагаемых налогом с продаж. Исходя из этого в некоторых регионах Российской Федерации, в том числе в Москве, все туристские услуги облагаются налогом с продаж (максимальная его ставка - 5%). Налогом с продаж облагаются стоимость туристских услуг, реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а также при оплате кредитными карточками, расчетными чеками банков, по перечислению со счетов в банках по поручению физических лиц, а также обмен товарами (работами, услугами) с населением.

Рассмотрим несколько вариантов.

1. Стоимость турпутевки оплачивает предприятие. Начисление налога с продаж зависит от того, с кем турфирмой заключен договор - с предприятием или с физическим лицом. Если с физическим лицом, то данный налог необходимо заплатить даже тогда, когда стоимость путевки по безналичному расчету оплачивает предприятие. Если договор заключен с юридическим лицом, налог с продаж начисляется тогда, когда расчеты за путевку осуществлены наличными средствами.

2. Если стоимость турпутевки оплачивает частное лицо, налог с продаж начисляется только в момент реализации путевки, так как Закон не предусматривает начисления данного налога с сумм предоплаты.

3. Если стоимость турпутевки оплачивает предприниматель без образования юридического лица, то в соответствии с письмом МНС России от 13.03.2000 г. N АП8-03/1176 стоимость оказанных услуг подлежит обложению налогом с продаж независимо от формы оплаты, так как такой предприниматель согласно Налоговому кодексу Российской Федерации относится к физическим, а не к юридическим лицам. Если фирма выступает как турагент, то налог с продаж начисляется и уплачивается со всей стоимости путевки, включая комиссионное вознаграждение.


Налог на пользователей автомобильных дорог


С 1 июля 2000 г. с введением в действие инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" несколько изменился порядок уплаты этих налогов. Если в соответствии с инструкцией от 15.05.95 г. N 30 объектом налогообложения считалась сумма превышения средств, полученных от туристов для оплаты туристских услуг, над средствами, перечисленными третьим лицам за оказанные туристам услуги, то согласно п.п.33.8 инструкции N 59 объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма превышения средств, полученных от туристов, над средствами, подлежащими перечислению (перечисленных) третьим лицам за оказанные туристам услуги. Это изменение заключается в том, что при расчете налогооблагаемой выручки сумма фактически полученных денежных средств уменьшается не только на сумму, уже перечисленную третьим лицам, но и на сумму, которая только подлежит перечислению. Таким образом, отпадает необходимость корректировки суммы налога на пользователей автомобильных дорог по мере поступления оплаты за услуги. С введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (с 1 января 2001 г.) налог на пользователей автодорог взимается по ставке 1%. Эта ставка применяется к оборотам по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства или к сумме разницы между продажной и покупной ценами товаров, приобретенных для перепродажи. Данная ставка будет действовать в течение двух лет, а затем в соответствии со ст.5 Закона N 118-ФЗ этот налог должен быть отменен. При оформлении туристских продуктов путевкой ТУР-1 налог взимается с разницы между суммой средств, полученных от туристов за путевки и подлежащих перечислению (перечисленных) третьим лицам за эти услуги. Если турфирма оказывает дополнительные услуги, не включаемые в состав турпродукта, то налоговой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог будет вся полученная от реализации дополнительных услуг выручка без НДС.


Налог на рекламу


С 1 апреля 2000 г. вступил в силу приказ Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения". Согласно данному приказу предприятиям туризма разрешено увеличивать исчисленную по нормативам предельную сумму расходов на рекламу в 2 раза (до этого турфирмы имели право повышать предельную сумму расходов на рекламу в 3 раза). Значительно увеличены и сами нормативы расходов на рекламу. Теперь предельный размер этих расходов, принимаемых при налогообложении прибыли туристических фирм, составляет: 10% от выручки, если выручка не превышает 30 млн руб. (с учетом НДС); 3 млн руб. + 5% от выручки, превышающей 30 млн руб., но не превышающей 300 млн руб. (с учетом НДС); 16,5 млн руб. + 2% от выручки, превышающей 300 млн руб. (с учетом НДС). Предприятия, осуществляющие торговую деятельность, определяя предельный размер расходов на рекламу, используют показатель валового дохода (наценки).

Исходя из этого существуют различия в обложении налогом на рекламу туроператоров и турагентов: фирма-туроператор использует в целях налогообложения показатель валового дохода от реализации; фирма-турагент для определения нормативной величины рекламных расходов использует не выручку от реализации путевок, а разницу между их продажной и покупной стоимостью либо сумму посреднического вознаграждения.

Если фирма работает одновременно как туроператор и турагент, реализуя турпродукты собственного производства и перепродавая путевки других фирм, то при определении предельного размера расходов на рекламу выручка от реализации собственных турпутевок должна суммироваться с надбавкой от реализации приобретенных (либо с суммой комиссионного вознаграждения).


Т. Мезенцева,

д.э.н., начальник отдела методологии

бухучета Федерального долгового центра

при Правительстве Российской Федерации


Ю. Бычкова

Кафедра бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве

Российской Федерации



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.