• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Способы защиты прав налогоплательщиков (Выпуск 24, декабрь 2000 г.)

Способы защиты прав налогоплательщиков


В практике налогоплательщиков нередко складываются ситуации, когда необходимо противодействовать неправомерным действиям налоговых органов или их представителей.

Однако далеко не всегда налогоплательщики обращаются за защитой своих прав. Причины этого разнообразны: нежелание портить отношения с налоговым инспектором, дороговизна судебного процесса и т.д. Не всегда налогоплательщикам известен весь спектр правовых средств, с помощью которых они могут защитить свои права и нарушенные интересы.

В настоящей статье рассмотрим способы защиты налогоплательщиков, предусмотренные действующим законодательством, порядок и эффективность их применения.


Административный порядок защиты налогоплательщиков


Административный способ защиты прав налогоплательщика заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи спора в суд.

Статья 137 Налогового кодекса РФ предусматривает, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Подача жалобы осуществляется в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу в зависимости от предмета обжалования. Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска этого срока по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен лицом, которому направлена жалоба (ст.139 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не предъявляет каких-либо обязательных требований к содержанию жалобы. При подаче жалобы на практике налогоплательщиками указываются следующие сведения:

- наименование и адрес вышестоящего налогового органа или фамилия, имя, отчество должностного лица налогового органа, на имя которого подается жалоба;

- фамилия, имя, отчество и адрес лица, подающего жалобу;

- наименование налогового органа или фамилия, имя, отчество должностного лица, чьи действия или бездействие обжалует налогоплательщик;

- номер и дата обжалуемого решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности;

- основания, по которым налогоплательщик обжалует ненормативные акты налогового органа, действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также дата и время их совершения.


Жалоба, поданная юридическим лицом, подписывается его руководителем либо иным законным или уполномоченным представителем юридического лица (нормы о представительстве в налоговых правоотношениях регулируются гл.4 НК РФ). Если жалоба подается физическим лицом, она подписывается налогоплательщиком самостоятельно либо его представителем.

Жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения соответствующим лицом (ст.140 НК РФ). По результатам рассмотрения жалобы на акт налогового органа принимается одно из следующих решений:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу;

- изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе вынести решение по существу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако лицо, рассматривающее жалобу, вправе приостановить их исполнение, если у него имеются достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действия не соответствуют законодательству РФ.


Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке


Пунктом 1 ст.138 Налогового кодекса РФ установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции. Статья 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что налогоплательщики для защиты своих прав могут предъявить в арбитражный суд следующие иски:

- о признании недействительным решения налогового органа, не соответствующего законодательству и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан;

- о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

- о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований законодательства.

Однако указанный перечень не является исчерпывающим. Помимо перечисленных, налогоплательщики вправе также предъявить иски:

- о признании незаконными действий (бездействия) должностных лиц налогового органа;

- о признании недействительным нормативного акта налогового органа;

- о возмещении убытков, причиненных действиями (бездействием) налоговых органов.


Иск о признании недействительным решения налогового органа,
не соответствующего законодательству и нарушающего права
и законные интересы организаций и граждан


Предметом обжалования по искам о признании недействительным ненормативного акта налогового органа являются решения (постановления) налоговых органов (см. письмо МНС России от 24.08.2000 N ВП-6-18/691@). В большинстве случаев указанный иск предъявляется налогоплательщиками для признания недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафов, принятого по результатам налоговой проверки. Однако к ненормативным актам налоговых органов относятся любые решения, принятые в отношении конкретных участников налоговых отношений и подписанные руководителем налогового органа или его заместителем. Акты (решения), затрагивающие интересы конкретных налогоплательщиков, могут приниматься налоговыми органами при осуществлении различных полномочий, предоставленных им налоговым законодательством. К ненормативным актам налогового органа, которые могут быть обжалованы налогоплательщиком, относятся, например:

- акт об изъятии документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений;

- решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банках или иных кредитных учреждениях;

- акт, составляемый при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения налогоплательщика;

- решение (постановление), вынесенное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки.

Немаловажными для налогоплательщиков при подаче данного иска являются следующие обстоятельства. Во-первых, размер государственной пошлины составляет по иску организации о признании недействительным решения налогового органа 10 минимальных размеров оплаты труда (подп.3 п.2 ст.4 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине"). Во-вторых, п.1 ст.53 АПК РФ устанавливает, что при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Это означает, что в данном случае налогоплательщик не обязан доказывать правильность исчисления им налогов и незаконность оспариваемого им решения. Обоснованность принятого решения должен доказать налоговый орган.

Необходимо также добавить, что в отношении налогоплательщиков п.6 ст.108 НК РФ установлена презумпция невиновности в отношении налогового правонарушения.

Виновность должна быть доказана налоговым органом и установлена вступившим в законную силу решением суда. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.


Иск о признании незаконными действий (бездействия)
должностных лиц налогового органа


Статья 137 НК РФ устанавливает, что каждый налогоплательщик вправе обжаловать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, если, по мнению налогоплательщика, такие действия или бездействие нарушают его права. Ответчиком по данному иску может являться как конкретное должностное лицо, так и налоговый орган, поскольку работники, уполномоченные совершать те или иные действия, совершают их не от собственного имени, а от имени налогового органа. Результатом удовлетворения иска о признании незаконными действий (бездействия) является признание факта их незаконности и понуждение должностных лиц налогового органа к прекращению таких действий или бездействия.

В практике арбитражных судов уже имеются споры, рассмотренные на основании ст.137 НК РФ. Так, организацией были обжалованы действия руководителей налогового органа в связи с неисполнением обязанностей, предусмотренных ст.94 Налогового кодекса РФ, по передаче копий изъятых документов либо подлинников.

Как следует из материалов дела, сотрудниками ГНИ произведено изъятие документов организации. На обращение организации в адрес налоговой инспекции о возврате подлинных документов либо изготовленных с них копий последние ответили отказом по формальным основаниям. Пунктом 8 ст.94 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Определением суда производство по делу было прекращено. Постановлением апелляционной инстанции определение оставлено без изменения. Президиум ВАС РФ указал, что вывод суда о неподведомственности спора арбитражному суду является необоснованным, состоявшиеся судебные акты отменил, дело направил в первую инстанцию суда для рассмотрения по существу (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2000 N 6713/99).


Иск о признании недействительным нормативного акта
налогового органа


Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность обжалования не только индивидуальных, но и нормативных актов налоговых органов, если они налагают на налогоплательщика дополнительные, не предусмотренные законодательством обязанности и выходят за рамки компетенции принявшего их органа. До вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ данная категория дел была подведомственна судам общей юрисдикции. Статья 138 НК РФ относит соответствующие дела к компетенции как судов общей юрисдикции, так и арбитражных судов. Иски юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об оспаривании нормативных актов налоговых органов подведомственны арбитражным судам.


Иск о признании не подлежащим исполнению исполнительного
или иного документа, по которому взыскание производится
в бесспорном (безакцептном) порядке


Оспариваемым документом является инкассовое поручение налогового органа на списание со счета налогоплательщика в бесспорном порядке начисленных по результатам проверки (в том числе камеральной) сумм недоимок и пени за различные налоговые правонарушения. Указанное инкассовое поручение передается налоговым органом в банк, обслуживающий налогоплательщика, и подлежит исполнению последним в бесспорном порядке (ст.46 НК РФ).

Если в момент поступления в банк данного документа на счете налогоплательщика отсутствуют денежные средства либо их недостаточно для полного исполнения этого инкассового поручения, оно помещается банком в картотеку неисполненных документов для контроля и последующего списания соответствующих денежных средств по мере их поступления на счет налогоплательщика.

По иску о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа государственная пошлина уплачивается исходя из оспариваемой суммы. Размер госпошлины составляет при сумме иска:

- до 10 тыс. руб. - 5% от цены иска, но не менее минимального размера оплаты труда;

- свыше 10 тыс. руб. до 50 тыс. руб. - 500 руб. + 4% от суммы свыше 10 тыс. руб.;

- свыше 50 тыс. руб. до 100 тыс. руб. - 2100 руб. + 3% от суммы свыше 50 тыс. руб.;

- свыше 100 тыс. руб. до 500 тыс. руб. - 3600 руб. + 2% от суммы свыше 100 тыс. руб.;

- свыше 500 тыс. руб. до 1 млн руб. - 11600 руб. + 1% от суммы свыше 500 тыс. руб.;

- свыше 1 млн руб. - 16 600 руб. + 0,5% от суммы свыше 1 млн руб., но не свыше 1000-кратного размера МРОТ.

В случае если у налогоплательщика отсутствуют денежные средства для уплаты госпошлины, это не означает, что он не может обратиться за судебной защитой. При предъявлении искового заявления необходимо подать ходатайство о рассрочке или об отсрочке уплаты госпошлины. К ходатайству прилагаются справка налогового органа о наличии у налогоплательщика банковских счетов и справки банков, подтверждающие отсутствие на этих счетах средств, необходимых для оплаты госпошлины.

Налогоплательщик вправе также приложить иные документы, подтверждающие его тяжелое имущественное положение, которое не позволяет ему уплатить госпошлину при подаче иска.

К исковому заявлению прилагаются доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые налогоплательщик ссылается в обоснование своих требований.


Иск о возврате из бюджета денежных средств,
списанных налоговыми органами в бесспорном порядке
с нарушением требований закона или иных
нормативных правовых актов


При предъявлении иска к нему прилагаются доказательства списания денежных средств со счетов налогоплательщика по решению налогового органа (исполненные платежные или инкассовые поручения, выписки из банка и т.д.). Неправомерность взыскания подтверждается доказательствами отсутствия нарушений в исчислении налогов и сборов, послуживших основанием для принятия этого решения. К исковому заявлению могут быть приложены следующие документы: акт, содержащий описание выявленных при проверке нарушений; бухгалтерские и иные документы, имеющиеся в распоряжении организации, опровергающие обстоятельства, изложенные в акте.

Налогоплательщик не обязан доказывать, что налог, взысканный налоговым органом, был исчислен последним неправильно. Однако при наличии у налогоплательщика доказательств, свидетельствующих о необоснованном взыскании налога, их целесообразно представить суду.


Иск о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями
(бездействием) налоговых органов


Статья 53 Конституции РФ устанавливает, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

Данная конституционная норма в сфере налоговых отношений реализуется путем закрепления в законодательных актах обязанности государства возместить в установленном порядке ущерб, нанесенный неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов. В соответствии со ст.35 Налогового кодекса РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а также неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов, подлежат возмещению в полном объеме (подп.14 п.1 ст.21, п.1 ст.35, ст.103 НК РФ).

Для наступления имущественной ответственности налоговых органов налогоплательщику необходимо доказать наличие следующих условий:

- факт определенных действий или бездействия этих органов, их должностных лиц или работников и их незаконность;

- причинение убытков налогоплательщику (или вреда его имуществу) при осуществлении должностным лицом (работником) своих служебных обязанностей;

- причинную связь между неправомерными действиями (решениями) или бездействием и причиненными убытками (наступившим вредом). Кроме того, налогоплательщику необходимо представить обоснованный расчет понесенных убытков.

В соответствии с ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст.15 ГК РФ). Убытки, как правило, делятся на прямые (имеют непосредственную связь с фактом нарушения налоговыми органами прав налогоплательщика) и косвенные.

Законодательство допускает возмещение убытков, причиненных необоснованным взысканием экономических (финансовых) санкций. Однако необходимо обратить внимание, что судебно-арбитражная практика исходит из того, что применение в данном случае норм об ответственности за неисполнение денежного обязательства, предусмотренных ст.395 ГК РФ, не допускается. Такая практика получила закрепление в постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". В пункте 2 данного Постановления определено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства, т.е. ст.395 ГК РФ.

Ответчиками по искам о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов признаются Российская Федерация, соответствующий субъект РФ или муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа. Предъявление иска непосредственно к налоговому органу, допустившему нарушение, не может служить основанием к отказу суда в принятии искового заявления либо к его возвращению без рассмотрения. В этом случае суд обязан привлечь в качестве ответчика по делу соответствующий финансовый или иной управомоченный орган (п.12 Постановления N 6/8).


Решение арбитражного суда, не удовлетворяющее налогоплательщика, может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение одного месяца со дня вынесения решения (гл.20 АПК РФ). Если срок обжалования в апелляционной инстанции был пропущен налогоплательщиком, то решение может быть обжаловано в кассационной инстанции. В кассационной инстанции может быть также обжаловано не устраивающее налогоплательщика постановление апелляционной инстанции. Кассационная инстанция может быть подана в течение одного месяца после вступления в законную силу решения или постановления арбитражного суда (гл.21 АПК РФ). Последней судебной инстанцией для защиты прав налогоплательщика является Президиум ВАС РФ. Судебные акты, вступившие в законную силу, могут быть пересмотрены по протесту, принесенному Председателем ВАС РФ, Генеральным прокурором РФ или их заместителями. Налогоплательщик, не согласный с вынесенным решением (постановлением) арбитражного суда, направляет на имя одного из перечисленных лиц заявление о принесении протеста. При наличии соответствующих оснований для пересмотра дела должностное лицо приносит протест, который рассматривается Президиумом ВАС РФ. Если основания для принесения протеста отсутствуют, налогоплательщику направляется уведомление об этом (гл.22 АПК РФ).


Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ


Одним из способов защиты нарушенных прав и интересов налогоплательщика является обращение в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщики вправе обратиться в КС РФ с запросом о проверке соответствия Конституции РФ законов и иных нормативных актов о налогах и сборах.

По итогам рассмотрения дела о проверке конституционности нормативного акта КС РФ принимает одно из следующих решений: нормативный акт признается соответствующим либо не соответствующим Конституции РФ (статьи 87, 100 Федерального конституционного закона от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации").

Как показывает практика работы Конституционного Суда РФ, признание нормативного акта неконституционным может иметь различные правовые формы. Нормативный акт о налогах и сборах может быть объявлен ничтожным. Это означает, что положения акта, признанного неконституционным, не подлежат применению с момента его издания. Такой акт не создает правовых последствий, даже если с момента его принятия и до момента вынесения решения КС РФ прошел длительный период времени. Например, если признанный не соответствующим Конституции РФ нормативный акт ввел новый налог, то уплатившие этот налог лица вправе после вступления в силу решения КС РФ требовать возврата уплаченных сумм (см. например, Постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П).

Нормативный акт может быть признан неконституционным с прекращением его действия на будущее. Возможна и такая ситуация, когда в постановлении КС РФ указано, что в отношении лица, обратившегося в Конституционный Суд РФ, закон, признанный противоречащим Конституции РФ, не влечет последствий с момента его принятия, а в отношении других лиц - только с момента вынесения постановления КС РФ.


О. Старостина


Выпуск 24, декабрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение