Исчисление и уплата подоходного налога (Г. Титова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, январь 2001 г.)

Исчисление и уплата подоходного налога


С 1 января 2001 г. введена в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации, которая применяется к правоотношениям, возникшим после введения ее в действие (ст.31 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ). Таким образом, все вопросы, касающиеся исчисления и уплаты подоходного налога с доходов физических лиц по результатам 2000 г., следует решать с учетом положений Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон). В соответствии со ст.18 Закона декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами в налоговый орган по месту постоянного жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на то, как решаются некоторые вопросы, связанные с исчислением и уплатой подоходного налога, налоговыми органами и судами при рассмотрении налоговых споров.

Налоговая инспекция по результатам проверки применила к индивидуальному предпринимателю санкции за то, что он не указал в декларации доход в натуральной форме в виде векселя, полученного им от ЗАО в качестве оплаты за переданное ему здание. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановлением от 11.04.2000 г. N 440/99 признал решение налоговой инспекции неправомерным по следующим основаниям. Согласно ст.2 Закона объектом обложения подоходным налогом является совокупный доход, полученный в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Статьей 13 Закона, устанавливающей особенности налогообложения доходов физических лиц от предпринимательской деятельности, предусмотрено, что подоходный налог исчисляется налоговыми органами на основе фактически полученных в отчетном календарном году физическим лицом доходов, указанных им в декларации, и других имеющихся сведений. Из материалов дела следует, что полученный вексель индивидуальный предприниматель к оплате не предъявлял. Как отмечается в постановлении, вексель удостоверяет обязательство займа и, являясь долговым обязательством, не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя. И довод налоговой инспекции о том, что полученный физическим лицом в качестве оплаты по сделке вексель является доходом в натуральной форме, не основан на налоговом законодательстве, поскольку ни Законом, ни иными нормативными правовыми актами переход к физическому лицу права требования по векселю не признается объектом налогообложения. Таким образом, получив право требования исполнения обязательства по векселю, предприниматель не имел фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме, и у него не возникло обязанности вносить сумму денежного обязательства по векселю в налоговую декларацию.

В части налогообложения доходов физических лиц в связи с обращением ценных бумаг следует также обратить внимание на следующее. По поводу того, должен ли банк, являющийся векселедателем, привлекший посредством продажи векселя заемные средства, в момент погашения векселя исполняющий свои обязательства, рассматриваться как источник дохода и удерживать подоходный налог у физических лиц, Управление МНС России по г. Москве разъяснило (письмо от 23.02.2000 г. N 08-11/7106), что при погашении векселя физическим лицом-векселедержателем источником выплаты дохода по вексельному обязательству, предъявленному к оплате физическим лицом, в том числе получившим его по индоссаменту, производится удержание подоходного налога с дисконтного (процентного) дохода. В случае выплаты физическим лицам суммы в погашение векселей (независимо от размера выплат) сведения об указанных суммах должны представляться источником выплат в налоговый орган по месту его регистрации (п.п."е" п.66 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"). Налог с вексельной суммы, выплаченной физическому лицу помимо дисконтного (процентного) дохода, исчисляется налоговым органом на основании декларации, подаваемой гражданином в установленном порядке. При этом учитываются фактические расходы, понесенные гражданином в связи с получением векселя, подтвержденные соответствующими документами (например, договор купли-продажи вексельного обязательства).

Как предусмотрено Законом (п.1 ст.3), при налогообложении не учитываются суммы компенсационных выплат в пределах установленных норм. На практике возникает вопрос о необходимости учета при налогообложении подоходным налогом стоимости проездных билетов, выдаваемых работникам организации, не перечисленным в постановлении Совета Министров РСФСР от 4.05.63 г. N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" (с последующими изменениями). Указанный перечень относится к бюджетным учреждениям. В письме Управления МНС России по г. Москве от 26.01.2000 г. N 09-11/4744 указано, что руководители хозяйствующих субъектов (небюджетных) вправе своим приказом определить круг работников, работа которых носит разъездной характер, и, в том случае, если они не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения служебных обязанностей, приобретать для них проездные билеты, стоимость которых не включается в совокупный налогооблагаемый доход работников.

В Верховном суде Российской Федерации была рассмотрена жалоба гражданина о признании недействительным (незаконным) абзаца 4 п.п."я" п.8 инструкции N 35. Суть жалобы заключается в следующем. Федеральным законом от 12.01.95 г. N 5-ФЗ "О ветеранах" (с последующими изменениями) (ст.22) предусмотрено, что ветераны труда при выходе на пенсию сохраняют права членов трудового коллектива, в том числе и право пользования поликлиниками, в которых они обслуживались до выхода на пенсию. Учитывая, что указанный пункт инструкции содержит положения об исключении из облагаемого дохода сумм оплаты организациями медицинского обслуживания своим работникам, гражданин посчитал, что его права ущемлены, поскольку налоговый орган удержал подоходный налог с суммы, уплаченной организацией за его лечение. В соответствии с Законом (п.п."я" п.1 ст.3) в совокупный доход гражданина не включаются суммы, уплаченные организациями за своих работников и(или) членов их семей, поэтому в решении суда от 14.01.2000 г. N ГКПИ 99-944 указано, что обжалуемый пункт инструкции, относящий к работникам организации лиц, состоящих с ней в трудовых отношениях, в том числе и совместителей (но не пенсионеров), не противоречит указанному положению Закона. Что касается Федерального закона "О ветеранах", то он не регулирует вопросы налогообложения, а закрепляет за работниками организации, вышедшими на пенсию, определенные права, в том числе право на пользование объектами социально-бытовой сферы.

Как известно, работники определенных профессий обязаны проходить регулярные медицинские обследования. Поскольку такие обследования в настоящее время проводятся на платной основе, возникает вопрос о том, следует ли облагать подоходным налогом у физического лица (например, продавца отдела продуктов питания) затраты на проведение медицинского обследования, возмещаемые организацией, если подтверждающие документы оформлены в виде квитанции об оплате страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования, заключенному в медицинском учреждении. Управление МНС России по г. Москве в письме от 21.02.2000 г. N 08-11/6796 разъяснило следующее. Согласно п.п."я" п.1 ст.3 Закона в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается стоимость амбулаторного или стационарного медицинского обслуживания своих работников, оплаченная организацией. При этом Законом не установлено ограничений в предоставлении льготы в зависимости от формы оплаты стоимости медицинского обслуживания, в том числе по договорам добровольного медицинского страхования. В связи с этим не подлежат налогообложению затраты, возмещаемые организациями своим работникам, которые оплатили из личных средств страховой взнос по договору добровольного страхования.

При решении вопроса об отнесении тех или иных доходов к налогооблагаемому доходу следует обратить внимание еще на некоторые письма Управления МНС России по г. Москве. Так, в связи с запросом о том, должен ли гражданин уплачивать подоходный налог с материальной выгоды в виде экономии на процентах в соответствии с п.п."я13" п.1 ст.3 Закона, в письме от 28.03.2000 г. N 09-11/13247 разъясняется следующее. Указанным подпунктом Закона предусмотрено, что в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, или процент за пользование этими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых. Поскольку в указанном положении Закона физические лица не упоминаются, то он неприменим в случае заключения договора займа между физическими лицами, не являющимися предпринимателями. Однако в соответствии со ст.809 Гражданского кодекса Российской Федерации заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Но, как указывается в данном письме, при получении гражданином беспроцентного займа процент по договору будет равен нулю, и, следовательно, положительная разница, представляющая собой материальную выгоду физического лица в виде экономии на процентах, не возникает. А поскольку отсутствует объект налогообложения в виде материальной выгоды, в случае получения беспроцентного займа у физического лица у получателя заемных средств подоходный налог не удерживается.

В Верховном суде Российской Федерации была рассмотрена жалоба гражданина о признании незаконным абзаца 3 п.23 инструкции N 35, которым предусмотрено, что плановая заработная плата за декабрь, выплата которой производится в январе года, следующего за отчетным, включается в совокупный доход истекшего года. По мнению заявителя, указанная норма устанавливает новое понятие объекта налогообложения, налогового периода и иной порядок исчисления подоходного налога, в связи с чем противоречит Закону. При рассмотрении спора суд руководствовался следующим. Согласно ст.2 Закона объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. В соответствии со ст.8 Закона налог исчисляется с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного на суммы, предусмотренные Законом, с зачетом ранее удержанной суммы налога. По окончании года производится перерасчет налога исходя из сумм, составляющих совокупный доход физического лица и полученных им в течение календарного года.

Как предусмотрено Законом (ст.9), подоходный налог с доходов физического лица исчисляется с начала календарного года по истечении каждого месяца нарастающим итогом. С дохода, полученного в декабре, налог должен быть исчислен по истечении месяца, что по времени совпадает с началом нового отчетного периода. Выплатить доход работнику за проработанное им фактически время в декабре ранее, чем он будет исчислен, невозможно в связи с тем, что организация, получая в банке денежные средства для оплаты труда, должна одновременно удержать налог с дохода, а уже потом выплатить физическому лицу заработную плату за вычетом удержанного подоходного налога. Включение плановой заработной платы за декабрь в совокупный доход, полученный в календарном году, не является свидетельством установления иного объекта налогообложения, так как объектом подоходного налога является совокупный доход, полученный в календарном году. При этом не увеличивается стоимостная характеристика объекта налогообложения и не меняется порядок исчисления налога, установленный Законом. С учетом изложенного Верховный суд Российской Федерации принял решение (от 18.01.2000 г. N ГКПИ 99-1039) о том, чтобы оставить жалобу гражданина без удовлетворения.


Г. Титова,

Минфин России




Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.