Состояние бюджетного учета и отчетности в Российской Федерации (Г. Маклева, Р. Артюхин, "Финансовая газета", N 4, январь 2001 г.)

Состояние бюджетного учета и отчетности
в Российской Федерации


Бюджетный бухгалтерский учет включает два самостоятельных, но тесно взаимосвязанных блока - бухгалтерский учет исполнения бюджета и бухгалтерский учет бюджетных учреждений.

Этой области учета Минфином России в 1999-2000 гг. уделялось пристальное внимание, так как без надлежащей организации бухгалтерского учета государственных финансов немыслимо реформирование системы исполнения бюджетов всех уровней и прежде всего переход на казначейское исполнение бюджетов.

Главное управление федерального казначейства Минфина России является не только органом, обеспечивающим исполнение федерального бюджета, но и основным методологическим центром бюджетного учета, призванным обеспечить проведение государственной политики в области бюджетного бухгалтерского учета в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Исходя из этого были разработаны основные нормативные акты по учету государственных финансов:

Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 17.02.99 г. N 15н;

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н;

Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденная приказом Минфина России от 15.06.2000 г. N 54н.

Эти документы формируют в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации государственную учетную политику для всех исполняющих бюджет органов и бюджетных учреждений.

Правовое регулирование бюджетного учета и отчетности осуществляется в первую очередь Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает правила ведения учета и составления бюджетной отчетности в части, не урегулированной Бюджетным кодексом Российской Федерации. Более того, Бюджетный кодекс Российской Федерации как и Закон N 129-ФЗ определяет, что установление порядка ведения учета и составления отчетности об исполнении смет расходов бюджетных учреждений является полномочием Минфина России.

Указанные инструкции - первый шаг к формированию современной, отвечающей запросам пользователей системы учета государственных финансов. В то же время необходимо двигаться дальше, разрабатывать Единую Инструкцию по бюджетному учету всех государственных финансов, устанавливая единые стандарты учета для всех секторов бюджетного учета. Именно такой подход к бюджетному учету сформулирован в ст.240 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предполагающей утверждение Единого плана счетов бюджетного учета. Этот план должен охватывать как все уровни бюджетной системы Российской Федерации, так и все объекты учета - финансовые и нефинансовые активы и пассивы государства и муниципальных образований. При этом следует исходить из того, что в состав бюджетной системы входят и государственные внебюджетные фонды, а так называемые внебюджетные средства бюджетных учреждений должны являться составной частью доходов и расходов бюджетов всех уровней.

Предполагаемая работа должна обеспечить анализ деятельности сектора государственного управления и позволить пользователям консолидированной отчетности давать оценку текущего финансово-экономического положения сектора государственного управления.

Сегодня уже предпринимаются усилия для расширения объектов учета в Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, отражающих исполнение бюджетов Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования Российской Федерации.

В тесной связи с Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, учитывающей процедуры казначейского исполнения бюджетов, находится и Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

В Инструкции полностью раскрыты все положения учетной политики бюджетного учреждения, предусматривающей:

план счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета;

способ применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов бюджетных средств и средств, полученных из внебюджетных источников;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

методы оценки активов и обязательств;

корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям и др.

Основными содержательными особенностями учета в Инструкции стали:

1. Раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств, предусматриваемый ст.298 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а в связи с этим составление бюджетным учреждением единого баланса и отдельного - по средствам, полученным из внебюджетных источников.

2. Обслуживание бюджетных учреждений, находящихся как в ведении федерального бюджета, так и в ведении субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, через лицевые счета, открытые в органах казначейства.

3. Новый порядок учета внебюджетных средств в соответствии с положением гражданского и бюджетного законодательства (предпринимательская деятельность, целевые средства и безвозмездные перечисления) и в связи с этим отмена продолжения функционирования учреждений в так называемых новых условиях хозяйствования и отмена возможности формирования вне бюджетов, кроме государственных социальных внебюджетных фондов, других внебюджетных фондов.

Требование по формированию отдельного баланса содержится в ГК РФ, ст.298 которого устанавливает, что доходы, полученные бюджетными учреждениями от приносящей доходы деятельности, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Подобный подход, как представляется, во-первых, не учитывает принципы бухгалтерского учета, поскольку у одного юридического лица может быть только одна главная книга и, следовательно, один баланс. Несоблюдение этого приводит к значительному увеличению объема учетной работы для бюджетных учреждений, что и произошло с внедрением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, полностью реализующей требования гражданского законодательства. Кроме того, ГК РФ определено, что бюджетные учреждения не обладают правом собственности в отношении этих объектов, они продолжают оставаться муниципальной (государственной) собственностью. В связи с этим становится тем более неоправданным выведение указанных доходов из основного баланса учреждения и их включения в "отдельный" баланс.

Во-вторых, указанные положения принимались до разработки Бюджетного кодекса Российской Федерации, который дает однозначный ответ на вопрос о принадлежности указанных доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетных учреждений, - они должны являться доходами и соответственно расходами бюджета.

Указанные положения гражданского законодательства, что тем более очевидно в свете положений Бюджетного кодекса Российской Федерации, нуждаются в совершенствовании с целью их приведения в соответствие как с принципами бухгалтерского учета, так и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Включение доходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в состав доходов бюджетов не означает, что они не будут являться объектом учета в бюджетных учреждениях. Можно предположить, что внебюджетные средства трансформируются в дополнительные объемы финансирования, получаемые бюджетными учреждениями из бюджета, по примеру доходов от сдачи в аренду федерального недвижимого имущества. Вследствие этого отпадет необходимость нумерации субсчетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях по признакам и значительно уменьшится объем учетной работы.

Формирование баланса по внебюджетной деятельности, а также казначейские процедуры исполнения бюджетов предполагают новые подходы к учету, казалось бы, традиционных объектов учета. К ним относятся расходы к распределению и материалы при осуществлении бюджетной и внебюджетной деятельности.

На отчетную дату по субсчету 210 "Расходы к распределению" могут быть приняты только те фактические расходы, которые не имеют отношения к отчетному периоду, - расходы будущих периодов. Остальные расходы к распределению в соответствии с п.168 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях подлежат ежемесячному распределению на соответствующие счета фактических расходов.

Такое распределение производится в зависимости от конкретных условий пропорционально:

занимаемым площадям по видам деятельности;

численности контингента;

источникам финансирования и т.п.

Порядок распределения должен устанавливаться приказом руководителя учреждения в зависимости от конкретных условий.

Распределение расходов по источникам финансирования предусмотрено инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы". Пунктом 8 этой инструкции установлено, что распределение коммунальных расходов, услуг связи, а также транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала на бюджетную и предпринимательскую деятельность производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме средств (включая бюджетные). В процессе налогообложения бюджетных организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью, при определении превышения доходов над расходами недофинансирование из бюджета не учитывается.

При распределении фактических расходов по видам деятельности необходимо учесть положения бюджетного законодательства, сформулированные в Бюджетном кодексе Российской Федерации, в соответствии с которыми:

а) объем расходов бюджета не может превышать лимиты бюджетных обязательств, вследствие чего превышение фактических расходов над лимитами бюджетных обязательств покрывается не из бюджета, а из внебюджетных источников;

б) при казначейской системе исполнения бюджета орган, исполняющий бюджет, обязан обеспечить финансирование бюджетного учреждения в объеме доведенных лимитов бюджетных обязательств. Поэтому, определяя объем недофинансирования, необходимо за основу брать не ассигнования, а лимиты бюджетных обязательств. Указанное положение установлено ст.238 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой недофинансирование означает разницу между лимитом бюджетных обязательств, доведенных в уведомлении о лимите бюджетных обязательств до получателя бюджетных средств, и объемом средств, зачисленных на лицевой счет получателя бюджетных средств.

Иные критерии распределения фактических расходов по видам деятельности могут использоваться по иным направлениям расходов, кроме коммунальных, услуг связи, а также транспортных расходов по перевозке административно-управленческого персонала (заработная плата, продукты питания, расходование материалов и др.).

Использование группы субсчетов учета материалов у учреждений вызывает сложности, связанные с отнесением расходуемых материалов и продуктов питания на соответствующие субсчета учета фактических расходов по бюджетной и внебюджетной деятельности, когда их приобретение осуществлялось из разных источников. Например, в учреждениях здравоохранения и детских учреждениях осуществляется приобретение указанных материальных ценностей за счет разных источников (бюджетных и внебюджетных), причем указанные материалы по наименованию и количеству на складе не могут быть разделены на бюджетные и внебюджетные. Такое деление осуществляется на уровне синтетического учета.

На складе количественный учет ведется не по источникам финансирования, а в целом по продукту, но в бухгалтерском учете указанные продукты будут отражаться как по наименованию, количеству, так и по стоимости в разрезе источников их приобретения. Бухгалтерией осуществляется распределение израсходованных продуктов на фактические расходы пропорционально сумме остатка на начало месяца на субсчетах 061-1 и 061-2 (061-3) и сумм поступлений.

У бюджетных учреждений возникают вопросы о сути произведенных изменений в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, внесенных приказом Минфина России от 10.07.2000 г. N 65н. Ранее платные услуги, оказываемые учреждением по основной деятельности, подлежали учету по кредиту субсчета 270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия". С внесением указанных изменений они подлежат учету по кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов".

Указанные изменения полностью соответствуют законодательству Российской Федерации. В законодательных актах об образовании, культуре прямо указывается на получение учреждениями дохода от оказания услуг, который и должен достоверно отражаться на соответствующих счетах. Для учета поступающих учреждению доходов предназначен не субсчет 270, отражающий строго целевые поступления, а субсчет 401 "Доходы будущих периодов" (если средства на счет учреждения не поступили). Отнесение доходов учреждения на субсчет 401 не предопределяет необходимости налогообложения этих доходов. Вопросы налогообложения могут регулироваться только налоговым законодательством, в соответствии с которым налогооблагаемая база может возникнуть и по субсчету 270, если по указанному субсчету произведено отражение подлежащих налогообложению доходов. Кроме того, субсчет 270 не предназначен для определения прибыли учреждения и тем самым не может обеспечить определение прибыли учреждения, направляемой на реинвестирование в основную деятельность.

Бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений, являясь заключительной стадией учетного процесса бюджетных учреждений, представляет собой исключительный по важности источник информации для законодателей, налогоплательщиков, главных распорядителей о том, на какие цели были израсходованы государственные средства, как выполнен основной финансовый план государства или муниципального образования. На основе анализа сводной отчетности об исполнении федерального бюджета, составляемой органом, ответственным за исполнение соответствующего бюджета, пользователи информации могут сделать вывод о качественных характеристиках результатов исполнения бюджета соответствующего уровня.

Статьей 271 Бюджетного кодекса Российской Федерации подчеркивается, что орган, исполняющий бюджет, готовит отчет об исполнении бюджета на основании отчетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств. Органом, ответственным за исполнение бюджета, таким образом, производятся консолидация отчетной информации главных распорядителей средств, ее проверка, обеспечение устранения расхождений с данными учета исполнения бюджета и при выявлении ошибок возврат отчетности для устранения выявленных ошибок.

При этом ответственность за отчетные данные по кассовым расходам, включенные в отчет об исполнении бюджета соответствующего уровня, ложится на главных распорядителей средств. При казначейской системе исполнения федерального бюджета органы федерального казначейства Минфина России отвечают за правильность составления бюджетными учреждениями отчетных данных об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и их соответствие данным бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета.

Контрольные полномочия органов, ответственных за исполнение бюджета, обусловлены их обязанностью перед представительными органами власти обеспечить своевременное представление достоверного отчета. Годовой отчет об исполнении бюджета подлежит утверждению представительным органом соответствующего уровня.

Сроки формирования отчетности бюджетными учреждениями обусловлены требованиями к соответствующим органам исполнительной власти по представлению ими отчетов об исполнении бюджетов представительным органам.

Статьей 241 Бюджетного кодекса определено, что порядок представления информации представительным органам по оперативным, ежеквартальным и полугодовым отчетам об исполнении бюджета определяется правовыми актами соответствующих представительных органов.

Что касается федерального уровня, то Правительство Российской Федерации в Положении о представлении в Правительство Российской Федерации ежеквартальной и годовой отчетности об исполнении федерального бюджета, утвержденном постановлением от 15.09.2000 г. N 695, установило Минфину России крайний срок представления годового отчета об исполнении федерального бюджета - 20 мая года, следующего за отчетным. Такой срок определяет крайний срок представления отчетности главными распорядителями средств - 14 марта (для отчета за 2000 г.). Аналогично в связи с установлением указанным Положением срока Минфину России для представления им квартальных отчетов - 45-й день после окончания отчетного квартала, то крайний срок для представления отчетности главными распорядителями - 30-й день после окончания отчетного квартала.

В отчет об исполнении бюджетов из отчетов главных распорядителей бюджетных средств включается основной показатель - кассовый расход, характеризующий объем списанных средств в пользу поставщиков товаров, работ, услуг бюджетным учреждениям, а также произведенных выплат юридическим и физическим лицам по другим основаниям. Именно с ним при представлении годового отчета идет сопоставление плановых показателей и делается вывод о результатах исполнения бюджета органами исполнительной власти.

В то же время внутри года - при формировании квартальных отчетов - первостепенное значение приобретает показатель финансирования расходов, характеризующий выполнение государством, муниципальными образованиями в лице исполнительных органов возложенных на них обязанностей перед бюджетными учреждениями и иными получателями средств бюджета. Данные по финансированию от кассовых расходов будут отличаться на сумму остатков на лицевых (бюджетных) счетах распорядителей и получателей бюджетных средств.

Учитывая ту ответственность, которая лежит на органах, обеспечивающих исполнение бюджета соответствующего уровня (Минфин России, органы федерального казначейства, финансовые органы) в части формирования отчета об исполнении бюджетов, им предоставлено право применять меры принуждения к главным распорядителям, распорядителям и получателям бюджетных средств, не соблюдающим установленный порядок формирования и представления бухгалтерской отчетности об исполнении смет доходов и расходов, вплоть до приостановления финансирования.

В конечном итоге отчетность об исполнении бюджетов каждого уровня подлежит обязательному утверждению в форме закона и опубликованию в органах печати, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог извлечь из нее необходимую для него информацию. Пользователи смогут воспользоваться информацией из бюджетной отчетности, если она будет носить ясный характер. Именно эту цель - раскрыть содержание отчетности бюджетных учреждений через порядок ее составления - преследует настоящая публикация.

С принятием инструкций по бухгалтерскому учету можно говорить о начале создания национальной системы стандартов учета государственных финансов, которая должна отвечать современным требованиям, но обязательно с учетом накопленного опыта бюджетного учета в СССР и Российской Федерации. Национальная система учета должна давать возможность сопоставления роли государства в России с ролью сектора государственного управления в других странах. Сопоставимость национальной системы учета позволит учесть опыт других государств в решении экономических проблем, что особенно важно при проведении Правительством Российской Федерации эффективной экономической политики.


Г. Маклева,

заслуженный экономист Российской Федерации,

заместитель начальника Главного управления федерального казначейства

Минфина России - государственный советник Российской Федерации I

класса


Р. Артюхин,

начальник отдела, главный бухгалтер главной бухгалтерии

Главного управления федерального казначейства Минфина России -

советник

Российской Федерации I класса



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение