Бухгалтерский учет и налогообложение (М.З. Пизенгольц, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2000 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение


Из мирового опыта построения системы бухгалтерского учета и налогообложения расчетов, впрочем, как и из отечественного опыта, с достаточной очевидностью вытекает, что здесь можно использовать два варианта:

налоговые расчеты полностью строятся на данных системного бухгалтерского учета вплоть до того, что тот или иной налог определяется непосредственно в системе бухгалтерских записей в соответствующем регистре бухгалтерского учета;

параллельное, точнее, независимое друг от друга ведение бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Между ними возможны и промежуточные варианты, когда в налоговых расчетах используются данные бухгалтерского учета.

Как известно, по первому варианту преимущественно строятся учет и налогообложение в континентальной Европе (в первую очередь, в Германии). Второй путь характерен для англо-американской модели построения учета и налогообложения.

В России в первый период перехода на новый План счетов и действия постановления Правительства РФ N 552 от 05.08.92 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" в основном намечалось также использовать первый вариант. Но после выхода постановления Правительства РФ N 661 от 01.07.95 (ред. от 22.11.96) "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", введения книг покупок и книг продаж для расчета НДС, разработки проекта второй части Налогового кодекса, которая практически не состыкована с действующей системой учета, четко определился переход на второй вариант построения налогообложения и учета.

Если взять только один налог с прибыли и воспроизвести все действия бухгалтера, которые он вынужден совершать для выхода на налогооблагаемую прибыль, то видишь, что редко кому удается произвести эти "корректировочные" действия без единой ошибки по простой причине: за квартал по каждому виду корректировки набирается до 10 и более сумм, но на каждую корректировку рассчитана одна графоклетка в расчете. Следовательно, бухгалтеру предварительно надо делать многочисленные выборки.

Мы считаем, что пока еще окончательно не упущено время, необходимо срочно решить, какой путь необходимо избрать в бухгалтерском учете применительно к налоговым расчетам.

Представляется, что единственно правильным в конкретных российских условиях является первый путь. Это означает, что везде, где это можно, в регистрах бухгалтерского аналитического учета должны учитываться требования налогообложения. При этом вопросы увязки налоговых расчетов и регистров учета должны решаться с разумных, прагматических позиций. Покажем это на нескольких примерах из практики учета в сельском хозяйстве.

При разработке регистров аналитического учета нами была поставлена обязательная задача: при построении регистров учитывать требования расчета сумм налогов непосредственно в самих регистрах либо на основе их данных. Оказалось, что эта задача вполне реальна и в условиях действующей системы бухгалтерского учета. Так, совсем несложно всю информацию, которая подлежит отражению в соответствующих сведениях для налоговой службы, по НДС сформировать в одной ведомости аналитического учета ф. N 32-АПК, которая является регистром системного аналитического учета: с поставщиками по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", с покупателями за реализованные им ценности по счетам 46, 47, 48, 62 и 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Ведомость состоит из двух разделов. В первом разделе ведется аналитический учет по счету 19 в разрезе предусмотренных субсчетов. По каждому субсчету ведомость открывается на месяц и предусматривает определенное количество свободных строк для записей операций по поступающим материальным ценностям, работам и услугам и др. Ведомость имеет дебетовую и кредитовую стороны со свободными графами для отражения операций по корреспондирующим счетам.

В дебет счета 19 делаются записи на основании счетов-фактур на поступающие материальные ресурсы и выполненные работы и услуги с записью в графы по корреспондирующим счетам 60, 76, 71, 51, 52, 55, 50 и др.

По мере оплаты поступающих ценностей (при корреспондирующих счетах 51, 52, 55, 50 - это происходит одновременно) они в этом же разделе ведомости списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - по суммам, которые зачитываются для списания задолженности по НДС бюджету, и в дебет счетов 87, 88, 96 - по суммам НДС, которые не подлежат зачету НДС по задолженности в бюджет.

В итоге в первом разделе ведомости собираются все данные по дебету и кредиту счета 19 в разрезе корреспондирующих счетов. По итогам записей за месяц выводят суммы оборотов и сальдо по каждому субсчету и по счету в целом. Разумеется, основные суммы со счета 19 списываются в дебет счета 68 в уменьшение задолженности по НДС, подлежащей взносу в бюджет.

Во втором разделе ведомости ведется развернутый учет операций по субсчету "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" счета 68 "Расчеты с бюджетом". По субсчету предусмотрены следующие реквизиты: сальдо на начало месяца (квартала) по дебету и кредиту. По отдельным видам расчетов по НДС может быть дебетовое сальдо - задолженность бюджета, по большинству же, разумеется, - кредитовое - задолженность бюджету. По кредиту отражаются операции по начислению сумм НДС с покупателей, по дебету - списываемые суммы НДС со счета 19 итогом в зачет уплачиваемых в бюджет.

Таким образом, правильно составленная ведомость отражает и дебетовые обороты субсчета, подлежащие зачету, и кредитовые обороты по начисленным суммам НДС с покупателей. В итоге ведомость дает полную картину движения сумм по данному субсчету, т.е. содержит весь необходимый материал для учета расчетов по НДС с бюджетом.

Самым же важным по данной ведомости является системное выведение сумм НДС, подлежащих уплате или возмещению из бюджета, так как в зачет НДС идут только суммы, списываемые с кредита счета 19 в дебет счета 68. Суммы, списываемые в дебет других счетов, естественно, к зачету не принимаются: они просто не проходят в данном случае по корреспонденции в дебет счета 68. В итоге в бюджет уплачивается остаток по кредитовому сальдо счета 68 по данному субсчету. Вполне понятно, что никакие книги продаж и покупок внесистемным путем необходимой точности в расчетах обеспечить не могут.

Как видим, ведомость ф. N 32-АПК практически полностью воспроизводит действующий "Расчет (налоговую декларацию) по налогу на добавленную стоимость" (приложение N 1 к инструкции ГНС N 39 от 11.10.95). Итоговые суммы из ведомости без всяких корректировок переносятся в налоговый расчет.

По прочим налогам, уплачиваемым сельскохозяйственными организациями (кроме НДС и подоходного налога с физических лиц), была разработана ведомость аналитического учета ф. N 37-АПК. Практически здесь также по каждому налогу действует строгий бухгалтерский принцип: выведено по данному налогу по расчету кредитовое сальдо - соответствующая сумма подлежит уплате в бюджет, дебетовое сальдо - возмещению из бюджета.

Сложно оказалось разработать специализированный регистр по платежам подоходного налога с физических лиц. Наиболее приемлемым здесь оказался вариант расчета подоходного налога непосредственно в расчетно-платежной ведомости, ведь все суммы удержаний из заработной платы отражают в расчетно-платежной ведомости прежде, чем вывести сумму заработной платы к выплате.

Практически в расчетно-платежную ведомость было добавлено только несколько дополнительных реквизитов, но зато вся ведомость на одном листе воспроизводит полный цикл расчетов по каждому работнику от начисления сумм заработной платы до всех удержаний (включая расчет подоходного налога) и определения сумм к выдаче (с росписью работника в получении причитающихся сумм или их депонировании).

В утвержденной приказом N 215 от 26.07.96 Минсельхозпродом РФ новой форме расчетно-платежной ведомости (ф. N 141-АПК) по каждому работнику отражаются данные о доходах и удержаниях по двум разделам: с начала года и за текущий месяц. С начала года указываются суммы начисленной заработной платы, дополнительные выплаты, включаемые в облагаемый доход, и выводится совокупный доход с начала года. Затем из совокупного дохода вычитаются необлагаемые налогом суммы (установленная законом оплата труда, необлагаемая налогом, вычеты на детей, вычеты в Пенсионный фонд, прочие вычеты) и определяется налогооблагаемый доход с начала года. От налогооблагаемого дохода в установленном проценте рассчитывается сумма подоходного налога с начала года. Затем путем вычитания подоходного налога, уже удержанного за предыдущие месяцы (следующая графа ведомости), определяется размер налога, подлежащего удержанию за текущий месяц. Здесь же отражаются суммы прочих удержаний. Предварительно на основании уже составленных и обработанных первичных документов и табеля учета использования рабочего времени (ф. N Т-13, АПК-140) в этом разделе определяется сумма оплаты деньгами, натурой и выводится общая сумма оплаты труда. Путем вычитания из этой суммы данных об удержаниях и авансах рассчитывают оплату труда, причитающуюся к выдаче в окончательный расчет.

Как видим, специализированная форма расчетно-платежной ведомости дает возможность объединить в одном документе расчет совокупного дохода с начала года, облагаемого налогом дохода, суммы платежей налога за месяц и подлежащие выплате работникам суммы доходов после всех удержаний. Данные из расчетно-платежной ведомости используются для составления сводных специализированных регистров по учету затрат труда.

На аналогичных принципах были переработаны регистры по учету расчетов с государственными внебюджетными фондами социального назначения: Пенсионным фондом, фондом социального страхования, фондами медицинского страхования, фондом занятости. Как известно, каждому из этих фондов ежеквартально представляется расчетная ведомость, в которой выводятся итоги расчетов за квартал и определяются, соответственно, суммы платежей в фонды или суммы возмещений. Чтобы избежать ошибок в расчетах с указанными фондами, были разработаны специализированные регистры, каждый из которых системным бухгалтерским путем выводит данные, необходимые для составления указанных расчетных ведомостей.

Данные для составления расчетных ведомостей по фондам социального и медицинского страхования (федеральному и территориальному) сосредоточены в ведомости ф.N 55-АПК аналитического учета по средствам фондов социального и медицинского страхования и N 56-АПК - по расчетам с Пенсионным фондом и фондом занятости.

Указанные ведомости являются регистрами аналитического учета по соответствующим субсчетам к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчета 69-1, 69-2, 69-3, 69-4) и в то же время содержат весь материал для расчетов с соответствующими фондами (никаких дополнительных расчетов делать не надо).

Приведенные примеры свидетельствуют, что никаких трудностей в учете налогов нет, если сама система налогообложения построена логично, рационально, без многочисленных усложнений, дополнительных расчетов и корректировок, к которым бухгалтерский учет не очень приспособлен. Но, к сожалению, именно такие усложнения в последние годы получают все большее распространение, особенно по основному налогу - налогу с прибыли. Они свидетельствуют о весьма низком уровне экономического мышления тех, кто эти усложнения и корректировки вводит. Ведь в настоящее время невозможно без содрогания смотреть на пресловутую "Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли" (один заголовок чего стоит!). А ведь, по крайней мере, половина корректировок, заложенных в ней, без всяких сложностей могла быть включена в систему учета по соответствующим счетам (такие предложения уже были), а от второй половины (неэкономических, чисто фискальных построений) вполне можно отказаться.

Известный экономист Артур Лаффер, чьи взгляды легли в основу бюджетной реформы правительства Р. Рейгана, утверждал, что более низкие ставки налогов вполне совместимы с прежними и даже возросшими налоговыми поступлениями. Он определил взаимосвязь между ставками налогов и доходами бюджета (налоговыми поступлениями), изобразив ее в виде параболы, теперь широко известной как "кривая Лаффера". Основная его идея состояла в том, что по мере роста ставки налога от нуля до 100% налоговые поступления будут расти от нуля до некоторого максимального уровня, а затем снижаться до нуля. А. Лаффер не учел одной элементарной хитрости: ведь можно ставку налога не поднимать (даже немного снизить), но за счет различных ухищрений (корректировок и т.п.) поднимать налогооблагаемую базу. Как говорится, и волки сыты, да вот овцы скоро все будут съедены.

Таким образом при совершенствовании учета и налогообложения необходимо:

максимально снизить корректировки налогооблагаемой базы там, где они делаются в значительных размерах (в первую очередь, по налогу на прибыль);

система налогообложения должна исключать возможность разного толкования определения налогооблагаемой базы налогоплательщиками и налоговыми органами, а это возможно лишь в условиях, когда налоговые расчеты строятся полностью или в максимальной степени на базе системы бухгалтерского учета;

в свою очередь, реформирование бухгалтерского учета должно быть также максимально направлено на то, чтобы учесть все особенности построения системы налогообложения.


М.З. Пизенгольц,

доктор экономических наук

Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.