Формирование себестоимости для целей налогообложения (Ю.В. Подпорин, "Бухгалтерский учет", N 14, июль 2000 г.)

Формирование себестоимости для целей налогообложения


В соответствии со ст.4 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 04.05.99) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До принятия упомянутого закона в соответствии с п.2.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (ред. от 12.07.99) (далее - Положение о составе затрат).

Согласно п.1 названного Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы, которые связаны с ее производством и реализацией. Все остальные расходы, произведенные сверх утвержденных лимитов, норм и нормативов, должны корректироваться для целей налогообложения.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 устанавливается, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Вопрос об отнесении расходов к обычным расходам для таких организаций должен решаться аналогично тому, как решается вопрос с доходами от предоставления в аренду имущества. Если названный предмет деятельности организации является ее предпринимательской деятельностью или предусмотрен учредительными документами, то расходы по нему относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Если же названный предмет деятельности не может быть отнесен к предпринимательской деятельности или не предусмотрен учредительными документами, то расходы, связанные с его осуществлением, относятся для целей налогообложения к внереализационным расходам, а для целей составления бухгалтерской отчетности - к операционным расходам.

При этом следует руководствоваться положениями п.1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Под деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, понимаются действия, совершенные два раза и более.

При отнесении деятельности по сдаче имущества в аренду к предпринимательской в качестве критерия может быть признано количество договоров, действующих в течение одного налогового периода - года (таких договоров должно быть два и более), или деятельность по одному договору, действующему в течение двух и более отчетных периодов в течение налогового периода. Под отчетным периодом согласно ст.55 Налогового кодекса Российской Федерации понимается период, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи налога на прибыль. Для организаций, рассчитывающихся с бюджетом ежемесячно, отчетным периодом является месяц, для организаций, рассчитывающихся с бюджетом ежеквартально, отчетным периодом является квартал.

Таким образом, если организация, рассчитывающаяся с бюджетом ежеквартально, получает доходы от сдачи имущества в аренду по одному договору на протяжении двух и более кварталов в течение одного календарного года, то такая деятельность признается предпринимательской, и для целей налогообложения получаемые доходы включаются в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг). Расходы по осуществлению таких договоров будут включаться в себестоимость услуг по их оказанию.

Если организация получила доходы от сдачи имущества в аренду по одному договору, заключенному на срок не более одного квартала, то такие доходы должны учитываться в составе операционных доходов (а для целей налогообложения - в составе внереализационных доходов). Соответственно и расходы по осуществлению таких договоров будут относиться к операционным расходам (а для целей налогообложения - к внереализационным расходам).

Аналогично решается вопрос о том, к какому виду расходов следует отнести расходы организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В то же время, если организация в разрешенных случаях учитывает выручку от реализации не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты ("кассовый метод"), то и расходы признаются после погашения задолженности. Выражение "в разрешенных случаях" подразумевает случаи разрешения составления бухгалтерской отчетности по "кассовому методу", а не учет выручки для целей налогообложения в соответствии с п.13 Положения о составе затрат. В настоящее время такое разрешение имеют только малые предприятия в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н. Все остальные организации составляют бухгалтерскую отчетность по методу начислений.

В соответствии с письмом Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 N 22 при учете результатов от реализации по "кассовому методу" организации должны учитывать затраты, связанные с производством и реализацией только оплаченной продукции. Таким образом, организации должны распределять затраты между оплаченной и не оплаченной продукцией.

Согласно подп.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Следовательно, если до 1 января 2000 г. отрицательные суммовые разницы относились организациями на счет 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов, то с 1 января 2000 г. они учитываются на отдельном субсчете счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" и списываются в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов.

Если до 1 января 2000 г. отрицательные суммовые разницы для целей налогообложения не учитывались, то с 1 января 2000 г. они учитываются и для целей налогообложения прибыли организаций.

Для целей налогообложения отдельные виды затрат, отнесенные организациями на себестоимость продукции (работ, услуг), принимаются в пределах установленных норм и нормативов.

Для учета лимитируемых расходов организациям целесообразно открывать субсчета к соответствующим счетам, учитывающим затраты предприятия. Это облегчит заполнение строки 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, представляемой в налоговые органы одновременно с налоговым расчетом.

При определении предельного размера представительских расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подп."и" п.2 Положения о составе затрат, а также расходов на рекламу организации торговли и снабженческо-сбытовые организации до издания приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения" должны были использовать показатель выручки от реализации товаров, а не валовой доход. С 1 апреля 2000 г. (дня введения в действие названного приказа Минфина России) торгующие организации используют для этих целей показатель валовой прибыли.

При этом согласно названному приказу к представительским расходам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обслуживанием, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

В связи с названным определением представительских расходов не разрешается относить на себестоимость продукции представительские расходы, осуществленные представителями организации во время служебных командировок, в том числе зарубежных.

Названным приказом Минфин России увеличил нормы представительских расходов и расходов на рекламу. До 1 апреля 2000 г. действовали размеры представительских расходов, установленные указаниями Минфина России от 29.04.94 N 56 "О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, сумма расходов. К таким документам могут относиться оплаченные счета ресторанов, билеты на культурнозрелищные мероприятия, расчетно-платежные документы на оплату услуг транспортных организаций, переводчиков и т.п.

Расходы на рекламу - это расходы предприятия по информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К ним, в частности, относятся расходы по разработке и изданию рекламных изделий; на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки; приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т. п.; на изготовление стендов, экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок и т.п.; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты:

связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами;

за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;

за переподготовку и повышение квалификации кадров.

Названные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями. При этом следует иметь в виду, что общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не может превышать 2% расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость.

При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с командировками работников, предусмотренных подп."и" п.2 Положения о составе затрат, целесообразно руководствоваться следующим.

В настоящее время сохраняют действие инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" и постановление Госкомтруда СССР от 25.12.74 N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с последующими изменениями и дополнениями). При этом следует также руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.93 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (с учетом изменений и дополнений).

В соответствии с п.1 названной инструкции служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Следовательно, в командировку могут быть направлены только работники, состоящие с данным предприятием в трудовых отношениях, регулируемых КЗоТом Российской Федерации, так как только такие работники подчиняются распоряжениям руководителя и правилам внутреннего распорядка предприятия. Отличительной особенностью таких трудовых отношений является выполнение работником обязанностей по определенной специальности, квалификации или должности.

Работники, не состоящие с организацией в трудовых отношениях, направляться в командировку не должны, поскольку взаимоотношения с такими работниками регулируются не КЗоТом, а гражданским законодательством - Гражданским кодексом Российской Федерации. В данном случае условиями договора на работника возлагается обязанность выполнить определенную работу (либо оказать услуги) в установленный срок и надлежащего качества и сдать ее заказчику.


Пример. Если у работника, заключившего с предприятием договор подряда на ремонт помещения, возникла необходимость в поездке в другую местность, то затраты на поездку должны покрываться самим работником. Эти затраты должны быть оговорены в договоре подряда и включены в стоимость выполняемых работ. На себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы по командировке (суточные за время нахождения в командировке, расходы по проезду к месту нахождения и обратно, расходы по найму жилого помещения) в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" (с изменениями и дополнениями). Сверхнормативные командировочные расходы должны относиться за счет чистой прибыли организации. Заметим, что на себестоимость продукции относятся только командировочные расходы, связанные с производственной деятельностью.

При командировках в такую местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного местожительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при предоставлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, установленных законодательством.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом случае решается руководителем организации, в которой работает работник, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Выплата командировочных рабочим, руководителям и специалистам, командированным для выполнения монтажных, наладочных, а также других аналогичных работ, производится по нормам, установленным Минтрудом России.

Обязательным требованием при оформлении загранкомандировки является приказ руководителя организации с указанием цели и срока командировки, а также страны пребывания.

В соответствии с подп."ч" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) относится плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.

При решении вопроса об отнесении расходов по аренде основных средств на себестоимость продукции следует руководствоваться арбитражной практикой, в соответствии с которой расходы по аренде имущества у индивидуальных предпринимателей организации имеют право относить на себестоимость продукции, а у граждан - нет. В то же время расходы, связанные с содержанием арендованных основных средств, если их использование связано с производственной деятельностью, можно относить на себестоимость продукции.

К таким расходам относятся:

стоимость горюче-смазочных материалов, запасных частей, услуг по обслуживанию и ремонту основных средств;

расходы, связанные с хранением основных средств (например, служебного автотранспорта);

суммы налогов и иных платежей (например, платежи по добровольному страхованию средств транспорта и иного имущества).

Расходы организации-арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению, в случае, если договором предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду (включая и эти) величиной арендной платы, отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.

Что же касается расходов организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-получателя (организация-арендодатель или энергоснабжающая организация, телефонный узел и т.д.), если договором аренды это обусловлено.

При отнесении расходов по уплате названных коммунальных платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующим. Пунктом 12 Положения о составе затрат предусмотрено, что в бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Следовательно, стоимость материальных ресурсов, работ, услуг включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения по мере их потребления и отпуска (списания) в производство для выполнения работ, осуществления услуг независимо от их оплаты поставщику.

Однако бывают ситуации, когда предприятие не имеет возможности отразить в учете текущего отчетного периода стоимость фактически полученных в это время услуг. Например, из условий договора, отражающего поставку услуг (электроэнергии, отопления, телефонных переговоров), нельзя определить стоимость услуг, полученных в текущем периоде, а счет от поставщика за выполненные работы поступает в бухгалтерию уже после закрытия отчетного периода.

Если счет за оказанные услуги поступил в бухгалтерию предприятия в следующем месяце того же года, в котором были получены услуги (например, в октябре поступает счет за отопление за сентябрь), то стоимость полученных услуг включается в себестоимость продукции того отчетного периода, когда получен счет за оказанные услуги (в октябре).

Если счет за оказанные услуги поступил в бухгалтерию предприятия в следующем месяце года, следующего за отчетным (например, в январе 2000 г. за декабрь 1999 г.), то эти расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, отражаются в составе финансовых результатов отчетного года и учитываются для целей налогообложения в отчетном году.

Возникает множество вопросов, связанных с необходимостью государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества (зданий или сооружений), заключенных на срок не менее года. Необходимость государственной регистрации таких договоров вытекает из ст.651 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст.26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Более того, согласно п.1 ст.165 Гражданского кодекса Российской Федерации несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Пунктом 1 ст.167 названного кодекса определено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее регистрации.

Однако на практике сложилась ситуация, при которой органы, осуществляющие государственную регистрацию сделок с недвижимым имуществом, не обеспечивают своевременную регистрацию таких сделок. В результате этого недвижимое имущество фактически находится в пользовании и приносит прибыль арендатору и доход арендодателю, хотя договор аренды и не зарегистрирован. В данном случае расходы арендатора по аренде и содержанию недвижимого имущества должны приниматься для целей налогообложения при условии, что имущество используется для его производственной деятельности независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет.

Основанием для этого является п.3 ст.2 Гражданского кодекса РФ, согласно которому к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Положение о составе затрат не увязывает порядок отнесения расходов по аренде имущества с фактом государственной регистрации соответствующих договоров, заключенных между сторонами. Пунктом 7 названного Положения предусмотрено отнесение на себестоимость продукции расходов по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера (включая работы по договорам подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием.

Согласно п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97, стоимость объекта основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, оговоренных названным Положением.

С 1 января 1998 г. в соответствии с п.4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) организациям предоставлено право при начислении амортизации помимо традиционного линейного метода использовать следующие способы:

способ уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях этого объекта или неустановлении в централизованном порядке определяется организацией самостоятельно исходя из:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа объекта, зависящего от режима его эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения всех видов планово-предупредительных ремонтов;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока его аренды).

В то же время в соответствии с подп."х" п.2 Положения о составе затрат организации имеют право относить на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по утвержденным нормам.

В связи с тем, что в иерархии нормативных документов приоритет над ведомственными нормативными актами имеют правительственные постановления, для целей налогообложения применяются нормы амортизации, установленные названным выше постановлением Совмина СССР от 22.11.90 N 1072. Об этом же сказано в письме Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17.

В соответствии с п.3.1 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В связи с этим возникает вопрос о механизме применения норм амортизации, предусмотренных постановлением Совмина СССР от 22.11.90 N 1072, в случае приобретения организацией основных средств, ранее бывших в эксплуатации и не полностью амортизированных. Минэкономики России, по согласованию с Минфином России, письмом от 29.12.99 N МВ-890/6-16 дало разъяснение, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Таким образом, нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.


Пример. Приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации, установленная в соответствии с постановлением Совмина СССР N 1072, составляет 10%. Покупная стоимость объекта с учетом затрат по его приобретению и установке составляет 55 тыс.руб. Названная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%. Для определения норматива устанавливается срок полезного использования объекта основных средств (100% : 10% = 10 лет). Затем определяется срок его полезного использования у нового собственника (10 - 6 = 4 года). Далее определяется годовая норма амортизации (100% : 4 = 25%).

Следует отметить, что в соответствии с п.2.1 ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется как период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В нашем примере если организация определила срок полезного использования приобретенного объекта основных средств не 4 года, а 5 лет, то норма амортизации составит 20% (100% : 5).

На практике возможны случаи покупки полностью амортизированных объектов основных средств, которые отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по цене приобретения. В этом случае для целей налогообложения принимается амортизация, начисленная исходя из срока полезного использования приобретенного объекта.


Пример. При стоимости приобретенного полностью амортизированного объекта основных средств 10 тыс.руб. и предполагаемом сроке его полезного использования 2 года амортизация списывается на себестоимость продукции по норме 50% (100% : 2 года) в сумме 5 тыс.руб. (10 тыс.руб. х 50% : 100%).

В соответствии с п.3.4 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается рыночная стоимость на дату их оприходования.

В соответствии с приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" организации получили право начислять амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам, в том числе по договорам дарения и в процессе приватизации. Однако для целей налогообложения не разрешается учитывать амортизацию, начисленную по объектам, полученным безвозмездно, так как согласно п.1 Положения о составе затрат на себестоимость продукции для целей налогообложения относятся затраты организаций. В данном случае затрат по приобретению основных средств организации не несут. Следовательно, на суммы начисленной амортизации по таким основным средствам организации обязаны увеличивать налогооблагаемую прибыль.

Действующими нормативными документами организациям предоставлено право начисления амортизации ускоренным методом. В частности, постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" малым предприятиям разрешено списывать в виде амортизационных отчислений до 50% стоимости основных фондов в первый год функционирования предприятия.

Этим постановлением предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов в высокотехнологичных отраслях экономики, а также при внедрении в производство эффективных машин и оборудования, перечни которых утверждаются федеральными органами исполнительной власти. При этом в случае нецелевого использования указанных амортизационных отчислений на их сумму увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль. С 1 января 1998 г. названное положение о корректировке амортизации, использованной не по целевому назначению, отменено постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.97 N 1672 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов (в пределах установленного перечня) принимается предприятием как элемент учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

Дополнительные отчисления отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Износ основных средств".

Согласно п.2.7 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 01.01.97, утвержденного совместным письмом Госкомстата России, Минэкономики России и Минфина России от 18.02.97 N ВД-124/336, в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия. Восстановленные суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".


Ю.В. Подпорин,

государственный советник налоговой службы III ранга



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.