Исчисление НДС при покупке горюче-смазочных материалов (Р.П. Булыга, С.Е. Комаров, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2000 г.)

Исчисление НДС при покупке горюче-смазочных материалов


Как свидетельствует аудиторская практика, одной из проблем в деятельности бухгалтерских работников является правильное исчисление НДС по хозяйственным операциям, связанным с покупкой подотчетными лицами предприятий горюче-смазочных материалов (ГСМ) через АЗС.

Проблема состоит в том, что, как правило, документом, прилагаемым водителем транспортного средства в оправдание произведенного расхода по приобретению горюче-смазочных материалов (особенно при дальних поездках по территории России), является чек контрольно-кассовой машины (ККМ), содержащий зачастую только общую сумму расхода.

Информативность приложенных к авансовым отчетам документов объективно недостаточна для принятия бухгалтерскими работниками правильных и обоснованных решений относительно НДС, уплаченного подотчетными лицами при покупке ГСМ. В последнее время с введением налога с продаж и единого налога на вмененный доход указанная проблема усугубилась еще более.

Рассмотрим вопросы исчисления сумм НДС, принимаемых к возмещению из бюджета, при покупке горюче-смазочных материалов.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" возмещению из бюджета подлежит сумма налога, фактически уплаченная поставщикам за принятые к учету материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, из содержания данной нормы следует, что покупатель получает право на возмещение налога только при перечислении (уплате) поставщику суммы самого налога. При неподтверждении такого факта возмещение налога является необоснованным, а отражение в бухгалтерском учете указанной операции - документально неподтвержденным. Вместе с тем, в соответствии с п.1 вышеназванной статьи Закона при реализации товаров юридическим лицам цена увеличивается на сумму налога с выделением ее отдельной строкой в расчетных документах, а при реализации товаров населению налог включается в цену товара без отражения в расчетных документах его суммы.

Пунктом 2 ст.7 Закона установлено, что не исключаются из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам:

- по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды;

- по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам;

- по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с подп."в"-"ш", "я", "я.1" п.1 ст.5 Закона;

- по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований;

- по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам.

Данный перечень является исчерпывающим и не содержит случая уплаты НДС в составе цены товара, приобретенного налогоплательщиком у предприятия розничной торговли за наличный расчет.

Закон не ограничивает право налогоплательщика на возмещение НДС при его уплате в наличном порядке предприятию розничной торговли. Вместе с тем, Закон предполагает, что независимо от вида торгового предприятия-продавца товара и формы расчетов при реализации товара юридическому лицу сумма уплаченного налога должна быть выделена в расчетных документах отдельной строкой. При этом применение чеков контрольно-кассовых машин предусмотрено только при расчетах с населением. Право лично совершать сделки от имени предприятия (в том числе, с предприятиями розничной торговли) без доверенности законодательством предоставлено только руководителю предприятия.

Таким образом, получившее чек подотчетное лицо в гражданско-правовой сделке купли-продажи фактически действует не от имени предприятия, а как самостоятельное физическое лицо, которое, в свою очередь, не является плательщиком НДС и не имеет права на его возмещение. В противном случае по формальным основаниям торговое предприятие было обязано выдать покупателю расчетный документ на имя предприятия (например, приходный кассовый ордер) с выделенной суммой НДС.

Учитывая, что Гражданский кодекс РФ и Закон РФ о применении ККМ не относятся к законодательству о налогах и сборах, а кассовый чек наряду с иными документами является расчетным документом, в случае выделения в чеке суммы НДС требования Закона в части оформления расчетных документов при реализации товаров предприятию можно считать выполненными.

Вместе с тем, п.19 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" определено, что суммы налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, независимо от формы расчетов, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются. Тем же пунктом установлено, что при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд за наличный расчет (в пределах лимитов расчетов между юридическими лицами) у других предприятий (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров) НДС принимается к возмещению при наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой. В случаях же, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.) сумма НДС не выделена, исчисление ее расчетным путем не производится.

Однако инструкцией N 39 сделаны исключения из данного правила. Тем же п.19 установлено, что при определении сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет по горюче-смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, к зачету принимаются суммы налога, исчисленные по средней расчетной ставке в размере 13,79% от стоимости этих материалов. Аналогичный порядок предусмотрен также по командировочным и прочим лимитируемым расходам.

Следовательно, инструкция допускает в качестве исключения возможность возмещения из бюджета НДС по ГСМ, приобретенным за наличный расчет в розничной сети (через АЗС). Однако инструкция в данном случае не содержит исключений относительно выделения суммы НДС отдельной строкой в первичных (расчетных) документах как обязательного условия ее возмещения из бюджета и устанавливает лишь порядок определения размера возмещаемой суммы налога.

Таким образом, ни Закон, ни инструкция формально не запрещают возмещение НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным в розничной торговле за наличный расчет, но при условии выделения в первичных и расчетных документах суммы НДС.

Поскольку в соответствии с законодательством сумма НДС - не обязательный реквизит кассового чека, то ее отсутствие в чеке как расчетном документе не является основанием для утверждения о ее неуплате, а, следовательно, и для отказа в возмещении уплаченного налога.

Однако НДС должен быть подтвержден иными первичными документами. В частности, п.2.2 приказа ГНС РФ от 22.12.98 N ГБ-3-06/334 (ред. 06.05.99) в отношении возмещения НДС, уплаченного дипломатическими представительствами и их персоналом, установлено, что в случае, если в кассовом чеке или документе строгой отчетности не содержатся отдельные реквизиты, которые позволяют определить наименование приобретенного товара и сумму НДС, возврат НДС производится при наличии дополнительно к кассовому чеку или документу строгой отчетности товарного чека торгового предприятия, который должен в этом случае содержать следующие сведения: наименование и местонахождение организации-продавца, ИНН продавца, наименование товара, стоимость товара, дату совершения покупки, подпись продавца, сумму НДС, отметку кассира о получении денег за товар и угловой штамп торгового предприятия. Обязанность продавца выдать потребителю товарный чек или иной документ, удостоверяющий факт покупки, установлена Законом РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Мы считаем, что при наличии дополнительно к кассовому товарного чека или иного документа, подтверждающего наличие в уплаченной за ГСМ цене суммы НДС, его возмещение из бюджета можно признать не противоречащим закону. Факт уплаты НДС поставщику в данном случае подтверждается первичным документом при том, что отражение суммы фактически уплаченного НДС в кассовом чеке, как виде расчетного документа, законодательством не предусмотрено.

Так же, на наш взгляд, без дополнительных документов может быть принят к зачету НДС по приобретенным ГСМ, если в кассовом чеке указаны вид приобретенных ценностей и сумма НДС или же имеется указание на то, что в уплаченной цене содержится НДС по ставке 13,79%.

При отсутствии в кассовом или товарном чеке подтверждения о наличии в уплаченной поставщику цене ГСМ суммы НДС исчисление ее расчетным путем и возмещение из бюджета, по нашему мнению, неправомерно, так как данная операция не обоснована первичным документом.

В ряде случаев возмещение НДС по приобретенным ГСМ неправомерно и при выделении отдельной строкой в первичном (расчетном) документе. В частности, не может быть зачтен НДС, выделенный в документах на ГСМ, приобретенные у предпринимателей, так как последние не являются плательщиками НДС. Наряду с указанием правового статуса, фамилии и инициалов предпринимателя в товарном или кассовом чеке подтверждением того, что оплата произведена предпринимателю, является наличие в документах 12-значного ИНН.

Не может выделяться расчетным путем и приниматься к зачету НДС при приобретении ГСМ у предприятий (АЗС), перешедших на уплату единого налога на вмененный доход. Факт введения на территории региона указанного налога не означает автоматического перевода предприятий розничной торговли горюче-смазочными материалами на уплату единого налога, так как конкретный перечень плательщиков данного налога устанавливается законодательными актами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Если в данном субъекте отнесение АЗС к плательщикам единого налога осуществляется по критерию численности, а не по сфере деятельности (розничная торговля ГСМ), то определить перечень АЗС-плательщиков единого налога только на основании законодательства не представляется возможным.

Не подлежит исчислению расчетным путем и НДС при реализации АЗС (в качестве комиссионера) конфискованных и перешедших государству ГСМ, так как обороты по реализации таких ГСМ освобождены от НДС.

Если продавец ГСМ не является предпринимателем или плательщиком единого налога, а реализуемые ГСМ не являются государственными (конфискованными), цена их реализации обязательно должна включать НДС, что формально дает возможность покупателю ГСМ обосновывать наличие в уплаченной цене НДС, несмотря на отсутствие указания о нем в первичных документах. Однако выполнение названных условий должно быть доказано налогоплательщиком.

Доказательствами в данном случае могут служить:

- 10-значный ИНН (юридическое лицо) в кассовом чеке;

- положения соответствующего закона о переводе всех предприятий, реализующих ГСМ в розницу, на уплату единого налога. Косвенным доказательством того, что предприятие не переведено на уплату единого налога, может являться наличие в чеке суммы налога с продаж, однако ее отсутствие, обусловленное в том числе техническими возможностями ККМ, не может являться доказательством обратного.

Из сказанного следует:

1. НДС по приобретенным ГСМ может быть выделен из суммы кассового чека (за вычетом налога с продаж) расчетным путем по ставке 13,79% при наличии в кассовом чеке выделенной суммы НДС или указания на то, что общая сумма содержит НДС.

2. При отсутствии в кассовом чеке указаний о НДС его выделение возможно при наличии дополнительно товарного чека с указанием суммы НДС или расчетной ставки.

Возмещение НДС по расчетной ставке при невыполнении указанных условий дает основание налоговым органам признать возмещение НДС неправомерным - ввиду отсутствия документального подтверждения об уплате указанного налога поставщику. Правоприменительная, в том числе арбитражная, практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует.

В связи с вступлением в силу Налогового кодекса РФ налоговые риски при необоснованном первичными документами выделении и возмещении НДС из стоимости ГСМ, приобретенных по кассовым чекам, значительно возросли.

При приобретении за наличный расчет ГСМ на территории регионов, в которых введен налог с продаж, для принятия к зачету НДС (при соблюдении изложенных выше требований) следует сначала стоимость ГСМ уменьшить на сумму налога с продаж, исчисленную по расчетной ставке, применяемой на территории соответствующего региона, а затем из оставшейся суммы выделить сумму НДС по расчетной ставке в размере 13,79% (письмо Министерства по налогам и сборам России от 06.11.99 N 03-1-09/25; в письме также приведен перечень регионов, в которых введен налог с продаж).


Р.П. Булыга,

кандидат экономических наук, генеральный директор

аудиторской фирмы ЗАО "ЮНИФИН ЛТД"


С.Е. Комаров,

аудитор


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.