Прекращение обязательств: учет и налогообложение (Н. П. Семенченко, "Бухгалтерский учет", N 15, 16, 17, август 2000 г.)

Прекращение обязательств: учет и налогообложение


Участники любой коммерческой сделки имеют друг к другу встречное обязательство, которое они должны выполнять надлежащим образом в соответствии с условиями договора (ст.309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства недопустим (ст.310 ГК РФ). Кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности (ст.307 ГК РФ). Вместе с тем одна из сторон сделки вправе отказаться в одностороннем порядке от исполнения обязательств, если другая сторона не выполняет встречное обязательство либо выполняет его с нарушением условий договора (п.2 ст.328 ГК РФ).

Таким образом, отказаться от исполнения обязательств в соответствии с российским законодательством проблематично, но решать эту задачу можно путем прекращения обязательств. ГК РФ (ст.408-419) предусматривает различные способы прекращения обязательств. Рассмотрим некоторые из них, а также особенности в оформлении документов, учете и налогообложении этих операций.

Традиционно обязательство прекращается путем надлежащего исполнения условий договора (ст.408 ГК РФ), т.е. совершения определенных юридических, бухгалтерских и налоговых действий в соответствии с первоначальным договором.

Так, по договору продавец обязуется передать в собственность покупателю товар, а покупатель берет на себя обязательство принять и оплатить его. Когда продавец передает товар, появляется своеобразный кредитор. Покупатель, принимая этот товар, но не оплачивая его, становится должником по исполнению обязательства (дебитором). Кредитор - это лицо, которое вправе требовать от должника исполнения его обязательств. Таким образом, в рамках договорных отношений как дебитор, так и кредитор имеют свои обязательства.

Например, предприятие А имеет на балансе сальдо по счету 41 "Товары" в сумме 100 ден. ед. - оплаченный предприятию Б товар. Предприятие А отгружает предприятию В товар на сумму 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед., по условиям договора предельный срок исполнения обязательства - 3 месяца с момента фактического получения товара, что соответствует п.1.2 Указа Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 20.12.94 N 2204, т.е. исполнение обязательства по расчетам за товар произошло в рамках договора в том отчетном периоде, в каком был отгружен товар. Обе стороны выполнили свои обязательства. Предприятие А учитывает выручку от реализации в целях налогообложения по "оплате".

В бухгалтерском учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Отгружен товар предприятию В и отражена выручка от реализации -

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

2. Начислен НДС на отгруженный товар -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

3. Списана себестоимость товара на реализацию -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

100 ден. ед.

4. Начислен налог на пользователей автодорог -

Д-т сч.44 "Издержки обращения",

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам"

1,25 ден. ед.

5. Списан налог на пользователей автодорог на реализацию (других затрат нет) -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.44 "Издержки обращения"

1,25 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от реализации продукции -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

48,75 ден. ед.

7. Поступили денежные средства от покупателя -

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

8. Начислен налог на содержание социально-жилищной сферы -

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

0,75 ден. ед.

9. Определена база по налогу на прибыль в сумме 48 ден. ед.

10. Начислен налог на прибыль 14,4 ден. ед. (48 х 30 %).

По сделке предприятию А надлежит уплатить в бюджет следующие налоги:


НДС 30 ден.ед.
Налог на пользователей автодорог 1,25 ден.ед.
Налог на содержание социально-жилищной сферы 0,75 ден.ед.
Налог на прибыль 14,4 ден.ед.
Всего: 46,4 ден.ед.

Таким образом, при выполнении обязательств надлежащим образом в соответствии с условиями договора предприятие А должно уплатить 46,4 ден. ед. налогов.

Рассмотрим способы прекращения обязательств при условии возникновения дебиторской задолженности.

Например, предприятие А является, с одной стороны, покупателем товара, поставляемого предприятием Б, а с другой - продавцом товара, покупателем которого выступает предприятие В. В договорах купли-продажи оговорен предельный срок исполнения обязательства по расчетам за товар, однако расчеты не произведены. В результате предприятия А и Б имеют дебиторскую задолженность, а предприятия В и А - кредиторскую.

Прекращение обязательств путем списания ликвидированной дебиторской задолженности регулируется следующими законодательными и нормативными документами:

1. Гражданским кодексом РФ;

2. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России N 34н от 29.07.98;

3. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 с последующими изменениями и дополнениями);

4. Указом Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 20.12.94 N 2204;

5. Постановлением Правительства РФ "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 18.08.95 N 817.

Пункты 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусматривают порядок документального оформления списания дебиторской и кредиторской задолженности:

1) остатки дебиторской и кредиторской задолженности на конец отчетного года определяются на основании акта инвентаризации;

2) данные об остатках задолженности на счетах и в отчетности должны быть обоснованы письмами, актами взаимовыверок с дебиторами и кредиторами;

3) на списание дебиторской и кредиторской задолженности должен быть издан приказ (распоряжение) руководителя организации.

Существуют две формы списания дебиторской задолженности, т.е. прекращения обязательств по договорам - судебная и внесудебная. Последняя предусматривает, что по истечении срока исполнения обязательств по расчетам за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги (по истечении 4 месяцев в соответствии с Указом Президента РФ N 2204 от 20.12.94) дебиторскую задолженность списывают как безнадежную на убытки при наличии документов, подтверждающих ее безнадежность. При этом следует иметь в виду, что:

- списание дебиторской задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли;

- по истечении 5 лет данную задолженность списывают на убыток, который уже влияет на финансовый результат.

Что касается НДС на сумму погашенной (ликвидированной) дебиторской задолженности, то в соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), а также п.14 приложения к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 НДС уплачивают на момент погашения дебиторской задолженности.

База по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание социально-жилищной сферы не возникает в соответствии с п.24 инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от 15.05.95 N 30.

В бухгалтерском учете предприятия А операции по списанию дебиторской задолженности по внесудебной форме и их налогообложению будут отражены следующим образом:

1. Получен товар от предприятия Б -

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед. (право собственности переходит по условию договора на момент постановки товара на учет).

2. НДС на полученный, но не оплаченный товар -

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

За товар оплата не произведена. Предприятие А имеет кредиторскую задолженность в сумме 120 ден. ед., а предприятие Б - дебиторскую задолженность. Нами будет рассмотрена дебиторская задолженность предприятия А, возникшая в результате отгрузки товара предприятию В.

3. Отгружен товар в соответствии с условиями договора предприятию -

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

Оплата не поступила в рамках сроков, определенных договором в 3 месяца.

4. Списана фактическая себестоимость товара на реализацию -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

100 ден. ед.

5. Начислена задолженность бюджету по НДС на неоплаченный товар -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от реализации -

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

50 ден. ед.

7. По истечении 4 месяцев списана на убыток неоплаченная дебиторская задолженность -

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

8. Корректировка задолженности по НДС -

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

30 ден. ед.

9. Одновременно принята на забалансовый учет списанная дебиторская задолженность -

Д-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

180 ден. ед.

По данной операции начисляют только налог на прибыль - 25 ден. ед. Прекращение обязательства ухудшает финансовое состояние предприятия А, так как денежные средства за товар не поступили, а налог на прибыль необходимо платить. Полное прекращение обязательства возможно только через 5 лет.

Если в течение 5 лет товары (работы, услуги) не будут оплачены, то в учете это отражают следующим образом:

10. Списана дебиторская задолженность с забалансового учета -

К-т сч.007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

180 ден. ед.

11. Дебиторскую задолженность списывают в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

Данное списание должно быть оформлено такими документами:

а) инвентаризационной описью сумм просроченной задолженности на счетах бухгалтерского учета;

б) письмом дебитора, подтверждающим невозможность погашения задолженности (банкротство, ликвидация и т.д.);

в) перепиской с регистрирующими органами о наличии данного предприятия в реестре действий по розыску дебитора;

г) приказом (распоряжением) руководителя предприятия о списании просроченной задолженности с баланса.

Урегулирование вопроса о погашении (ликвидации) дебиторской задолженности в судебном порядке приводит, как правило, к мировому соглашению, т.е. к сделке, заключаемой сторонами и утверждаемой арбитражным судом при рассмотрении конкретного дела. В результате стороны путем взаимных уступок по-новому определяют свои права и обязанности и прекращают возникший между ними спор. Данное соглашение обязательно оформляют в письменной форме (ст.121 АПК РФ).

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд способов мирового соглашения по прекращению обязательств. К ним, в частности, относятся:

отступное соглашение - прекращение обязательств путем предоставления кредитору взамен определенной суммы денег, передачи имущества и т.д. (ст.409 ГК РФ);

зачет требований - прекращение обязательств путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ);

совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ);

новация - прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет и способ исполнения (ст.414 ГК РФ);

прощение долга - освобождение кредитором дебитора от исполнения лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ);

невозможность исполнения обязательств, вызванная не зависящими от воли сторон обстоятельствами (ст.416 ГК РФ);

прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ) или вследствие ликвидации юридического лица (ст.419 ГК РФ).

Суть отступного соглашения заключается в том, что должник компенсирует кредитору тот интерес, который кредитор имел при исполнении обязательств по договору, которого он лишился из-за нарушения обязательства контрагентом. Следует отметить, что кредитор может получить имущественное удовлетворение через отступное, не прибегая к судебному разбирательству.

Моментом прекращения основного обязательства путем отступного может быть:

а) дата передачи в счет оплаты за товары (работы, услуги) отступного в форме других товаров (работ, услуг) на основании акта сдачи-приемки;

б) дата платежного поручения, подтверждающего перечисление денежных средств в качестве отступного;

в) дата иного документа, подтверждающего момент предоставления кредитору отступного.

Таким образом, первоначальное обязательство до передачи отступного, подтвержденной документом, не прекращается.

Обязательство может быть прекращено путем отступного в виде векселя в рублевом эквиваленте.

Например, предприятие А имеет кредиторскую задолженность перед предприятием Б, возникшую в результате неуплаты за полученные товарно-материальные ценности. В учете предприятия А это должно быть отражено следующим образом:

Д-т сч.41 "Товары", 10 "Материалы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

Возможность прекратить обязательство по данной задолженности предоставляет ст.421 ГК РФ через отступное в виде имущества, в том числе ценной бумаги (векселя третьего лица). Привлекательность данного способа прекращения обязательства для предприятия А состоит в том, что:

у предприятия А нет свободных денежных средств, поиск которых сопряжен с дополнительными расходами;

предприятие А имеет на балансе товарно-материальные ценности, но поставщик Б не принимает их в погашение задолженности;

просроченная кредиторская задолженность (более 3 лет) может быть включена в базу по налогу на прибыль, что не устраивает предприятие А. Предприятие Б согласно получить в виде отступного вексель третьего лица.

В момент передачи векселя третьего лица прекращается обязательство предприятия А по кредиторской задолженности на сумму 120 ден. ед., а сумма НДС, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", может быть поставлена на расчеты с бюджетом в соответствии с п.16 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС":

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

Последнюю операцию можно отразить в учете лишь при наличии следующих оправдательных документов:

акта взаимных расчетов векселем между предприятиями А и Б;

счета-фактуры, выписанного предприятием Б;

накладной на отпуск товарно-материальных ценностей;

акта передачи-приемки векселя.

Во всех этих документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Несмотря на то, что прекращение одной задолженности (за товар) порождает новую (по договору займа за вексель), предприятию А это выгодно, так как срок новой задолженности начинается с момента приема векселя на баланс.

Для предприятия Б этот способ ликвидации дебиторской задолженности привлекателен тем, что дает возможность планировать налогообложение, перенести бремя налогов на другой отчетный период.

Чтобы предприятие А могло погасить задолженность перед предприятием Б, оно на основании договора займа получает от предприятия В вексель на сумму 120 ден. ед. В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Получен вексель по договору займа -

Д-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.94 "Краткосрочные займы"

120 ден. ед.

2. Поставив на баланс вексель предприятия В, предприятие А передает его в качестве отступного поставщику товарно-материальных ценностей предприятию Б -

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.58 "Краткосрочные финансовые вложения"

120 ден. ед.;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

120 ден. ед.

Прекращение обязательства по векселю возможно путем:

а) встречного договора займа, по которому предприятие А выдает заем в виде векселя, и актом взаимозачета списывается данная задолженность;

б) отгрузки товара и списания задолженности по акту взаимозачета.

Налоговые последствия данной операции перемещаются в тот отчетный период, который выгоден для предприятия А.

Наиболее привлекательный вариант соглашения об отступном по договору займа состоит в следующем.

Например, предприятие предоставило денежные средства физическому лицу на основании договора беспроцентного займа. Заемные средства в срок возвращены не были. Между предприятием и физическим лицом заключено соглашение о предоставлении автомобиля в качестве отступного по договору займа. В учете предприятия эти операции будут отражены таким образом:

1. Предприятие передало физическому лицу денежные средства по договору займа -

Д-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч.50 "Касса"

10000 ден. ед.

Заключено соглашение об отступном в соответствии со ст.409 ГК РФ, согласно которой обязательство прекращается предоставлением взамен его исполнения отступного путем передачи автомобиля в собственность предприятия. В этом случае автомобиль передается в рамках заемных отношений.

2. Оприходован автомобиль, полученный в виде отступного, -

Д-т сч.08 "Капитальные вложения",

К-т сч.06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения"), субсч."Предоставленные займы"

10000 ден. ед.

3. По акту ввода в эксплуатацию автомобиль поставлен на баланс как основное средство -

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Капитальные вложения"

10000 ден. ед.

Данный способ прекращения обязательств привлекателен тем, что поскольку автомобиль передается в рамках заемных отношений, у физического лица не возникает объекта обложения подоходным налогом, а у предприятия отсутствует объект обложения НДС и налогом на прибыль, так как автомобиль передается на основе соглашения об отступном.


Обязательства, связанные с поставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, могут быть прекращены на основании ст.410 Гражданского кодекса РФ путем зачета встречных однородных требований. При полной эквивалентности взаимных требований прекращаются обязательства как одной, так и другой стороны. Этой же статьей Гражданского кодекса РФ предусмотрены условия, при которых прекращаются обязательства сторон:

наличие встречных обязательств сторон;

для зачета необходимо заявление одной из сторон договора;

соблюдение срока прекращения обязательств в соответствии с договором (срок наступил, срок не указан, срок определен моментом востребования).

Статья 411 ГК РФ указывает обстоятельства, при которых зачет встречных требований невозможен:

если срок исковой давности истек;

взыскание алиментов;

пожизненное содержание;

при возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Обязательства погашаются при полной эквивалентности встречных однородных требований. Если одно предприятие имеет большее по размеру требование чем другое, то большее требование погашается частично, в размере, эквивалентном требованию меньшему.

Например, предприятие А имеет кредиторскую задолженность перед предприятием Б в размере 120 ден. ед., а предприятие Б перед предприятием А - 180 ден. ед. При зачете указанных встречных однородных требований обязательство предприятия А перед предприятием Б сохранится в размере 60 ден. ед. Оно может быть прекращено любым иным способом.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Получен товар от поставщика Б:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на полученный, но не оплаченный товар:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

3. Отгружена продукция предприятию Б, отражена реализация:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

4. Начислен НДС на отгруженный товар:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

По обеим поставкам оплата не произведена, т. е. имеет место и дебиторская, и кредиторская задолженность. На основании документов по прекращению обязательств способом зачета встречных однородных требований в учете делается запись:

5. Оплата произведена путем зачета взаимных требований:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

120 ден. ед.

Кредитовый оборот счета 62 будет реализацией оплаченного и отгруженного товара.

6. Возмещен НДС оприходованный и оплаченный:

Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

7. Начислен налог на пользователей автодорог:

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения"),

К-т сч.67 "Расчеты по внебюджетным платежам"

(120 - 20) х 2,5% = 2,5 ден. ед.

8. Начислен налог на содержание социально-жилищной сферы:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

(120 - 20) х 1,5% = 1,5 ден. ед.

9. Списан налог на пользователей автодорог на реализацию (иных затрат нет):

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.26 "Общехозяйственные расходы"

2,5 ден. ед.

10. Финансовый результат от сделки: 180 - (30 + 100 + 2,5) = 47,5 ден. ед.

11. НДС к уплате в бюджет: 30 - 20 = 10 ден. ед.

12. Налог на прибыль:

Д-т сч.81 "Использование прибыли",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

47,5 х 30% = 14,25 ден. ед.

Соглашение о зачете взаимных требований подтверждает факт оплаты. Следовательно, НДС, принятый к зачету, необходимо отразить в счете-фактуре и других первичных документах. В результате сделки зачтено 120 ден. ед. задолженности. Остаток обязательств на 60 ден. ед. оформляется актом сверки на определенную дату.

Таким образом, в результате зачета взаимных требований погашается кредиторская задолженность за полученные товары. Соответственно возникает основание для предъявления оплаченного по ним НДС к возмещению из бюджета, а также дебиторская задолженность по отгруженному товару, а, значит, и обязательство перед бюджетом по уплате налогов от реализации.

Прекращение обязательств путем новации (ст.414 ГК РФ) определяется соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами и изменении механизма погашения. В результате новации первоначальное обязательство прекращается не по номиналу (балансовой стоимости обязательства), а по цене, равной "сумме" новых обязательств.

Общий порядок новации изложен в распоряжении Правительства РФ от 12.12.98 N 1787-р, а также в положении, утвержденном Минфином России и ЦБ РФ от 21.12.98 N 258 и N 375-Т.

Письмо Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.04.99 N ИБ-05/2158 рекомендует для учета операций по новации использовать дополнительный субсчет по вложениям в ценные бумаги с обязательным отражением порядка учета этих операций в учетной политике.

Примером новации может служить прекращение одних обязательств и появление других по договору купли-продажи. Например, предприятие Б поставило предприятию А товар на сумму 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед. В соответствии с договором предприятие А обязано заплатить 120 ден. ед. за товар. После наступления срока оплаты предприятие А заключило с предприятием Б соглашение, в котором предусматривалось, что товар будет оплачен собственной продукцией, а также сроки поставки этой продукции и санкции за срыв этих сроков, т.е. произошла новация денежного обязательства, которое было заменено новым обязательством - поставить продукцию. На момент заключения соглашения денежное обязательство прекращается, и начинается новое (имущественное) обязательство.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Поступил товар от предприятия Б:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на поступивший, но не оплаченный товар:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

Товар не оплатили в срок, определенный договором купли-продажи. На основании акта сверки определяется задолженность предприятия А предприятию Б в размере 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед.

На дату заключения соглашения о новации обязательство в размере 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., прекращается.

При замене денежного обязательства на имущественное делается запись:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

120 ден. ед.

При отгрузке продукции по соглашению о новации:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

120 ден. ед.

Все налоги с оборота по реализации рассчитывают в общеустановленном порядке.

Способ прекращения обязательств путем прощения долга или невостребования задолженности имеет свои особенности:

прощение долга должно быть безусловным;

прощение долга это волеизъявление обеих сторон;

долг прекращается полностью, а не частично;

прощается долг и в отношении неустойки;

прощение долга это прекращение права требования по данному обязательству, осуществление которого приведет к дополнительным прямым и косвенным расходам.

Прощение долга должно быть оформлено документально.

Например, предприятие Б отгрузило товар предприятию А на 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., а предприятие А отгрузило товар предприятию Б на 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед. Ни одна из сторон оплату не произвела. В результате появилась как кредиторская, так и дебиторская задолженность. Данная ситуация стала предметом судебного разбирательства, в ходе которого стороны пришли к мировому соглашению в форме прощения долга. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, безвозмездно полученные ценности учитываются по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности". Финансовый результат от безвозмездной передачи отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (п.82 указанного выше положения).

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Получен товар от поставщика в соответствии с условиями договора купли-продажи:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на полученный, но не оплаченный товар:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

После получения письма-отказа от обязательства по оплате товара покупатели делают такую запись:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.87 "Добавочный капитал"

120 ден. ед.

3. Отгружен товар, полученный безвозмездно:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

4. Начислен НДС на отгруженный, но не оплаченный товар:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 ден. ед.

5. НДС полученный, но не оплаченный, принят на затраты:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

6. Финансовый результат от сделки:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки"

130 ден. ед.

Согласно п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В нашем случае это 120 ден. ед.; финансовый результат - 130 ден. ед. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит: 120 + 130 = 250 ден. ед.

7. Налог на прибыль в первом отчетном периоде: 250 х 30% = 75 ден. ед.

8. Во втором отчетном периоде получены денежные средства от покупателя отгруженной продукции:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

9. Начислен НДС на отгруженный и оплаченный товар:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

10. НДС к уплате в бюджет составит 30 ден. ед.

11. Налог на содержание социально-жилищной сферы: (180 - 30) х 1,5% = 2,25 ден. ед.

12. Налог на пользователей автодорог: (180 - 30) х 2,5% = 2,75 ден. ед.

Таким образом, убытки, полученные от операции по прощению долга, могут стать внереализационными расходами обоих предприятий только, когда срок исковой давности дебиторской задолженности истек либо долг окажется для взыскания нереальным (п.15 Положения о составе затрат). Кроме того, прощение долга может быть квалифицировано как ничтожная сделка (ст.168 ГК РФ, п.2 ст.170 ГК РФ), и кредитор не прекратит свои обязательства.

Исполнение обязательств по погашению долга может быть возложено на третье лицо (ст.313 ГК РФ), если это предусмотрено законом или договором и данное лицо связано с дебитором иным обязательством на основании второго договора. Кроме того, третье лицо не должно иметь никаких отношений с кредитором. Ненадлежащее исполнение обязательств третьим лицом не влечет ответственности перед кредитором, т. е. кредитор все претензии будет направлять первому должнику (дебитору). Кредитор не вправе отказаться от исполнения обязательств третьим лицом.

При данном виде исполнения обязательств от кредитора должно быть получено письмо, уведомляющее о порядке прекращения обязательства; реквизитах предприятия, которое будет исполнять данное обязательство; сумме, номере платежного документа и отгрузочной накладной; дате исполнения обязательств.

В платежном документе обязательно должно быть указано, за какое предприятие осуществляется платеж, на основании чего (договор, счет и т. д.). НДС должен быть выделен отдельной строкой, в противном случае он не может быть принят к зачету.

Третье лицо, исполняющее обязательство за должника, должно иметь:

договор с предприятием-должником, по которому за третьим лицом числится кредиторская задолженность. Чтобы ее погасить, данное предприятие осуществляет платеж либо отгрузку товара;

письмо от кредитора с указанием осуществить платеж либо отгрузить товарно-материальные ценности по реквизитам своего кредитора. НДС должен быть выделен отдельной строкой;

акт взаиморасчетов.

Данный способ прекращения обязательств привлекателен как для предприятия А, так и для предприятия Б, поскольку он ускоряет расчеты, что немаловажно в бизнесе. Расчеты по договору с привлечением третьего лица не должны отражаться на оборотах по реализации и налогах.

Обязательства могут быть прекращены путем уступки права требования (ст.382 ГК РФ). При этом права кредитора, принадлежащие ему на основании первоначального обязательства, переходят к другому лицу по сделке (договору цессии), т.е. происходит перемена лиц в обязательстве. Первоначальный кредитор, передающий право требования, называется цедентом, а сторона, приобретающая это право, - цессионарием, который становится вторым кредитором.

Прекращение обязательства этим способом имеет ряд особенностей. Так, по договору цессии можно передать требование, вытекающее из гражданско-правового обязательства (купли-продажи, поставки, аренды и т.д.).

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору только в том объеме и на тех условиях, которые были прописаны в договоре (в том числе и проценты) и существовали в момент перехода права (ст.384 ГК РФ).

Для перехода прав кредитора к третьему лицу не требуется согласия должника (п.2 ст.383 ГК РФ). Однако последний должен быть уведомлен о переходе прав по обязательству к новому лицу. Кроме того, ему должны быть переданы документы, удостоверяющие переход права требования, а также иные сведения, имеющие принципиальное значение для осуществления этой операции, если иное не предусмотрено договором или законом.

При переходе прав кредитора меняется кредитор, а должник остается прежний до момента исполнения обязательства.

Для прекращения обязательства в форме уступки права требования необходимо наличие встречного обязательства. Если между предприятиями отсутствует встречная задолженность, ее создают специально, например, беспроцентным кредитованием.

Поскольку в соответствии со ст.132 ГК РФ уступка права требования является составной частью имущества предприятия, эти операции нужно отражать не на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а на счете 48 "Реализация прочих активов".

Порядок учета и налогообложения данных операций зависит от того, как прописаны в договоре цессии переход и объем прав, передаваемых новому кредитору. К этим правам относятся:

- права требования, принадлежащие первому кредитору на основании первоначального обязательства (ст.382 ГК РФ);

- права на взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ);

- права на возмещение убытков, полученных в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением первоначального обязательства (ст.393 ГК РФ).

Независимо от объема прав, передаваемых новому кредитору, первоначальный кредитор полностью выбывает из договора и лишается прав на обязательства, закрепленные в первоначальном договоре.

Поскольку предметом договора о переуступке права требования является реализация дебиторской задолженности, образовавшейся из-за невыполнения обязательства по оплате товара, для отражения ее в бухгалтерском учете важно иметь информацию о дате начала срока исковой давности.

Дебиторскую задолженность нельзя реализовать до окончания срока исполнения обязательства. В связи с этим важно правильно определить срок исковой давности (начало и конец). Срок начала исковой давности совпадает с концом срока исполнения обязательства (п.2 ст.200 ГК РФ).

Если в договоре срок исполнения обязательств не установлен, то им считается разумный срок исполнения обязательств (ст.314 ГК РФ), который определяется на основании обычаев делового оборота (ст.5 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, или обязательство, срок исполнения которого определяется моментом востребования, должно быть исполнено в 7-дневный срок со дня предъявления требования о его исполнении.

Перед заключением договора цессии необходимо сверить задолженность и составить акт сверки. На основании этого акта заключают договор цессии и составляют акт взаимозачета. Договор и акт взаимозачета оформляют в один и тот же отчетный период. Во всех документах НДС должен быть указан отдельной строкой. Оформляется счет-фактура, который кредитор, получивший право требования, выписывает по мере поступления денежных средств.

Операции по договору уступки права требования (цессии) до 01.01.2000 отражаются в соответствии с письмом Минфина России от 26.06.97 N 04-07-07.

Например, предприятие А имеет дебиторскую задолженность по отношению к предприятию В и уступает право требовать ее предприятию Б на сумму 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Отгружен товар предприятию В:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

2. Начислен НДС на отгруженный товар:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

3. Списан товар на реализацию:

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.41 "Товары"

100 ден. ед.

4. Передана задолженность предприятия В предприятию Б по договору об уступке права требования:

Д-т сч.48 "Реализация прочих активов",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

5. Отражены передача права требования на основании договора цессии и задолженность нового кредитора:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

160 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от сделки:

Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",

К-т сч.48 "Реализация прочих активов"

20 ден. ед.

Данный финансовый результат не уменьшает базу по налогу на прибыль. 20 ден. ед. подлежат обложению НДС как недополученная реализация, т.е. размер налоговых обязательств предприятия А (продавца дебиторской задолженности) перед бюджетом не зависит от стоимости, по которой была реализована дебиторская задолженность.

Налог на прибыль и НДС по операциям приобретения и уступки прав требования исчисляют и уплачивают при условии, что цена соглашения по уступке прав требования выше, чем сумма задолженности перед первым кредитором.

Если уступается задолженность по оплате товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, база по налогу на добавленную стоимость отсутствует, а по налогу на прибыль имеет место.

Разновидностью прекращения обязательства путем купли-продажи дебиторской задолженности является перевод долга (ст.391 ГК РФ). Перевод долга и уступка права требования имеют не только общие черты, но и отличия, в частности:

- уступка права требования меняет кредитора, сохраняя должника; перевод долга меняет должника, сохраняя кредитора;

- перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как ему небезразлично, насколько платежеспособен новый должник;

- при переводе долга обязательства прекращаются и переходят к новому должнику в момент заключения соглашения и письменного согласия кредитора;

- при уступке права требования обязательство прекращается в момент поступления денежных средств на расчетный счет кредитора.

Прекращение обязательства в форме перевода долга имеет свои особенности:

- обязательное наличие встречного обязательства;

- процесс прекращения обязательства предусматривает смену лица, выполняющего обязательства, т.е. кредитор остается прежний, а меняется должник;

- перевод должником долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора;

- переводится не только долг, определенный договором, но и возмещение расходов (убытков), которые образовались в результате неисполнения обязательства;

- при переводе долга обязательства прекращаются в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу кредитора;

- новый должник вправе выдвигать возражения против требования кредитора.

Операцию по переводу долга оформляют такими документами:

- актом сверки, подтверждающим задолженность первоначального кредитора и дебитора;

- письменным соглашением нового и старого кредиторов о переводе долга;

- договором о переводе долга с участием трех сторон (первоначальный кредитор, новый кредитор, должник);

- счетом-фактурой, выписываемым на момент заключения соглашения.

Рассмотрим такой пример.

Задолженность предприятия А перед предприятием Б за поставленный товар составила 180 ден.ед., в том числе НДС - 30 ден. ед. Предприятие А переводит свой долг на предприятие В. Задолженность по договору о переводе долга на предприятие В составляет 120 ден. ед., в том числе НДС - 20ден. ед. Предприятия А и Б могут произвести зачет на сумму 120 ден. ед. Предприятие В по договору о переводе долга уплатило предприятию Б 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., за дебиторскую задолженность, равную 180 ден. ед. Вместо должника предприятия А оплату произвел новый должник - предприятие В. В учете это отражается следующей записью: Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (новый дебитор), К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (старый дебитор) - 120 ден. ед. Эта запись не дает право утверждать, что совершена оплата дебиторской задолженности. Она свидетельствует о смене лица, обязующегося исполнить обязательство. Полученный убыток от операции в размере 50 ден. ед. не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 50 ден. ед. облагаются НДС как недополученная реализация. Эта операция не подлежит обложению налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание социально-жилищной сферы, поскольку ее отражают на счете 48, как и операции по уступке права требования.

Обязательство может быть прекращено путем получения складского свидетельства (ст.913 ГК РФ). Складское свидетельство - это ценная бумага, являющаяся формой договора хранения (ст.912-918 ГК РФ).

Этим способом можно прекратить обязательства не только по коммерческим договорам, но и по уплате налогов и платежей в бюджет.

Складское свидетельство, как инструмент проведения операции по прекращению обязательства, является ценной бумагой и залоговым инструментом.

Предположим, что предприятие имеет задолженность перед бюджетом по налогам и иным платежам, но денежных средств на расчетном счете нет. Тогда недоимщик договаривается с налоговым органом по месту своей регистрации о переоформлении имеющейся задолженности по налогам и иным обязательствам (платежи в местный бюджет, штрафные санкции, пени, начисленные за нарушение налогового законодательства) по состоянию на определенную дату под залог имущества на определенный срок при помощи использования складского свидетельства. Порядок переоформления задолженности перед бюджетом с использованием складского свидетельства регламентируется приказом ГНС РФ от 15.05.98 N АП-3-10/99.

Складское свидетельство состоит из двух частей:

- варранта - залоговая часть,

- складского свидетельства - товарораспределительная часть.

Обе части складского свидетельства должны нести информацию как о предприятии, принявшем товар на хранение (товарный склад), так и о предприятии, от которого принят товар на хранение.

Только владелец двух частей складского свидетельства имеет право распоряжаться товаром (взять товар, хранящийся на складе, продать, обменять его и т.д.). Владелец первой части двойного складского свидетельства, т.е. варранта, имеет право заложить товар (является залогодержателем). Владелец второй, товарораспределительной части складского свидетельства, вправе распоряжаться этим складским свидетельством (реализовать его как ценную бумагу на фондовом рынке) и товаром, хранящимся на складе (продать его, но вырученные денежные средства могут пойти только на погашение задолженности - кредита, задолженности по налогам и т. д.).

На складском свидетельстве делается отметка, что товар находится под залогом. Снятие залогового бремени возможно только после возврата кредита.

Получив согласие налогового органа на переоформление имеющейся задолженности при помощи складского свидетельства, недоимщик помещает свое имущество (товар, продукцию) на складское хранение. Товарный склад выдает предприятию складское свидетельство. Первую часть свидетельства - варрант передают налоговому органу (либо иному кредитору), который становится залогодержателем товара, помещенного на товарный склад. Передача варранта есть по своей сути передача в залог имущества в качестве обеспечения исполнения обязательств. Вторую часть складского свидетельства - товарораспределительную передают профессиональному участнику рынка ценных бумаг для реализации на фондовом рынке.

При реализации складского свидетельства требуется:

а) согласие залогодержателя, т.е. кредитора на реализацию этой части складского свидетельства новому товарораспределителю;

б) оформление договора купли-продажи складского свидетельства. Причем стоимость данной ценной бумаги может быть больше и меньше стоимости товара, помещенного на хранение. Убытки, получаемые от этой операции, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Денежные средства, полученные от реализации складского свидетельства, в соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 не включаются в оборот, облагаемый НДС. В момент выбытия (реализации) товарораспределительной части складского свидетельства реализация в учете не отражается. Следовательно, все налоги, начисляемые с реализации, не начисляются и не платятся до тех пор, пока товар, находящийся на складе, не будет востребован одним из покупателей складского свидетельства. Складское свидетельство может обращаться на фондовом рынке до момента истечения срока переоформления задолженности. Поскольку товар, переданный на хранение, не списывают с баланса, то его стоимость учитывают при начислении налога на имущество. Только на дату востребования хранимого имущества со склада стоимость его списывают на счет реализации с отражением в книге продаж и начислением и уплатой всех налогов.

Для переоформления налоговой задолженности этим способом налогоплательщик должен иметь такие документы:

1. Заявление в налоговый орган с просьбой о переоформлении задолженности при помощи складского свидетельства.

2. Договор на складское хранение имущества с указанием размера вознаграждения.

3. Складское свидетельство, состоящее из варранта и складского свидетельства.

4. Договор со страховой организацией с указанием вознаграждения.

5. Договор с банком об открытии транзитного счета для переоформления налоговой задолженности с указанием вознаграждения.

6. Договор с профессиональным участником рынка ценных бумаг с указанием вознаграждения.

Аналогично используют складское свидетельство и при прекращении обязательства по договору купли-продажи. В учете эти операции отражаютcя следующим образом:

1. Передано имущество (продукция, товар) на хранение:

Д-т сч.41-1 "Товары на складах",

К-т сч.41 "Товары"

100 ден. ед.

2. Полученное от товарного склада складское свидетельство учитывается на забалансовом счете.

3. В аналитическом учете отражается операция по передаче варранта кредитору, а складского свидетельства - для реализации на фондовом рынке.

4. Получены денежные средства за складское свидетельство по договору купли-продажи:

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

80 ден. ед.;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.80 "Прибыли и убытки".

Для налогоплательщика этот способ прекращения обязательства привлекателен тем, что при отсутствии денежных средств на расчетном счете для уплаты налогов (за товары, работы, услуги) обеспечением обязательств становятся товарно-материальные ценности. Кроме того, процесс реализации последних ускоряется благодаря участию в этой операции профессионалов более высокого класса.

Для нового товарораспределителя данный способ удобен тем, что денежные средства, полученные от реализации складского свидетельства, не включаются в оборот, облагаемый НДС; налоги с реализации не платятся до тех пор, пока товар не будет востребован покупателем складского свидетельства.

Прежде чем отразить в бухгалтерском учете операцию по прекращению обязательства, необходимо:

выявить неисполненные обязательства участников договора путем инвентаризации;

установить суммы задолженности и сроки их погашения;

выяснить причины неисполнения обязательства;

согласие сторон по договору прекратить обязательства (суммы, сроки).

Для прекращения обязательств нужны следующие документы:

1. Договор, соглашение, решение суда и т.д. (основания возникновения задолженности).

2. Акт сверки взаимной задолженности между предприятиями.

3. Акт зачета взаимных требований.

4. Внутренние справки отдела сбыта, бухгалтерии либо распоряжения руководителя организации.

При выборе того или иного способа прекращения обязательств следует иметь в виду, что нарушение обязательств в соответствии с российским законодательством влечет за собой дополнительные расходы:

1. Кредитор вправе получить проценты за неисполнение обязательства в размере учетной ставки банковского процента (п.3 ст.395 ГК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.96 N 8041/95, от 23.04.96 N 8017/95, от 23.07.96 N 428/96).

2. За неисполнение денежного обязательства взыскивается неустойка, если это предусмотрено договором (ст.395 ГК РФ и постановление ВАС РФ от 27.02.96 N 7623/95).

3. При наличии между сторонами вексельных отношений взимается 6% годовых за пользование чужими средствами (п.48 Положения о простом и переводном векселе).

Нарушение обязательств влечет за собой уплату пеней, штрафов, покрытие убытков, связанных с реальным ущербом потерпевшей стороны, и возмещение упущенной выходы. В состав реального ущерба входят фактические понесенные потерпевшей стороной расходы, связанные с приобретением аналогичной продукции у третьих лиц, а также расходы, которые она должна произвести для восстановления нарушенного права.


Генеральный директор аудиторской фирмы "СЕНКЭЛ",
кандидат экономических наук

Н.П. Семенченко




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.