Аудит учетной политики (Е.И. Ширкина, И.П. Василевич, "Бухгалтерский учет", N 15, август 2000 г.)

Аудит учетной политики


В соответствии с п.3 ст.5 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Требования Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, распространяются на все организации независимо от организационно-правовых форм.

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.

В настоящее время в двенадцати из тридцати пяти действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности содержатся ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации (см. табл.1).


                                                                Таблица 1
Правило (стандарт) аудиторской деятельности Одобрено Ко-
миссией
по аудитор-
ской дея-
тельности
при Прези-
денте РФ
Ссылка
на учетную
политику ор-
ганизации
1. Планирование аудита 25.12.96,
протокол N 6
Пункт 3.3
"г"
2. Изучение и оценка систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля в ходе ауди-
та
25.12.96,
протокол N 6
Пункт 3.2
"а", п.3.4
"в", п.4.7
"б"
3. Действия аудитора при выявлении искаже-
ний бухгалтерской отчетности
25.12.96,
протокол N 6
Пункт 4.3
"б"
4. Аналитические процедуры 22.01.98,
протокол N 2
Пункт 3.5
5. Проверка соблюдения нормативных актов
при проведении аудита
15.07.98,
протокол N 4
Пункт 3.2
"в"
6. Разъяснения, предоставляемые руководством
проверяемого экономического субъекта
15.07.98,
протокол N 4
Приложение 3
7. Первичный аудит начальных и сравнительных
показателей бухгалтерской отчетности
15.07.98,
протокол N 4
Пункт 2.3
"г", п.2.5
"в", п.3.1
"б"
8. Учет операций со связанными сторонами
в ходе аудита
18.03.99,
протокол N 2
Пункт 5.2
"в"
9. Изучение и использование работы внутрен-
него аудита
27.04.99,
протокол N 3
Пункт 2.6
"в"
10. Понимание деятельности экономического
субъекта
27.04.99,
протокол N 3
Пункт 2.2
"б", п.3.1
"д", п.4.1
"з", п.5.9
"в"
11. Проверка прогнозной финансовой инфор-
мации
20.08.99,
протокол N 5
Пункт 3.14
"в", п.3.14
"г"
12. Аудит оценочных значений в бухгалтерском
учете
20.08.99,
протокол N 5
Пункт 2.6

Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

- приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

- утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

- пояснительная записка, которая раскрывает:

- сведения, относящиеся к учетной политике организации;

- избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;

- дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав предоставленную информационную базу, важно определить (дать оценку), не является ли формальным отношение администрации клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.


Пример. Организация при осуществлении видов деятельности с разными ставками налога на прибыль производит расчеты по этому налогу по наивысшей ставке. Этот факт свидетельствует о формальном подходе к формированию учетной политики, так как не используются возможности методологического аспекта учетной политики. Разработка и утверждение методики раздельного учета затрат по видам деятельности с разными ставками налога позволили бы снизить налоговые платежи. Оценку аудитором подхода администрации к вопросам учетной политики необходимо принимать во внимание при общей оценке состояния внутреннего контроля, поскольку сама по себе учетная политика является элементом внутреннего контроля.

Цель аудита учетной политики - составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выполнение которых согласно ПБУ 1/98 должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих допущений:

- имущественной обособленности организации;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить:

- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

- последовательность применения учетной политики;

- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;

- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;

- соблюдение учетной политики.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядок принятия учетной политики:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п.9 ПБУ1/98). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п.5 ПБУ 1/98);

- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п.16 ПБУ 1/98);

- издавался ли приказ об изменении учетной политики (п.17 ПБУ 1/98).

Исходя из требований п.16 ПБУ 1/98 дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.


Пример. Организация в мае текущего года впервые приобрела нематериальные активы. Выбор способа амортизации нематериальных активов следовало оформить отдельным приказом о дополнениях, вносимых в учетную политику. Изменение в учетной политике по сравнению с предыдущим годом должно быть письменно обосновано и объяснено. Аудитор выясняет правомерность изменений учетной политики.

Изменения в учетной политике могут иметь место в случаях:

- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);

- изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, оценены в стоимостном выражении.

Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учетной политике, аудитор выясняет:

- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;

- все ли аспекты (организационно-технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.

С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю проверяемой организации заполнить анкету примерно следующего содержания (см. табл.2).

Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что некоторые организации включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учетной политики, например, сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.


                                                                Таблица 2
Проверяемый объект Ответ Приме-
чание
Да Нет
I. Организационно-технический
1. Организационная форма ведения учета:
а) структурное подразделение, возглавляемое главным
бухгалтером
б) должность бухгалтера в штате
в) на договорных началах со специализированной органи-
зацией
г) руководителем
     
2. Утверждены ли:
положение о бухгалтерии
должностные инструкции
     
3. Применяемая форма бухгалтерского учета:
единая журнально-ордерная
мемориально-ордерная
упрощенная система учета
компьютеризированная
     
4. Разработан и утвержден рабочий план счетов      
5. Правила документооборота и технологии обработки
учетной информации:
применение унифицированных форм первичных документов
утверждение форм первичных документов, по которым не
предусмотрены типовые формы
утверждение перечня лиц, имеющих право подписи
первичных учетных документов
утверждение графика документооборота
разработка номенклатуры дел бухгалтерской службы
с учетом сроков хранения документов
определение лиц, ответственных за хранение документов
     
6. Оценка имущества:
приобретенного за плату путем суммирования
производственных затрат на покупку
полученного безвозмездно по рыночной стоимости на дату
оприходования
произведенного самой организацией по стоимости его
изготовления
     
7. Порядок проведения инвентаризации:
установление сроков проведения
создание постоянно действующей комиссии
подготовка приказа о проведении инвентаризации
     
8. Объем, сроки и адреса представления отчетности:
составление отчетности в объеме и сроки, установленные
нормативными документами по бухгалтерскому учету
представление годовой бухгалтерской отчетности:
а) учредителям организации
б) органам МНС
в) органам статистики
г) другим заинтересованным пользователям
     
9. Система взаимоотношений с аудиторской организацией      
10. Утверждение состава постоянно действующей комиссии
для:
установления сроков использования нематериальных
активов
определения целесообразности и непригодности объек-
тов основных средств
     
11. Утверждение перечня лиц и сроков представления
авансовых отчетов
     
12. Утверждение сметы представительских расходов      
II. Способы ведения бухгалтерского учета
1. Установление стоимостной границы между основными
средствами и средствами в обороте
предел, равный 100-кратному МРОТ
предел меньше 100-кратного МРОТ
     
2. Способ начисления амортизации по основным средст-
вам:
линейный
уменьшаемого остатка
списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования
списание стоимости пропорционально объему продукции
(работ)
     
3. Порядок учета ремонта производственных основных
средств:
по мере производства ремонта
затраты на ремонт резервируются
с использованием счета 31
с созданием ремонтного фонда для проведения в течение
ряда лет особо сложных видов ремонтов
     
4. Проведение переоценки основных средств      
5. Порядок начисления амортизации по нематериальным
активам:
линейным способом
способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг)
     
6. Порядок начисления амортизации по МБП:
процентным способом
а) 100% при передаче в эксплуатацию
б) 50% при передаче в эксплуатацию
линейным способом
способом списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ, услуг)
     
7. Порядок отражения в учете приобретения и заго-
товления материалов
по фактической себестоимости их приобретения или
учетным ценам
с использованием счета 15
     
8. Способ списания отпущенных в производство мате-
риалов:
по себестоимости каждой единицы
по средней себестоимости
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ
(ФИФО)
по себестоимости последних по времени приобретения
МПЗ (ЛИФО)
     
9. Учет расходов по заготовке и доставке товаров на
склад:
расходы по заготовке и доставке товаров учитываются в
составе издержек обращения (счет 44) по статье "Транс-
портные расходы"
сумма издержек обращения на остаток товара исчисляет-
ся по среднему проценту транспортных расходов
     
10. Оценка товаров по:
продажным ценам
покупным ценам
     
11. Метод учета затрат и издержек обращения:
учет затрат, формирующих себестоимость продукции
(работ, услуг), ведется на балансовых счетах 20, 44,
23, 26 (полная производственная себестоимость)
неполная производственная себестоимость
     
12. Порядок распределения и списания общехозяйственных
расходов
     
13. Порядок списания расходов будущих периодов
равномерно
пропорционально объему продукции
     
14. Порядок признания коммерческих и управленческих
расходов:
полностью в отчетном году их признания
распределяются между проданными и не проданными
товарами (продукцией)
     
15. Порядок создания резерва предстоящих расходов
и платежей
     
16. Вариант учета распределенияи использования прибы-
ли:
организация не создает фондов специального назначения
чистая прибыль предварительно распределяется
по фондам
     
17. Порядок списания кредиторской и дебиторской за-
долженности
     
III. Положения учетной политики по налогообложению
1. Порядок признания выручки организации:
по мере поступления денежных средств на расчетный
счет или в кассу организации (по оплате)
по мере фактического оказания услуг и предъявления
покупателям расчетных документов (по отгрузке)
     
2. Порядок раздельного учета НДС по материальным ре-
сурсам, используемым при реализации товаров, облага-
емых НДС
     
3. Порядок раздельного учета затрат для исчисления
НДС
     
IV. Контроль за исполнением приказа (распоряжения)
об учетной политике
     
V. Порядок ознакомления с приказом (распоряжением)
об учетной политике
     

Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере. Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:

I. Организационно-технические

правила и график документооборота;

внутренняя отчетность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователи);

система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель);

положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии;

порядок проведения инвентаризаций.

II. Методологические

способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм;

порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

способы распределения косвенных расходов;

оценка незавершенного производства.

III. Налоговые

порядок организации раздельного учета затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж, и т.п.);

порядок организации раздельного учета объектов социальной сферы (для получения права на льготу по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей).

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая:

- выбор организацией способов бухгалтерского учета:

- вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;

- описание которых отсутствует в нормативных актах;

- вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;

- особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.

Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.

Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода "по отгрузке" или "по оплате", не указывая его назначения "для целей налогообложения".

Согласно п.10 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распорядительного документа, и распространяются на все структурные подразделения организации независимо от места их расположения.

На требование последовательного применения выбранной учетной политики аудитору необходимо обратить особое внимание при наличии у организации обособленных структурных подразделений, самостоятельно реализующих продукцию и имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Практика аудиторских проверок показывает, что принятая организацией учетная политика не всегда последовательно применяется в течение отчетного года обособленными структурными подразделениями.

Информация об учетной политике, как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчетности, является одним из объектов аудиторской проверки.

С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики с необходимой потребностью в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.

С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности отчетности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики служит основой выводов и действий контрагентов организации. Пользователь бухгалтерской отчетности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, т. е. информации, раскрывающей учетную политику, на основе которой сформирована отчетность.

Например, согласно п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по организации учета материально-производственных запасов:

- методы оценки материально-производственных запасов по их видам;

- последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;

- стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;

- разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;

- способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В случае установления лимита отнесения к основным средствам, отличного от рекомендованного, организация должна раскрыть это в учетной политике. Чем больше будет объем средств, относящихся к МБП, тем выше будет сумма расходов отчетного периода и меньше прибыль, а, соответственно, меньше величина уплачиваемого налога.

В соответствии с требованиями п.27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (приказ Минфина России от 06.07.99 N 43н), п.18, 19 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н), п.21, 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 33н) в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация о формировании доходов и расходов:

выручка по видам деятельности (структура доходов);

выручка, полученная по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

операционные доходы и расходы (по их видам);

внереализационные доходы и расходы (по их видам);

чрезвычайные доходы и расходы;

расходы по обычным видам деятельности (по элементам и статьям затрат).

Аудитору необходимо установить, насколько полно и достоверно раскрыты вышеназванные вопросы, а также чем мотивировалось решение о признании доходов, обусловленных предметом деятельности, классифицированных как выручка или операционные доходы. При этом аудитор принимает во внимание факторы (существенность, регулярность и т.п.), которые были приняты организацией при решении вопроса о "предмете деятельности" при принятии учетной политики.

Итак, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике. При выявлении несоответствия пояснений к бухгалтерской отчетности реально используемым организацией способам ведения бухгалтерского учета необходимо сделать особые оговорки в итоговой части аудиторского заключения.


Е.И. Ширкина,

главный специалист по стандартизации ЗАО "МКД",


И.П. Василевич,

аттестованный аудитор, ЗАО "МКД"



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.