Налог на добавленную стоимость у организаций, связанных со строительной деятельностью (Л.П.Фесенко, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2000 г.)

Налог на добавленную стоимость у организаций, связанных со строительной деятельностью


В соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 (в ред. от 27.05.2000) "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) налогом на добавленную стоимость облагаются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг); обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг); обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); денежные средства, полученные в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исключение составляют товары (работы, услуги), перечисленные в ст.5 Закона о НДС, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость.

При реализации работ объектом налогообложения является объем выполненных строительно-монтажных, ремонтных, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных предприятий облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является стоимость реализованной строительной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

При осуществлении строительства объекта в роли заказчика может выступать только одна организация, которая в соответствии с положением о заказчике-застройщике выполняет функции заказчика-застройщика, а другие организации-дольщики (инвесторы) или физические лица, заключившие договоры на часть стоимости строительства этого объекта, перечисляют денежные средства на финансирование строительства своей части объекта, и после ввода в эксплуатацию объекта эта часть передается организации-дольщику (инвестору) и является его собственностью.


Средства, полученные заказчиком от дольщика, НДС не облагаются


Денежные средства, полученные заказчиком согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве конкретного объекта от предприятий-инвесторов (дольщиков) или физических лиц, учитываются у заказчика на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" и расходуются по целевому назначению. Являясь источником целевого финансирования, такие средства, пришедшие на расчетный счет заказчика и учтенные у него на счете 96, не являются авансовыми платежами и не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.


Авансы, полученные генподрядчиком, облагаются НДС, но в зачет не берется НДС по авансам, уплаченным субподрядчикам


Оплата подрядным организациям объема выполненных работ за счет этих средств производится заказчиком-застройщиком с налогом на добавленную стоимость.

Денежные средства инвесторов (дольщиков) могут перечисляться заказчиком генподрядным организациям в счет оплаты строительно-монтажных работ, а генподрядчики, в свою очередь, могут перечислить часть денежных средств, полученных от заказчика, субподрядным организациям в счет оплаты выполняемых субподрядчиком строительных работ.

Действующим порядком ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что средства, получаемые в виде авансов, отражаются на балансе организации по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным", а их выдача другим организациям - по дебету счета 61 "Расчеты по авансам выданным" и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

В соответствии с действующим налоговым законодательством сумма, полученная генподрядчиком от заказчика по договору в счет предстоящего выполнения работ, будет считаться полученным авансом и должна облагаться налогом на добавленную стоимость в полном объеме в том отчетном налоговом периоде, в котором получен данный аванс. Исчисление налога производится по расчетной ставке в размере 16,67%.

При перечислении генподрядчиками сумм авансовых платежей субпорядчикам под выполнение работ действующим законодательством не предусмотрен вычет таких сумм при исчислении генподрядчиками налога на добавленную стоимость с полученных на расчетный счет авансовых платежей под выполнение работ.

Поэтому при перечислении генподрядной организацией сумм авансовых платежей субподрядной организации под выполнение работ у субподрядчика также облагается НДС сумма полученного аванса с исчислением налога по расчетной ставке в размере 16,67% в установленном порядке.


Взносы дольщиков облагаются НДС в случае их поступления на счет строительной организации


Встречаются случаи, когда денежные средства инвесторов (дольщиков), финансирующих строительство объекта (жилого дома), поступают непосредственно на расчетный счет специализированной строительной организации, осуществляющей строительно-монтажные работы на данном объекте. В этом случае указанные денежные средства дольщиков должны рассматриваться как авансовые платежи, полученные в оплату производимых этой организацией строительно-монтажных работ, и облагаться налогом на добавленную стоимость в установленном порядке у этой подрядной организации. В этом случае не принимается в расчет то, что строительная организация выполняет функции заказчика-застройщика.


Материальные ценности, внесенные дольщиками и используемые в строительстве объекта, отражаются на счете капитальных затрат у заказчика вместе с НДС


Бывают случаи, когда дольщики при отсутствии денежных средств поставляют в счет долевого участия в строительстве объекта товарно-материальные ценности. Стоимость материальных ресурсов, включая налог на добавленную стоимость, полученных в счет долевого участия строительства объекта, у заказчика отражается как финансирование строительства объекта (по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления").


Внесение в качестве доли определенного объема работ по строительству объекта рассматривается с точки зрения налогообложения как операция мены


В качестве долевого участия в строительстве объекта заказчиком-застройщиком может быть зачтена стоимость выполненных строительных работ на данном объекте. При этом строительные работы, выполняемые в счет долевого участия в строительстве жилого дома, то есть в счет оплаты квартир, следует рассматривать как товарообменную операцию, которая облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке в зависимости от принятой учетной политики учета выручки от реализации для целей налогообложения.


Порядок учета НДС у заказчика при передаче дольщику части законченного строительством объекта


Учет затрат по строительству объекта осуществляется заказчиком на счете 08 "Капитальные вложения", с учетом сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных заказчиком подрядным организациям. При этом указанные суммы налога у заказчика не принимаются на расчеты с бюджетом (к зачету) в соответствии с действующей в настоящее время нормой пп."в" п.2 ст.7 Закона о НДС.

При передаче заказчиком части объекта (доли собственности) инвестору (дольщику) после ввода его в эксплуатацию стоимость передаваемой части объекта у заказчика не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, если она не превышает сумму внесенной инвестором (дольщиком) доли на строительство данного объекта.

Объект налогообложения у заказчика возникает после сдачи инвесторам (дольщикам) объекта (квартир) в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами по строительству объекта. На эту разницу исчисляется налог на добавленную стоимость по расчетной ставке в размере 16,67%.


Средства, перечисляемые дольщиком на содержание заказчика-застройщика как части сметной стоимости объекта, НДС не облагаются


Функции заказчика-застройщика являются функциями доверительного управляющего. Его деятельность ограничивается финансированием подрядчика и расходованием части средств инвесторов на свое собственное содержание, которая определяется в установленном порядке от общей сметной стоимости на строительство объекта.

Собственные затраты заказчика-застройщика, которые финансируются в пределах средств, заложенных целевым назначением на содержание заказчика-застройщика в сметах на строительство объекта, оплачиваются также за счет средств инвесторов (дольщиков), перечисляемых на капитальное строительство. Поэтому денежные средства, перечисляемые на содержание заказчика-застройщика (включая технический надзор), определяемые от договорной (сметной) стоимости строительства конкретного объекта, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Оплата товаров (работ, услуг), приобретаемых для содержания заказчика, производится за счет этих средств с учетом налога на добавленную стоимость. При этом уплаченные поставщикам суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) у заказчика на расчеты с бюджетом (к зачету) не относятся.


Зачет НДС субподрядчиком при передаче генподрядчиком субподрядчику материальных ценностей, используемых при строительстве объекта


Бывают случаи, когда генподрядчик (заказчик) централизованно приобретает и оплачивает материальные ценности и передает их подрядной (субподрядной) организации для строительства объекта.

Допустим, что генподрядчик приобретенные и оплаченные материальные ценности для строительства объекта не приходует на своем балансе и в качестве финансирования строительных работ по "авизо" передает их подрядной организации. Субподрядная же организация осуществляет учет (оприходование) этих материалов на своем балансе. В этом случае налог на добавленную стоимость, указанный в "авизо", принимается к зачету (возмещению) у субподрядчика при наличии факта оплаты этих материалов генподрядчиком и при условии, что эти материалы включаются у субподрядчика в объем выполненных работ.

При этом в "авизо" должна быть ссылка на номера соответствующих счетов-фактур, полученных генподрядчиком от поставщиков этих товарно-материальных ценностей, и номера расчетных документов, по которым производилась оплата. Регистрация "авизо" по оприходованным товарно-материальным ценностям в книге покупок у субподрядчиков осуществляется после получения официального подтверждения от генподрядчика факта оплаты этих материалов.


Налогообложение при возмещении субподрядчиком затрат генподрядчиков по содержанию стройплощадки


Часто возникают вопросы налогообложения сумм затрат по содержанию строительной площадки, которые субподрядчики согласно условиям договоров возмещают генподрядчику. Имеется в виду стоимость накладных расходов генподрядчика в части затрат по обслуживанию субподрядчиков.

В соответствии с Положением о взаимоотношениях организаций-генподрядчиков с субподрядчиками, утвержденным постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.87 N 132/110, субподрядчики производят возмещение генподрядчику расходов, связанных с обеспечением техдокументацией, приемкой работ, охраной объектов и т.п., в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ. При этом данные работы должны относиться генподрядчиками на уменьшение накладных расходов согласно п.4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7.

Генподрядчики ежемесячно уменьшают накладные расходы на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а субподрядчики соответственно увеличивают накладные расходы по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с отражением по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае происходит только перераспределение накладных расходов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" при отсутствии у генподрядчика оборотов по реализации затрат по обслуживанию субподрядчиков.

Во избежание двойного налогообложения суммы затрат по накладным расходам, возмещенные субподрядчиком генподрядчику, не облагаются налогом на добавленную стоимость, поскольку указанные затраты включаются в себестоимость строительных работ.


Льготы по НДС при строительстве объектов


В целях правильного применения льгот по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных пп."т" п.1 ст.5 Закона о НДС, следует иметь в виду следующее.

1. Согласно названной норме Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов. При этом должно соблюдаться условие: бюджетные средства составляют не менее 40% от стоимости этих работ.

К бюджетным средствам относятся средства, которые предусматриваются специально для целей жилищного строительства и выделяются из бюджета соответствующего уровня заказчику на строительство жилых домов.

К целевым внебюджетным фондам относятся те, которые созданы в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.94 N 664 "Об утверждении примерного порядка формирования и использования региональных и местных внебюджетных фондов развития жилищного строительства".

Данная льгота предоставляется подрядным организациям начиная с оборотов за апрель 1996 г. только на стоимость работ по строительству конкретного жилого дома, включенных в объектную (локальную) смету на строительство данного жилого дома, а также на работы по строительству наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения, подлежащих включению в объектную (локальную) смету на строительство данного жилого дома.

Данная льгота предоставляется в том отчетном налоговом периоде, когда удельный вес оплаченных работ за счет бюджетных средств и целевых внебюджетных фондов (с учетом нарастающих итогов) будет составлять 40 и более процентов к общему объему выполненных работ по конкретному объекту. При этом перерасчеты за прошлые отчетные налоговые периоды не производятся.

При строительстве жилых домов только за счет бюджетных средств не облагаются налогом на добавленную стоимость выполненные работы начиная с 1 апреля 1996 г. независимо от того, в какие временные периоды производится оплата работ бюджетными средствами.

Не освобождаются от налога на добавленную стоимость работы по строительству жилых домов, источником финансирования которых являются средства предприятий (организаций) и физических лиц.

2. От налога на добавленную стоимость освобождаются также работы, связанные с реализацией социально-экономических программ жилищного строительства для российских военнослужащих за счет источников, предусмотренных Законом о НДС и постановлениями Правительства Российской Федерации, принятыми в связи с реализацией программы жилищного строительства для военнослужащих из состава выведенных из Германии российских войск.

Следует обратить особое внимание на то, что данная льгота была дополнена Федеральными законами от 11.11.94 N 37-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по обязательным платежам во внебюджетные государственные фонды" и от 23.06.95 N 94-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией социально-экономических программ жилищного строительства для российских военнослужащих".

Во исполнение названных законов были приняты постановления Правительства Российской Федерации от 19.12.94 N 1397, от 07.08.95 N 789, от 05.11.95 N 1114 и от 17.05.97 N 600, регламентирующие порядок реализации программы жилищного строительства для российских военнослужащих из состава выведения из Германии российских войск.


Ошибки, допускаемые при неосторожном применении льгот


При строительстве объектов капитального характера в рамках целевых программ, финансируемых за счет бюджетных средств, а также за счет средств, предоставляемых иностранными государствами, часто неправомерно применяется льгота по налогу на добавленную стоимость, предусмотренная пп."т". п.1 ст.5 Закона о НДС.

Следует учитывать, что льготный режим налогообложения не распространяется на работы по строительству объектов, финансируемых за счет бюджетных средств, кроме работ по строительству жилых домов в рамках только конкретных целевых программ, для которых эти средства определены с соблюдением условий, предусмотренных указанным пунктом Закона о НДС.


Налог на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве объектов


В соответствии с действующим налоговым законодательством налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по приобретенным основным средствам и другим товарно-материальным ценностям для непроизводственных нужд, возмещению из бюджета не подлежит, а покрывается за счет соответствующих источников финансирования.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов производственного назначения, принимается на расчеты с бюджетом (к зачету) в полном объеме в момент принятия их на бухгалтерский учет.

Данный порядок в полной мере распространяется на приобретаемое технологическое оборудование, включая импортное.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по строительно-монтажным работам, связанным с установкой (монтажом) этого оборудования, выполненным подрядным способом, не относятся на расчеты с бюджетом (к зачету) у покупателя (заказчика). Эти суммы относятся на увеличение балансовой стоимости вводимого объекта и в последующем списываются на себестоимость выпускаемой продукции через амортизацию введенных в эксплуатацию основных фондов.

По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, а также по основным средствам, используемым при изготовлении продукции (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы уплаченного налога при их приобретении относятся на увеличение их балансовой стоимости.

По вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, независимо от источника финансирования, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям, к зачету (возмещению) у заказчика не принимаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

При реализации или безвозмездной передаче приобретенных основных средств и нематериальных активов (кроме не облагаемых в установленном порядке) исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, производится в зависимости от даты их покупки:

- если основные средства приобретены без налога на добавленную стоимость, то при их реализации налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет с полной цены реализации;

- если по приобретенным основным средствам производственного назначения налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, не принят к зачету, то при их реализации исчисление налога на добавленную стоимость производится с разницы между налогом, исчисленным с цены реализации, и налогом, не отнесенным на расчеты с бюджетом;

- если по приобретенным основным средствам производственного назначения налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику, принят к зачету, то при их реализации исчисление и уплата НДС производится с полной цены реализации.

При реализации введенных в эксплуатацию законченных капитальным строительством объектов, включая жилье, числящихся на балансе организаций по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, производится с суммы разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами на их строительство без учета переоценок, произведенных в соответствии с установленным порядком, по расчетной ставке в размере 16,67%.

В случае, когда цена реализации равна фактическим затратам на строительство объекта или ниже их, налогооблагаемый оборот по НДС отсутствует.

В аналогичном порядке исчисляется налог на добавленную стоимость при реализации объектов незавершенного строительства.

При продолжении строительства объекта налог на добавленную стоимость, уплаченный подрядным организациям, к зачету (возмещению) у заказчика не принимается, а относится на увеличение балансовой стоимости.


Исчисление налога на добавленную стоимость при реализации квартир


При продаже предприятием (заказчиком) отдельных квартир, числящихся на балансе предприятия (заказчика), после окончания строительства жилого дома исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, производится с суммы разницы между ценой реализации и фактическими затратами на их строительство по расчетной ставке в размере 16,67%.

В аналогичном порядке производится исчисление налога на добавленную стоимость при реализации юридическим лицом квартир, приобретенных в порядке долевого участия в строительстве жилого дома, своим работникам.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость в изложенных выше случаях реализации квартир не изменился и с введением в действие Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

При реализации юридическим лицом квартир, приобретенных у другого юридического лица с налогом на добавленную стоимость для перепродажи, исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, с вступлением упомянутого выше закона производится с суммы разницы между налогом, исчисленным от цены реализации по ставке в размере 20%, и налогом, фактически уплаченным при их приобретении.

При реализации юридическим лицом квартир, приобретенных у субъектов, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость (физических лиц, предпринимателей) без налога на добавленную стоимость, исчисление и уплата налога в бюджет производится в соответствии с нормами, предусмотренными Законом о НДС, с полной цены реализации по ставке в размере 20%.


Л.П.Фесенко,

советник налоговой службы I ранга


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение