Если арендодатель - физическое лицо (не зарегистрированное в качестве предпринимателя)... (В.Е.Григорьева, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2000 г.)

Если арендодатель - физическое лицо
(не зарегистрированное в качестве предпринимателя)...


Появление этой статьи - ответ на многочисленные письма, которые получает редакция, связанные с опубликованием в печати письма МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями".

В этом письме приведено мнение МНС России, которое остается неизменным и на сегодняшний день.

Арбитражная практика последних лет свидетельствует о том, что организации не вправе были включать арендную плату и связанные с ней расходы в состав затрат, относимых на себестоимость продукции, если арендодателем имущества являлось физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя.

В настоящий момент, как считает автор, несмотря на непреклонную позицию МНС России, положение для налогоплательщика небезнадежно, что подтверждается и тем, что в своих ответах налогоплательщикам должностные лица Минфина России выражают свое несогласие с мнениями МНС России и Высшего арбитражного суда Российской Федерации.


Из истории вопроса


Начиная с октября 1992 г. Госналогслужба России (а затем МНС России) и Минфин России неоднократно меняли свою позицию по этому вопросу и высказывали совершенно противоположные точки зрения.

До октября 1992 г. практически все было ясно. Изложим рекомендации этих органов до октября 1992 г.

Согласно пп.ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). Следовательно, организация-арендатор списывает сумму арендной платы на затраты производства при использовании объекта, взятого по договору аренды у юридического или физического лица в производственных целях.

Организация, арендуя у физического лица объект собственности (нежилое помещение, автомобиль, трактор, вычислительную технику и т.п.), может списывать и расходы по аренде, подтвержденные документально, на затраты производства, а в случае отсутствия подтверждающих документов - за счет собственных источников организации.

К налогообложению подоходным налогом с физических лиц привлекаются физические лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, - по доходам, получаемым от сдачи внаем или в аренду этого имущества, как в денежной, так и в натуральной форме.

Такая ясная позиция практически не вызывала вопросов. Налоговой службе оставалось только отслеживать правильность начисления налогов и своевременность их уплаты.

Вопрос учета в составе себестоимости продукции (работ, услуг) арендной платы за имущество, взятое в аренду у физического лица (непредпринимателя), стал относиться к разряду спорных в диалоге налогоплательщика с налоговыми органами после выхода письма Минфина России от 16.10.92 N 16-26-61.

Это письмо давало следующую трактовку п.2 Положения о составе затрат, а именно: имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным фондам отнести нельзя, а потому помещение, автомобиль, автобус и т.д., передаваемые в аренду этими физическими лицами, не являются арендованными основными производственными фондами и для арендатора. Эту мотивировку, данную Минфином России, стали использовать Госналогслужба России (в дальнейшем - МНС России) и Высший арбитражный суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ). Согласно письму Минфина России, арендуя, к примеру, автомобиль, необходимо учитывать, кому он принадлежит, а не его функциональные свойства, а затем уже применять Положение о составе затрат. Некорректность такой точки зрения была очевидна практически всем.

В судах первой инстанции первоначально дела разрешались в пользу налогоплательщика, при этом указывалось, что письмо Минфина России не является нормативным актом. Однако Президиум ВАС России в своем постановлении от 27.02.96 N 2299/95 (далее - Постановление N 2299/95) почти дословно, но уже от своего имени повторил содержание письма Минфина России от 16.10.92 N 16-26-61. Мотивировка была такая: "к основным производственным фондам согласно Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве и Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации относятся материально-вещественные ценности, действующие в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере и принадлежащие предприятиям, организациям и учреждениям". При этом ссылка на первый документ была некорректной изначально. Что касается второго документа, то забегая вперед, скажем, что после вступления в силу нового положения о бухгалтерском учете, в котором изменено определение основных фондов, ссылка на этот документ перестала быть обоснованной.

Однако в те времена, начиная с 1996 г., при судебном разбирательстве спора налогоплательщиков с налоговыми органами налогоплательщики проигрывали: все судебные решения выносились не в пользу последних.


Позиция Минфина России


На день подготовки данной статьи приходится констатировать, что официального мнения Минфина России (опубликованного нормативного акта с изложением позиции министерства) пока не существует.

Однако если просмотреть официальные ответы Минфина России на частные письма налогоплательщиков начиная с декабря 1999 г., то в этих ответах официальные лица из Департамента налоговой политики Минфина России выступают на стороне налогоплательщика в части отнесения на себестоимость арендной платы и затрат по аренде имущества, принадлежащего физическому лицу - непредпринимателю. В одном из последних ответов (июнь 2000 г.) очень четко изложено мнение этого ведомства.

1. "Существо нашей позиции заключается в том, что в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производственной деятельности у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (выделено ред.).

Никаких аргументов, почему именно арендная плата относится на себестоимость как "затраты на оплату труда", в письме не приводится.

2. Налогоплательщикам Минфин России советует принять во внимание, что "решения арбитражных судов (включая ВАС РФ) не являются нормативными актами, обязательными для общего применения, а являются актами по решению споров по конкретным жалобам (исковым заявлениям)".

С такой позицией нельзя не согласиться, тем более что аргументы ВАС РФ применительно к настоящему времени просто перестали существовать в связи с изменением нормативной базы.

3. Минфин России в своем ответе налогоплательщикам не соглашается с письмом Госналогслужбы России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271@, которое, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 4342/95, аналогичное Постановлению N 2299/95, не разрешает расходы по аренде и содержанию имущества, арендованного у физического лица - непредпринимателя, относить на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора. Налогоплательщикам рекомендуется "принять во внимание, что данное письмо не было зарегистрировано в Минюсте России и потому юридической силы в качестве нормативного акта для применения в налоговых отношениях не имеет".

Как видим, позиция Минфина России четкая, ясная и понятная.


Документальная оценка ситуации на сегодняшний день


Прежде всего напомним, что в ныне действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, отсутствует фраза, на которую идет ссылка в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.96, нет такого определения основных фондов и в других действующих нормативных документах. Поэтому все ссылки на это постановление можно считать некорректными.

Арендные отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). При заключении договора аренды следует исходить из положений статей 606-670 ГК РФ об аренде.

В частности, согласно ст.608 ГК РФ арендодателями могут быть "собственники, а также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду". Таким образом, ГК РФ не различает договора аренды по их субъектному составу.

Нет этих различий и в Положении о составе затрат при дословном его прочтении.

Не делает этих различий и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97). Прочтем комментарий к счету 001 "Арендованные основные средства". В нем написано, что:

- счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием;

- арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре на аренду;

- аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Следовательно, арендованное у юридического или физического лица (в том числе и не являющегося предпринимателем) имущество (к примеру, автомобиль) должно числиться у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в качестве арендованного объекта основных производственных фондов, так как именно такие функции будет выполнять этот объект (в данном случае автомобиль) у арендатора.

Единственно, что должен проверить арендатор при заключении договора аренды (в соответствии с ГК РФ), есть ли право у арендодателя заключать договор аренды (является ли лицо собственником или лицом, которому собственник предоставил права заключать договор).

Таким образом, ни ГК РФ, ни Положение о составе затрат, ни другие нормативные документы не дают указаний но то, кем должен быть арендодатель, имеющий в собственности имущество - объект аренды: физическим, юридическим лицом или физическим лицом - предпринимателем.

Единственно, что требует Положение о составе затрат - это то, чтобы имущество использовалось в качестве основных производственных фондов (в производственных целях), что должно подтверждаться первичными документами исходя из существа деятельности, которую осуществляет организация.

Следовательно, на основании пп."ч" п.2 и п.10 Положения о составе затрат организация-арендатор может списывать сумму арендной платы, а также расходы по арендованному имуществу на затраты производства при использовании в производственных целях объекта, взятого по договору аренды у физического лица. При этом не имеет значения, зарегистрировано это физическое лицо в качестве предпринимателя без образования юридического лица или нет.

Главным критерием, в соответствии с которым можно включать в себестоимость арендную плату и затраты по аренде, является их непосредственное использование в производственной деятельности арендатора, цель которой - извлечение дохода.

Арендуя у физического лица объект собственности (автомобиль, трактор, вычислительную технику и т.п.), организация может списывать расходы, связанные с арендой, подтвержденные документально, на себестоимость по разделу "Прочие затраты", если обязанность производить эти расходы по договору взял на себя арендатор, в противном случае их должен возмещать арендодатель. В случае отсутствия подтверждающих документов расходы списываются за счет источников собственных средств организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль, (непокрытый убыток)").

Следует обратить внимание на то, что договор аренды у физического лица является гражданско-правовым договором, не связанным с выполнением трудовых обязанностей, выполнением работ, услуг, и поэтому арендная плата не должна включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда". Однако следует помнить, что в соответствии с пп."г" п.41 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "О подоходном налоге с физических лиц" (ред. от 04.04.2000) к налогообложению привлекаются физические лица, сдающие внаем или в аренду свое имущество - по доходам, полученным от сдачи внаем или в аренду этого имущества как в денежной, так и в натуральной форме. Следовательно, арендодатель (физическое лицо) обязан будет заплатить подоходный налог с дохода, полученного им по гражданско-правовому договору, заключенному с арендатором. Последний обязан указать на выплату дохода физическому лицу по такому договору в сведениях, сдаваемых в налоговые органы.


Как же поступать налогоплательщику?


По мнению автора, у налогоплательщика имеются очевидные реальные шансы выиграть дело в арбитражном суде.

Из нормативного определения основных фондов следует, что правовое значение имеет характер использования материально-вещественных ценностей, их функциональное использование (например, в сфере материального производства и в непроизводственной сфере), а не их принадлежность тому или иному лицу (физическому или юридическому) на праве собственности.

Следует еще учесть, что с введением первой части Налогового кодекса Российской Федерации при несогласии плательщика с налоговыми органами в случае налоговой проверки налоговым органам нужно будет самим подавать иск в суд и доказывать, что в данном вопросе не прав налогоплательщик, а их требования законны.

И все же осмотрительному налогоплательщику, очевидно, следует оценить свои возможности участия в судебном разбирательстве с налоговыми органами. Согласно действующему законодательству в первую судебную инстанцию в случае несогласия плательщика при его проверке налоговым органом иск подает налоговый орган. Но суд первой инстанции может принять решение и не в пользу налогоплательщика (хотя можно предположить, что в настоящее время при имеющихся аргументах для защиты такая вероятность невелика). Однако в случае проигрыша теперь уже налогоплательщику придется подавать апелляционную жалобу на решение суда, и в следующей инстанции можно снова проиграть дело.

Если же налогоплательщик после всех судебных разбирательств докажет свою правоту в ВАС РФ, то будет создан прецедент, так как ВАС РФ должен будет изменить свое мнение, просуществовавшее более четырех лет.

Возможно, следует все же подождать, пока Минфин России официально изменит свою позицию, издав соответствующий документ, согласованный к тому же с МНС России.

Во всех случаях взвешенное решение должен принять только сам налогоплательщик.


В.Е.Григорьева,

эксперт "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.