Применение налоговых льгот образовательными учреждениями (Б.М.Бабаев, О.Ю.Сомин, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2000 г.)

Применение налоговых льгот образовательными учреждениями


В настоящее время действует ряд законодательных актов (на федеральном уровне) общего ("неналогового") характера, предоставляющих налоговые льготы определенным категориям плательщиков.

Известна позиция налоговых органов по этому вопросу: налоговая льгота в отношении любого из налогов существует и может быть использована, только если она зафиксирована в законодательном акте, посвященном этому конкретному налогу.

Есть и другая точка зрения: норма любого федерального закона, регулирующая налоговые правоотношения, является составной частью налогового законодательства и подлежит непосредственному применению, если сам закон не содержит каких-либо иных указаний.

Именно две эти позиции стали предметом рассмотрения в Арбитражном суде г.Москвы по иску Всероссийского государственного института кинематографии им.С.А.Герасимова (далее - ВГИК) к инспекции МНС России N 17 СВАО г.Москвы (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 100 от 30.06.99 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суть дела такова: в ходе выездной налоговой проверки инспекция N 17 выявила тот факт, что в 1997 г., 1998 г. и в I квартале 1999 г. ВГИК не перечислил в бюджет налоги на определенную сумму. Инспекция приняла решение о привлечении ВГИКа к налоговой ответственности, а УФСНП России N 17 СВАО г.Москвы возбудило уголовное дело по признакам ст.199 УК РФ.

ВГИК не согласился с решением и в исковом заявлении, направленном в арбитражный суд, указал, что в соответствии с п.3 ст.40 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (ред. от 16.11.97) (далее - Закон об образовании) образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. В соответствии с п.3 ст.47 Закона об образовании деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Другими словами, если образовательное учреждение получает доходы от какой-либо деятельности, предусмотренной уставом, и направляет их на нужды образовательного процесса этого образовательного учреждения, то деятельность образовательного учреждения не будет считаться предпринимательской, и в этом случае образовательное учреждение освобождается от уплаты налогов.

Инспекция в оспариваемом решении писала: "Согласно ст.1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п.1 постановления Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесений изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу".

ВГИК указал, что содержание ст.1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) к предмету спора отношения не имеет, и ссылка на нее неправомерна, поскольку в ней речь идет исключительно о субъектах нормотворчества в области налогообложения. Что касается ссылки на постановление Верховного Совета Российской Федерации от 10.07.92 N 3255-1 (далее - Постановление), то вывод инспекции о том, что вопросы предоставления льгот по налогам могут решаться только в нормативных документах, специально посвященных конкретному налогу, представляется расширительным толкованием п.1 Постановления. Из конкретного текстуального анализа этой нормы прямо вытекает лишь одно: налоговые нормы могут содержаться лишь в актах, имеющих силу федерального закона.

Ни в этом Постановлении, ни в каком-либо ином законодательном акте, регулировавшем налоговые правоотношения до вступления в силу части 1 Налогового кодекса, не говорилось о том, что налоговые нормы могут содержаться исключительно в законодательных актах, специально посвященных только налогообложению. В доказательство можно сослаться на ст.1 Закона N 2118-1, а также на ст.10 того же закона, в соответствии с которой налоговые льготы могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. К числу таких актов и относится Закон об образовании.

Что касается налоговых правоотношений, складывающихся после 1 января 1999 г., то поскольку в соответствии со ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 того же закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и применяются к указанным правоотношениям.

Федеральный закон от 13.01.96 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об образовании", которым была введена в действие нынешняя редакция Закона об образовании, вступил в силу со дня его официального опубликования, то есть 15 января 1996 г. Исключений из общего правила по поводу срока и условий введения в действие ст.40 в данном законе не содержится. Следовательно, она является правовой нормой прямого действия и применима к спорным правоотношениям.

Арбитражный суд г.Москвы, рассматривавший исковое заявление ВГИКа в первой и апелляционной инстанциях, а также Федеральный арбитражный суд Московского округа, проверявший законность вынесенных решений и постановлений в кассационном порядке, согласились с доводами ВГИКа и установили, что:

- нормы Закона об образовании, предоставляющие льготы образовательным учреждениям, являются нормами прямого действия и входят составной частью в систему налогового законодательства;

- ВГИКом были соблюдены все условия применения налоговой льготы (доходы получены от деятельности, предусмотренной уставом, и в полном объеме направлены на непосредственные нужды образовательного процесса), то есть ВГИК правомерно воспользовался содержащейся в действующем законодательстве налоговой льготой;

- инспекция неосновательно применила ко ВГИКу ответственность за нарушение налогового законодательства.

Решение инспекции N 100 было отменено. Соответственно ФСНП России была вынуждена прекратить расследование уголовного дела за отсутствием состава преступления.

Вместе с тем анализ положений Закона об образовании показывает, что применение установленных законом налоговых льгот сопряжено во многих случаях со значительными трудностями, и к нему следует подходить с осторожностью из-за возможных неприятных для организации последствий.

Пунктом 3 ст.40 Закона об образовании предусмотрено, что образовательные учреждения в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Данная норма носит общий характер и не учитывает специфики взимания отдельных налогов, что влечет невозможность либо нецелесообразность применения льготы к значительному числу налогов.

Предпринимательская и непредпринимательская деятельность образовательных учреждений в большинстве случаев осуществляются параллельно, с использованием общей материально-технической базы, кадровых и иных ресурсов. Поэтому возникает принципиальная неопределенность в порядке применения льготы в отношении таких налогов, как налог с владельцев транспортных средств, налог на отдельные виды транспорта, налог на имущество, налог на землю. Объекты налогообложения по перечисленным налогам, как правило, не связаны с определенным видом деятельности образовательного учреждения. Следовательно, необходимо распределять налоговые суммы по видам деятельности, применяя льготу к части налога, приходящейся на непредпринимательскую деятельность. Вместе с тем ни Закон об образовании, ни другие акты налогового законодательства не устанавливают принципов такого распределения.

По отдельным видам налогов (например, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте) взимание налоговых сумм и их перечисление в бюджет возложено на налоговых агентов. Налоговые агенты в Российской Федерации не несут ответственности за отказ в признании льгот у налогоплательщика. Льгота в этих случаях носит декларативный характер и не может применяться на практике, поскольку использование льготы не соответствует механизму взимания налога.

По ряду налогов уплата налоговых сумм необходима для совершения каких-либо действий государственными органами, различными организациями (например, налог на приобретение автотранспортных средств, государственная пошлина).

Своеобразное использование термина "предпринимательская деятельность" в Законе об образовании порождает также проблему применения налоговых льгот в отношении НДС.

В пункте 3 ст.47 Закона об образовании отнесение деятельности к предпринимательской связано с оценкой направлений расходования полученных средств. Направление средств на какие-либо цели (в том числе реинвестирование) определяется моментом признания расходов с учетом принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленного законодательными актами по бухгалтерскому учету. Резервирование средств в целевых фондах, накопление средств для будущих целевых расходов не признается расходованием средств. Таким образом, согласно Закону об образовании деятельность может быть квалифицирована в качестве предпринимательской лишь ретроспективно (задним числом).

Очевидно, что неполученные средства объективно не могут быть реинвестированы, и на момент заключения договоров применение льготы не имеет правового основания. Буквальное применение нормы п.3. ст.47 Закона об образовании приводит к тому, что возможность освобождения деятельности от НДС в части ее непредпринимательской деятельности может быть определена лишь впоследствии (по мере использования доходов от деятельности). Однако использовать льготу в такой форме невозможно, поскольку льгота оказывается несовместимой с косвенным методом исчисления НДС к уплате в бюджет. Так, например, часто невозможно выполнить требование о раздельном учете затрат на продукцию (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам, которое является непременным условием применения льготы по НДС. С другой стороны, п.3 ст.47 Закона об образовании допускает толкование, согласно которому непредпринимательский характер деятельности презюмируется. Это означает, что образовательное учреждение вправе первоначально применить льготу по НДС в полном объеме, однако по окончании отчетного периода должен быть произведен перерасчет подлежащей уплате в бюджет суммы НДС на основании данных об использовании полученных доходов (направлении их на образовательные нужды данного образовательного учреждения). Несложный подсчет показывает, что такой порядок применения льготы может быть невыгоден образовательному учреждению (в зависимости от порядка ценообразования либо приводит к потери части прибыли, либо уменьшает конкурентность продукции (работ, услуг). К примеру, потребители услуг образовательного учреждения не смогут взять в зачет НДС ввиду его отсутствия, при той же стоимости услуг образовательного учреждения, что и у организаций, не имеющих льготы по НДС. Таким образом, при осуществлении организацией наряду с непредпринимательской деятельностью предпринимательской применение льготы по НДС сопряжено с определенными трудностями.

Применение льгот также затруднено из-за отсутствия конкретного перечня направлений расходования, не рассматриваемых в качестве реинвестирования в учреждение и (или) образовательный процесс. Это создает принципиальную неопределенность в установлении доли деятельности, которая будет признаваться налоговыми органами в качестве предпринимательской. Следовательно, имеется лишь ограниченный круг налогов (в частности, налог на прибыль, оборотные налоги), в отношении которых налогоплательщик может без вреда для себя применять "прямые" налоговые нормы Закона об образовании.

В целом приходится признать, что формулировки налоговых норм Закона об образовании в значительной степени нарушают принцип определенности налоговых обязательств, закрепленный в п.6 ст.3 НК РФ.

Полагаем, что содержание льгот должно согласовываться с порядком налогообложения. Льготы должны формулироваться таким образом, чтобы размер освобождения мог быть точно определен на момент уплаты налога.

Как показывает практика, минимальным условием для выполнения этих требований является помещение норм о льготах в соответствующие законы по конкретным налогам. Поэтому в течение последних лет законодателем предпринимаются усилия по выделению налогового законодательства в отдельную отрасль в целях реализации принципа стабильности налоговой системы.

Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако действующая редакция НК РФ не позволяет разрешить проблему внесения налоговых норм в законы, не посвященные целиком налоговым вопросам. Расшифровка понятия "федеральный закон о налогах и сборах" в НК РФ отсутствует. Как было показано на примере ВГИКа, в настоящее время суды рассматривают законы, включающие налоговые нормы как часть законодательства о налогах и сборах. Принятие НК РФ по существу не изменило ситуации.

К настоящему моменту подготовлены поправки к части 1 НК РФ*.

В частности, предлагается ограничить законодательство Российской Федерации о налогах и сборах самим НК РФ, федеральными законами о внесении изменений и дополнений в НК РФ, о вступлении в силу указанных федеральных законов. Льготы по федеральным налогам и сборам, основания, порядок и условия их применения также предлагается устанавливать исключительно в НК РФ.

Однако полагаем, что предлагаемый Правительством Российской Федерации подход не позволяет полностью разрешить проблему регулирования налоговых отношений "неналоговыми" законами в связи с отсутствием особого юридического статуса НК РФ. Поскольку НК РФ имеет статус федерального закона, возникшая конкуренция норм актов одинаковой юридической силы на практике будет разрешаться в пользу закона, принятого позже. Несоответствие норм прямого действия федерального закона требованиям другого федерального закона не влечет недействительности этих норм. В настоящее время существует единственный способ признания норм федерального закона недействительными - обращение в Конституционный суд Российской Федерации.

На сегодняшний день нормы закона, устанавливающие ограничения в отношении других законов равной юридической силы, являются не более чем декларативными заявлениями законодателя ("декларациями о намерениях самоограничения"), которые могут быть нарушены им самим в любой момент. Мотивация может быть различная: собственное либо привнесенное извне понимание консолидированными группами законодателей требований текущего момента, необходимость реализации "диктатуры закона" и прочее.

Подводя итог, скажем, что механизм реализации норм законов, ограничивающих порядок принятия и содержание иных законов, должен быть заложен непосредственно в Конституции Российской Федерации либо в федеральном конституционном законе (в первую очередь это касается кодифицированных актов законодательства). Только при этом условии можно говорить о стабильности правовой системы, о реальном развитии России как правового государства. Пока отсутствует механизм реализации такого рода норм, не исключена возможность появления налоговых норм в "неналоговых" законах, а также любых иных вольных или невольных нарушений действующих законов.


Б.М.Бабаев,

О.Ю.Сомин,

эксперты "РНК"


------------------------------

* Проект закона о внесении изменений и дополнений в НК РФ, подготовленный Правительством РФ, размещен на сайте http://www.kommersant.ru



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.