Налоги образовательным организациям (М.В.Киселев, Ю.А.Мягкова, В.Е. Григорьева, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2000 г.)

Налоги образовательным организациям


Негосударственное образовательное учреждение школа "Новое образование" является некоммерческой организацией. Средства, которыми располагает школа, являются целевыми поступлениями от родителей на содержание и обучение учащихся. Согласно п.3 ст.29 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12.01.96 N 7-ФЗ школа ведет смету планируемых поступлений и расходов материальных и денежных средств. Школа не выполняет других платных работ и услуг. Основная деятельность школы, осуществляемая за счет средств целевых поступлений (от родителей), не считается предпринимательской.

Является ли школа плательщиком налога на пользователей автодорог?


Мнение независимого эксперта


По смыслу пункта 1 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 (ред. от 04.05.99) "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1759-1) и пунктов 24 и 25 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" определено, что плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог являются предприятия, учреждения и организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью, то есть деятельностью, имеющей своей целью систематическое извлечение прибыли.

Обратимся к закону Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 (ред. от 16.11.97) "Об образовании" (далее - Закон об образовании). Согласно п.2 ст.47 Закона об образовании предпринимательской деятельностью образовательных учреждений считается реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения; торговля покупными товарами; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений и организаций; приобретение акций и иных ценных бумаг и получение доходов по ним; ведение иных приносящих доход внереализационных операций, непосредственно не связанных с предусмотренными уставом работами и услугами.

Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.47 Закона об образовании деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных его уставом работ и услуг к предпринимательской не относится, если получаемый от нее доход реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования его образовательного процесса (в том числе на заработную плату).

Кроме того, согласно п.2 ст.45 и п.2 ст.46 Закона об образовании не является предпринимательской деятельность по оказанию дополнительных образовательных услуг за плату, но при соблюдении определенных условий. Так, оказание платных дополнительных услуг образовательного характера для государственного или муниципального образовательного учреждения не считается предпринимательской деятельностью, если получаемый от него доход за вычетом доли учредителя (собственника) учреждения реинвестируется в данное образовательное учреждение. Что же касается негосударственного учреждения, то для него доход от предоставления дополнительных услуг за плату должен полностью идти на возмещение затрат, связанных с обеспечением, развитием и совершенствованием образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении, то есть в полном объеме реинвестироваться на образовательные нужды данного негосударственного образовательного учреждения.

В соответствии со ст.1 п.1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако понятие "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах", содержащееся в указанных пунктах Налогового кодекса, не вполне раскрыто, а также не дается определение понятия "принятых в соответствии с Налоговым кодексом федеральных законов". Поэтому независимо от того, в какой федеральный закон (то есть как относящийся, так и не относящийся к сфере налогового регулирования) внесена норма о налоговых льготах, эта норма должна применяться для целей налогообложения, коль скоро она установлена федеральным законом. В соответствии с законом об образовании при выполнении перечисленных условий, связанных с реинвестированием доходов образовательного учреждения, оно не является плательщиком налогов и, в частности, налога на пользователей автомобильных дорог.

Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что при реинвестировании дохода от оказания платных образовательных услуг в само негосударственное образовательное учреждение у организации не возникает объекта налогообложения и обязанности по уплате налога на пользователей автомобильных дорог с оборота по реализации платных образовательных услуг.


М.В.Киселев,

кандидат экономических наук


Мнение специалиста МНС России


В соответствии с п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 (ред. от 04.05.99) "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1759-1) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Таким образом, некоммерческие организации являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог.

Согласно ст.56 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из данного кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

При этом ст.2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах (в том числе федеральные законы о налогах и сборах) регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предоставление некоммерческим организациям льгот по федеральным налогам, в том числе налогу на пользователей автомобильных дорог, НК РФ не предусмотрено.

Законом N 1759-1 льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог некоммерческим организациям также не предоставлены.

Учитывая изложенное, некоммерческие организации являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог.

Вместе с тем сообщаем, что правовая норма, закрепленная в п.21.1 не действующей ныне инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"*, согласно которой бюджетные и некоммерческие организации, реализующие продукцию (работы, услуги) и осуществляющие продажу товаров, уплачивали налог от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, не нашла своего отражения в инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована в Минюсте России от 17.06.2000 N 2266).


Ю.А.Мягкова,

советник налоговой службы III ранга


Мнение эксперта "РНК"


Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г.Москве, исходя из сложившейся в последнее время арбитражной практики, издало письмо от 28.06.2000 N 06-08/2682 "О порядке исчисления и уплаты налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы образовательными организациями".

Из этого письма ясно, что московское налоговое ведомство подтверждает мнение судебных инстанций, которого они придерживаются при рассмотрении дел, связанных с налогообложением образовательных организаций. Поскольку письмо касается общероссийской арбитражной практики, оно актуально и для других регионов России.

В письме говорится: "Арбитражные суды в своей практике разрешения споров между налоговыми органами и образовательными учреждениями исходят из того, что в соответствии с пунктом 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон Российской Федерации "Об образовании" является федеральным законом прямого действия и применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом требований статьи 75 Конституции Российской Федерации. Указанные решения обжаловались налоговыми инспекциями в апелляционных и кассационных инстанциях, однако эти инстанции лишь подтверждали предыдущие судебные решения. Кроме того, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (письма от 22.07.99 N 4714/99, от 03.06.99 N С5-5/уп-618) также указал на неправомерность требований налоговых органов по уплате налогов образовательными учреждениями в части непредпринимательской деятельности".

Закон от 10.07.92 N 3266-1 (ред. от 16.11.97) "Об образовании" (далее - Закон об образовании) дает определение предпринимательской деятельности в рамках этого закона. Согласно этому закону образовательные учреждения, деятельность которых признается непредпринимательской, не уплачивают налоги.

В соответствии с п.3 ст.47 Закона об образовании деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Однако механизм самого реинвестирования ни в данном законе, ни в других нормативных документах пока не определен.

Управление МНС России по г.Москве в своем письме предлагает считать деятельность организации предпринимательской, если на конец отчетного периода у нее имеется прибыль, то есть часть полученных доходов остается неиспользованной.

Такая позиция представляется не достаточно корректной. Из характера и смысла льгот, о которых идет речь в Законе об образовании, при их предоставлении должно учитываться исключительно целевое направление использования средств, а не момент их использования. Иными словами, постоянное наличие прибыли в учете образовательной организации не говорит о предпринимательском характере деятельности учреждения (организации), если эта прибыль предназначается для дальнейшего использования на развитие и совершенствование образовательного процесса в данном образовательном учреждении. Однако нормативных разъяснений компетентных органов по данному вопросу пока не существует.

Таким образом, помимо установленных льгот и гарантий их исполнения, которые дают образовательным учреждениям некоторые налоговые законы, Закон об образовании при аккуратном и внимательном его применении перестает быть чисто декларативным в части указанных в нем льгот.

При этом неясность в механизме использования понятия "реинвестирование", как в налоговом законодательстве (налог на прибыль, НДС), так и в Законе об образовании, ждет своего разъяснения на законодательном уровне.

Как же поступать налогоплательщику, желающему воспользоваться льготами в полном объеме?

Если реально оценивать риски, то организациям можно посоветовать:

- тщательно обосновывать принадлежность своих расходов к расходам, связанным с образовательной деятельностью данного образовательного учреждения;

- составлять смету расходов образовательного учреждения и смету по целевым программам, которые организация осуществляет;

- стараться составлять свой бизнес-план таким образом, чтобы на конец отчетного периода организация не имела прибыли;

- закрепить в приказе об учетной политике механизм реинвестирования, используемый организацией.

Следует также напомнить бухгалтерам негосударственных образовательных организаций, которые не находятся на бюджетном финансировании, о необходимости корректного и обоснованного использования в учете балансового счета "Целевые финансирование и поступления". Как правило, этот счет такими организациями не должен использоваться.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97), доходы от оказания платных услуг, в том числе от оказания образовательных услуг образовательными учреждениями, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Отсутствие предпринимательской деятельности само по себе не означает отсутствие реализации, а следовательно, выручки от реализации. Хотя в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение реализации, можно представить, что реализация есть волевое действие, направленное на отчуждение имущества. С точки зрения гражданского права такое действие осуществляется в рамках реализации полномочий собственника или иного обладателя вещных прав по распоряжению имуществом (определению его юридической судьбы). Применительно к работам (услугам) такое волевое действие заключается в целенаправленной деятельности по предоставлению конкретному лицу результатов этой деятельности: материальных (выполненных работ) или нематериальных (оказание услуг). Способность осуществлять такие волевые действия не зависит от характера деятельности (предпринимательской или непредпринимательской).

Таким образом, отсутствие в деятельности организации признаков предпринимательской деятельности не свидетельствует об отсутствии реализации. При этом, отражая выручку от реализации платных услуг на счете 46, образовательная организация, имеющая соответствующую лицензию и выполняющая условия реинвестирования, пользуется льготами в соответствии с Законом об образовании, включая и налог на пользователей автодорог.


В.Е.Григорьева


------------------------------

* Утратила силу с 29.06.2000 (см. п.91 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение