Отношения участников внешнеэкономической деятельности с таможенным брокером (Т.Н.Бабченко, И.В.Чучкова, "Российский налоговый курьер", N 9, сентябрь 2000 г.)

Отношения участников внешнеэкономической деятельности с таможенным брокером


Процесс реформирования российской экономики привел к значительному увеличению числа российских организаций, получивших возможность самостоятельно сотрудничать в различных сферах деятельности с иностранными компаниями. Российские компании заключают экспортно-импортные контракты, по которым товар пересекает как пограничную, так и таможенную границу Российской Федерации.

К процедурам, которые исполняются участниками внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), относится таможенное оформление товаров и их декларирование при таможенном оформлении.

Порядок таможенного оформления товаров регламентируется в первую очередь Таможенным кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Таможенное оформление - процедура помещения товаров и транспортных средств под определенный таможенный режим и завершение действия этого режима в соответствии с требованиями ТК РФ.

Декларирование (в таможенном праве) - это заявление таможенному органу по установленной законодательством форме о перемещаемых через границу Российской Федерации товарах и транспортных средствах.

Декларантом товаров может быть либо лицо, перемещающее эти товары через таможенную границу Российской Федерации, либо таможенный брокер.

Таможенное законодательство для его практического применения требует специальных знаний в этой области, поэтому многие участники ВЭД предпочитают проводить таможенное оформление товаров с помощью профессиональных организаций - таможенных брокеров.

Таможенный брокер - это коммерческая организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, деятельность которой заключается в совершении операций по таможенному оформлению товаров и выполнении других посреднических функций при осуществлении таможенных процедур от своего имени за счет и по поручению лица, перемещающего товары через таможенную границу Российской Федерации.

Основными нормативными документами, регламентирующими деятельность таможенных брокеров, являются:

- Таможенный кодекс Российской Федерации, утвержденный постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 18.06.93 N 5221-1 (ред. от 10.02.99);

- Положение о таможенном брокере, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.96 N 873 (далее - Положение N 873);

- приказ Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.06.98 N 392 "Об утверждении порядка лицензирования и контроля за деятельностью таможенного брокера со стороны таможенных органов" (далее - Приказ N 392);

- письмо Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 20.04.2000 N 01-06/10445 "О предоставлении годовой бухгалтерской отчетности таможенного брокера".


Формирование института таможенных брокеров


С 1989 г. в качестве декларантов-посредников, осуществляющих операции по таможенному оформлению товаров и транспортных средств (далее - товаров) от собственного имени, было разрешено выступать организациям, признанным таможенными органами в качестве "декларанта на основе договора" в соответствии с порядком, установленным разделом 7 приказа ГУГТК СССР от 18.08.89 N 137 (ред. от 10.11.97).

ТК РФ, принятый в 1993 г., установил, что декларантом товаров может быть либо лицо, перемещающее эти товары через таможенную границу Российской Федерации, либо таможенный брокер, имеющий специальную лицензию.

Было разработано Положение о таможенном брокере, и была прекращено выдача свидетельств о признании организаций в качестве декларанта на договорной основе.

С 1 января 1999 г. деятельность организаций, получивших такие свидетельства ранее, запрещена (приказ Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 12.08.96 N 490 "О мерах по реализации постановления Правительства Российской Федерации от 17.07.96 N 873 "Об утверждении Положения о таможенном брокере").

Однако тем организациям, которые подали заявления о выдаче лицензии на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера до 1 января 1999 г., временно разрешалось выступать в качестве декларантов товаров до принятия решения по заявлениям этих организаций.

С 15 июля 1999 г. распоряжением Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 11.06.99 N 01-14/695 "О работе с таможенными брокерами" таможенный брокер может работать только при наличии лицензии Государственного таможенного комитета Российской Федерации (далее - ГТК РФ).

Таким образом, в настоящее время деятельность декларантов на основе договора запрещена, о чем следует помнить организациям, обращающимся за помощью по вопросам оформления товаров на таможне.


Сфера деятельности таможенного брокера и условия исполнения им обязательств перед таможенными органами


Каждый таможенный брокер может ограничить сферу своей деятельности определенными категориями товаров и видами транспорта (оговаривается в полученной лицензии), а также может оказывать услуги в регионе деятельности одной или нескольких таможен либо на всей территории Российской Федерации (оговаривается в лицензии).

За выдачу лицензии сроком на три года взимается сбор в размере 500-кратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда (далее - ММОТ).

Для получения лицензии ГТК РФ организация в соответствии с п.2 Приказа N 392 должна выполнить определенные требования по формированию уставного капитала, штата работающих сотрудников, материально-техническому оснащению и другие.

Существенным является условие, при котором таможенный брокер должен обеспечить выполнение своих обязательств перед таможенными органами. Способом обеспечения обязательств таможенного брокера может быть:

а) гарантия банка (или другой кредитной организации, или иного лица);

б) залог товаров;

в) внесение на депозит таможенного органа денежных средств.

При этом рассчитанная сумма обеспечения обязательств таможенного брокера не может быть меньше 50% среднеквартальной суммы таможенных платежей и процентов за предоставленную отсрочку или рассрочку их уплаты, начисленных в отношении товаров, которые таможенный брокер предполагает декларировать, но не менее 2500-кратного МРОТ.

Таможенный брокер от своего имени совершает такие операции по таможенному оформлению, как:

- декларирование товаров;

- представление таможенному органу необходимых документов и дополнительных сведений;

- предъявление декларируемых товаров;

- обеспечение уплаты таможенных платежей, НДС и акцизов;

- прочие операции, необходимые для таможенного оформления и таможенного контроля.

Таможенный брокер может выполнять свои функции только в совокупности (основание - п.2 Положения N 873). Частичное выполнение таможенным брокером указанных операций не допускается.

Таким образом, таможенный брокер, оказывающий клиенту услуги по декларированию товаров, обязательно должен выступать в качестве декларанта груза.

Из этого следует, что при наличии у организации - клиента договора на получение услуг по декларированию (таможенному оформлению) груза в графе 14 оформляемой грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) обязательно должно быть указано наименование таможенного брокера и номер его лицензии.

Зачастую таможенные брокеры, оказывая клиентам услуги по таможенному оформлению товаров, указывают в ГТД в качестве декларанта не себя, а клиента, избегая тем самым солидарной ответственности за уплату таможенных платежей, взимаемых при таможенном оформлении, а также ответственности за сведения, указанные в ГТД.

Если при этом они оформляют свои услуги как консультации по заполнению ГТД и в графе 14 ГТД записано наименование юридического лица, перемещающего товар, то в этом случае таможенное законодательство не нарушается. Ведь консультирование и оказание услуг по заполнению ГТД не регулируется ТК РФ. В этом случае такие услуги не рассматриваются как посреднические, и организация фактически не пользуется услугами таможенного брокера как такового (в данном случае она просто пользуется консультационными услугами сторонней организации). Налогообложение таких услуг отличается от услуг таможенного брокера (услуг посредника), что будет рассмотрено далее.

По мнению авторов, не выполняют требования п.2 Положения N 873 те таможенные брокеры, которые фактически оказали консультации по заполнению ГТД (в ГТД в графе 14 в качестве декларанта записана организация, декларирующая товар), а в выставленных на имя клиента счетах и счетах-фактурах написано, что оказаны услуги по таможенному оформлению (посреднические услуги).

Одно из условий, которое должно быть согласовано в договоре с клиентом, - это порядок оплаты таможенных пошлин. В договоре стороны оговаривают, какая из них оплачивает таможенные платежи: либо клиент, либо по его поручению таможенный брокер.

В соответствии с пп."з" п.7 Положения N 873 таможенный брокер оплачивает таможенные платежи, если он по договору с клиентом оформляет через таможню товар (имущество), а также если представляемое им лицо является иностранным лицом.

Таможенный брокер вправе оказывать клиентам и другие виды услуг, как непосредственно связанные с таможенным оформлением (например услуги склада временного хранения), так и не относящиеся непосредственно к сфере услуг, оказываемых только на таможне (например транспортные услуги). Для того чтобы иметь возможность оказывать такие услуги, таможенному брокеру необходимо получить специальную лицензию на каждый из лицензируемых видов деятельности.


Взаимоотношения клиента с таможенным брокером и бухгалтерский учет у клиента


Проанализируем, как строятся отношения таможенного брокера с клиентами.

В Положении N 873 указано, что таможенный брокер от собственного имени совершает операции по таможенному оформлению товаров и транспортных средств за счет и по поручению представляемого лица. Следовательно, взаимоотношения между таможенным брокером и клиентом соответствуют требованиям главы 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующей отношения сторон в договоре комиссии.

В таком договоре клиент (комитент) поручает таможенному брокеру (комиссионеру) осуществить одну или несколько операций по таможенному оформлению товаров от своего имени, но за счет клиента. Выручкой таможенного брокера при этом будет комиссионное вознаграждение за проведение операций по таможенному оформлению грузов по поручению клиента.

В связи с тем, что деятельность таможенного брокера рассматривается как деятельность комиссионера, то в соответствии со ст.999 ГК РФ по исполнении поручения таможенный брокер обязан представить клиенту (комитенту) отчет.

В отчете необходимо указать стоимость декларируемых товаров и перечислить расходы, произведенные таможенным брокером за счет клиента, а также размер комиссионного вознаграждения с указанием (выделением) суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой.

Клиент таможенного брокера списывает оказанные ему услуги в зависимости от вида груза, его направленности (экспорт, импорт), назначения.

1. Если услуги связаны с экспортом товара, то расходы по таможенному оформлению будут списаны клиентом как коммерческие на счет 43 "Коммерческие расходы":

Дебет счета 43 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенным брокером") - списаны расходы по таможенному оформлению.

2. Если услуги по таможенному оформлению связаны с приобретением товаров, сырья или материалов, то необходимо принять во внимание п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н. В этом случае услуги таможенного брокера как расходы, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (далее - МПЗ), участвуют в формировании фактической себестоимости МПЗ.

Дебет счетов 10, 12, 41, 15 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенным брокером") - списаны расходы по таможенному оформлению МПЗ.

3. Если услуги по таможенному оформлению связаны с приобретением основных средств, то согласно п.3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, стоимость этих услуг увеличивает первоначальную стоимость объекта:

Дебет счета 08 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенным брокером") - списывается стоимость услуг по приобретению основных средств.

Сумма НДС, уплаченная таможенным брокером - комиссионером за клиента при таможенном оформлении импортных товаров, может быть принята в зачет перед бюджетом в том отчетном периоде, когда произошла оплата. При этом принятие этой суммы в зачет перед бюджетом не зависит от того, погашена ли задолженность перед иностранным поставщиком:

Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенным брокером") - учтена сумма НДС по расчету с таможенным брокером;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - принята сумма НДС в зачет перед бюджетом.


Отчет таможенного брокера - важный первичный документ


Для клиента таможенного брокера отчет - важный первичный документ, на основании которого у него происходит отражение в учете услуг таможенного брокера путем включения их в стоимость ввозимого имущества.

Кроме того, отчет служит основанием для отражения в учете и зачета сумм НДС по услугам таможенного брокера.

Операции по таможенному оформлению товаров таможенным брокером подтверждаются также ГТД, где в графе 14 в качестве декларанта груза указан комиссионер.

Аудиторская практика показывает, что в некоторых случаях у организаций, пользующихся услугами таможенных брокеров, в качестве основания для отражения в учете услуг по таможенному оформлению представлен только счет-фактура таможенного брокера и платежные поручения, выписанные на общую сумму платежа без его расшифровки, остальные документы отсутствуют.

Счет-фактура хотя и является необходимым условием для возмещения НДС клиентом, однако не может служить достаточным основанием для отражения в учете расходов по таможенному оформлению. Как известно, счета-фактуры не заменяют действовавшие ранее формы первичных учетных документов, а являются лишь инструментом дополнительного контроля налоговых органов за полнотой сбора налога на добавленную стоимость. Поэтому для правомерного отражения в учете стоимости услуг, оказываемых таможенным брокером, а также возмещения по ним НДС, по мнению авторов, необходимы также отчет таможенного брокера или, при отсутствии отчета, акт об оказанных услугах, в котором перечислены все расходы таможенного брокера, понесенные по поручению и за счет клиента.

В тех случаях, когда при оформлении таможенных документов декларантом груза остается клиент, то есть таможенный брокер оказал только консультационные услуги, и при этом правильно заполнена ГТД, то отчет не требуется, а оформляется соответствующий акт выполненных работ.


Нотариальное оформление договорных отношений с таможенным брокером


Положение о таможенном брокере (п.12 Постановления N 873) требует, чтобы в общем случае договор таможенного брокера с клиентом был нотариально заверен.

Нотариальное удостоверение договора не требуется лишь в тех случаях, когда предметом договора является:

- разовое совершение таможенным брокером операций по таможенному оформлению одной партии товаров, стоимость которой не превышает 5000-кратного размера ММОТ;

- совершение действий при предварительных операциях.

В письме ГТК РФ от 01.07.99 N 01-15/18315 "О нотариальном удостоверении договоров таможенных брокеров и представляемых лиц" говорится, что в ГТК РФ проводится работа по совершенствованию нормативной базы, регламентирующей деятельность таможенных брокеров и специалистов по таможенному оформлению. В рамках этой работы предполагается совместно с Федеральной нотариальной палатой и Национальной ассоциацией таможенных брокеров рассмотреть вопрос нотариального удостоверения договора таможенного брокера и представляемого лица с целью расширения перечня случаев, когда нотариальное удостоверение договора не будет требоваться.


Если клиент таможенного брокера - нерезидент...


Часто с таможенным брокером заключают договоры на услуги иностранные юридические лица. При расчетах иностранного юридического лица с таможенным брокером возникает вопрос о возможности расчетов с ним в иностранной валюте.

По мнению авторов, в валютном законодательстве нет определенного ответа на этот вопрос.

В Законе Российской Федерации от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 05.07.99) перечислены текущие операции, связанные с экспортом и импортом товаров (работ, услуг), осуществление которых возможно в иностранной валюте. Между тем оказание услуг по таможенному оформлению иностранному юридическому лицу сложно отнести к импортной или экспортной операции. Эти услуги оказываются на территории Российской Федерации.

Если у таможенного брокера нет разрешения Банка России на осуществление подобных операций, то, по мнению авторов, вознаграждение за оказанные услуги таможенный брокер может получить только в рублях.

Организация учета расчетов с иностранным юридическим лицом - нерезидентом и документальное подтверждение выполненных по его поручению операций практически не отличаются от учета расчетов с резидентами.

Дополнительным является то, что придется подсчитывать курсовые разницы на счетах учета расчетов и валютных счетах.


Бухгалтерский учет у таможенного брокера


Организация бухгалтерского учета находит свое отражение в учетной политике таможенного брокера, которую следует формировать с учетом требований положений по бухгалтерскому учету, действующих на начало соответствующего года, на который утверждается руководителем приказ об учетной политике организации - таможенного брокера.

При разработке учетной политики и рабочего плана счетов таможенного брокера необходимо выделить обычные виды деятельности, осуществляемой таможенным брокером. Они могут быть разделены по крайней мере на две группы: посредническая деятельность (таможенное оформление товаров) и деятельность, которая не является посреднической (консультационные услуги, услуги складов временного хранения и т.п.).

При наличии таких групп обычных видов деятельности таможенный брокер должен обеспечить раздельное ведение учета операций по каждой из них или каждому виду деятельности. Для этого в рабочем плане счетов, являющимся приложением к учетной политике, целесообразно предусмотреть ведение отдельных субсчетов по видам деятельности в развитие синтетических счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 20 "Основное производство".

Например, для учета выручки от посреднической деятельности таможенный брокер откроет субсчет 46-1 "Реализация услуг таможенного брокера", соответственно к счету 20 следует открыть субсчет 20-1 "Затраты по услугам таможенного брокера". Для отражения в учете выручки от других видов деятельности будут открыты второй субсчет 46-2 "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими" и соответственно второй субсчет к счету 20 - 20-2 "Затраты по услугам, которые не являются посредническими".

Кроме того, необходимо учитывать содержание п.3 Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н "Доходы организации" (ред. от 30.12.99), и содержание п.3 Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н "Расходы организации" (ред. от 30.12.99). В соответствии с ними не признаются доходом организации средства, поступающие в пользу комитентов, доверителей, принципалов (п.3 ПБУ 9/99). Аналогично не признаются расходами посредника средства, перечисляемые за комитента, доверителя, принципала (п.3 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рабочем плане счетов необходимо предусмотреть счета и субсчета для осуществления расчетов с клиентами при перечислении за них средств таможенным органам или другим организациям.

В частности, можно порекомендовать ввести следующие субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

- субсчет "Расчеты с клиентами в рублях";

- субсчет "Расчеты с клиентами в валюте".

Аналитический учет расчетов на этих субсчетах должен быть организован по наименованиям клиентов и видам расчетов с ними.

В связи с тем, что по поручениям клиентов таможенный брокер проводит расчеты с таможней, то учет таких расчетов можно организовать на счете 76, выделив субсчета по видам валют (рубли или иностранная валюта):

- субсчет "Расчеты с таможенными органами в рублях";

- субсчет "Расчеты с таможенными органами в валюте".

Кроме того, в учетной политике таможенный брокер должен предусмотреть порядок списания общехозяйственных расходов (на прямые затраты, то есть на счет 20, или ежемесячно на счета по учету реализации, то есть на счет 46) и способ распределения общехозяйственных расходов между посреднической и остальными видами деятельности. Установленный способ влияет на определение величины прибыли по каждому из видов деятельности.

Рассмотрим корреспонденцию счетов брокера при оказании клиентам посреднических услуг по таможенному оформлению грузов:

Дебет счета 51 (52) Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентами в рублях (или в валюте)") - поступление средств от клиента;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами в рублях (или в валюте)") Кредит счета 51 (52) - перечисление таможенных платежей за клиента таможенным брокером.

После оформления грузовой таможенной декларации, прохождения таможни и составления отчета брокера обязательства таможенного брокера можно считать выполненными:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентами в рублях (или в валюте)") Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами в рублях (или в волюте)") - закрывается задолженность перед клиентом.

Дебет счета 62 Кредит счета 46-1 - таможенный брокер начисляет свое вознаграждение на основании отчета.

Если таможенный брокер оказывает другие услуги, которые не являются посредническими, то их выполнение подтверждается актами выполненных работ или другими документами (к примеру, транспортными). Вид документа зависит от вида выполняемых работ или оказываемых услуг.

Дебет счета 62 Кредит счета 46-2 - получена выручка таможенным брокером.

При этом в зависимости от избранной политики в целях налогообложения делаются проводки:

Дебет субсчетов 46-1, 46-2 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начисляется НДС при налогообложении - "по отгрузке";

Дебет субсчетов 46-1, 46-2 Кредит счета 76 (субсчет "НДС, начисленный но момент выполнения услуг") - начисляется НДС при налогообложении "по оплате".

В письме Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" последняя проводка рекомендована организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере ее оплаты.

Если суммы комиссионного вознаграждения были перечислены клиентом вместе с суммами, перечисленными для расчетов с таможней, то задолженность клиента по комиссионному вознаграждению погашается за счет этих сумм:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентами в рублях (или в валюте") Кредит счета 62 - списывается задолженность клиента по комиссионному вознаграждению.

В договоре с клиентом может быть предусмотрен такой вариант расчетов, когда сумма вознаграждения перечисляется вместе с основной суммой платежей для таможенного оформления. Тогда целесообразно использовать для расчетов с клиентом по комиссионному вознаграждению счет 64 "Расчеты по авансам полученным". Использование этого счета особенно важно, когда расчеты переходят из одного налогового периода в другой, то есть имеет место остаток задолженности перед клиентом на конец месяца (квартала). В таком случае у таможенного брокера возникают обязательства по уплате НДС с суммы аванса по комиссионному вознаграждению (при этом суммы, перечисленные клиентом для уплаты таможенных пошлин, НДС не облагаются).

Если НДС с аванса не будет начислен и перечислен в бюджет, то появляется риск финансовых санкций со стороны налоговых органов. Величина риска может быть определена в размере пеней, начисленных с момента, когда следовало начислить НДС, и до момента его начисления при отражении реализации оказанных услуг, и штрафа.

Поэтому можно рекомендовать еще один вариант отражения в учете средств, поступающих от клиентов:

Дебет счета 51 (52) Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентами в рублях (или в валюте)") - отражается поступление средств от клиента;

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентами в рублях или в валюте") Кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - выделяется величина аванса, поступившего в общей сумме;

Дебет счета 64 "Расчеты по авансом полученным" Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начисляется НДС с аванса;

Дебет счета 62 Кредит счета 46 (субсчет "Реализация услуг таможенного брокера") - отражается отчет о выполнении обязательств таможенным брокером;

Дебет счета 46 (субсчет "Реализация услуг таможенного брокера") Кредит счета 68 (76) (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - начислен НДС с выручки;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - восстановлен НДС с аванса;

Дебет счета 64 "Расчеты по авансам полученным" Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с клиентами за таможенное оформление в рублях (или в валюте)") - зачет ранее полученного аванса.

Следует напомнить, что клиент обязан возместить таможенному брокеру не только его вознаграждение, но и израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Суммы, перечисленные и использованные по поручению клиента, таможенный брокер относит на расчеты с клиентом.

По мнению авторов, некоторые виды расходов таможенного брокера, связанных с исполнением поручения клиента, достаточно сложно квалифицировать как расходы клиента. Также сложно бывает определить, какая их часть приходится на расходы конкретного клиента. В первую очередь это относится к таким статьям расходов, как комиссия банка при покупке валюты для уплаты таможенным органам или перечисление средств на таможню, а также услуги банка по переводу средств на таможню. Ведь система расчетов с банком такова, что подчас брокер перечисляет средства на покупку валюты сразу для нескольких клиентов. Механизм расчетов с таможенным органом требует от брокера перечисления таможенных платежей в виде аванса или депозита сразу по нескольким декларациям. Следовательно, услуги банка по покупке валюты или перечислению средств таможне будут являться распределяемыми по отношению к прямым расходам, производимым за каждого клиента.

Таможенный брокер в этом случае решает вопросы: следует ли эти расходы списать за счет комиссионного вознаграждения или он обязан их списать за счет клиентов; будут ли они приняты налоговыми органами при определении результата в целях налогообложения. Ответа на этот вопрос пока не дали ни представители Минфина России, ни представители МНС России. Следовательно, вопрос этот пока должен решаться и оговариваться при заключении договоров между таможенным брокером и клиентом.

На взгляд авторов, желательно эти расходы получать в виде возмещения от клиента в рамках выполняемого поручения, хотя это вызывает достаточно большие трудности на практике. Это связано прежде всего с тем, что таможенные брокеры, как правило, - крупные организации со значительным числом клиентов, и работа по распределению таких расходов для каждого клиента очень сложная и трудоемкая.

Чтобы иметь возможность списать указанные расходы как расходы, возмещаемые клиентом, необходимо в первую очередь разработать механизм распределения этих расходов между клиентами, предусмотреть его в приказе об учетной политике и записывать такое условие в каждом договоре с клиентом.

Нельзя не учитывать, что в данном случае, кроме выписок банка и платежных поручений, существует и не менее важный документ, подтверждающий расходы по каждому клиенту: это ГТД. Именно в этом документе в графе 47 фиксируются суммы платежей, подлежащих уплате при таможенном оформлении конкретной поставки и уплаченные за счет и по поручению клиента. Поэтому, используя показатели этой графы, можно подтвердить перечисление средств на таможню за счет клиента и исходя из этих сумм рассчитать суммы, перечисленные банку и приходящиеся на конкретного клиента.

Однако в тех случаях, когда таможенный брокер не передает клиенту указанные расходы, а рассматривает их как собственные, существует риск возникновения споров при проверке налоговыми органами у самого таможенного брокера.

Чтобы иметь возможность списать банковские услуги за счет таможенного брокера, можно предложить вариант, когда в договоре на таможенное оформление стороны оговаривают, что услуги банка, связанные с покупкой валюты или перечислением средств на таможню, являются расходами таможенного брокера, связанными с его действиями для выполнения поручения клиента. Тогда услуги банка будут являться операционными расходами таможенного брокера, которые он в соответствии с ПБУ 10/99 списывает на счет 80.

Ниже приведен пример отражения в бухгалтерском учете операций по таможенному оформлению товара у брокера и у клиента.

Пример

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете операций по таможенному оформлению товара, приобретенного ООО "Виктория". Таможенное оформление приобретенного товара осуществляет ЗАО "Терминал-Люкс" по договору N 555 от 05.01.2000.

Проанализируем бухгалтерское оформление операций у двух сторон договора: у таможенного брокера ЗАО "Терминал-Люкс" и его клиента ООО "Виктория".

В соответствии с договором таможенный брокер представляет ООО "Виктория" отчет о проведенном таможенном оформлении и расходах, произведенных за счет ООО. При этом оговорено, что комиссия банка за покупку валюты является расходом клиента.


Учет у таможенного брокера


ЗАО "Терминал-Люкс" открыл следующие субсчета на счете 76:

- 76-1 "Расчеты с клиентами в рублях";

- 76-2 "Расчеты с таможенными органами в рублях";

- 76-3 "Расчеты с таможенными органами в валюте";

- 76-4 "Расчеты с клиентом в валюте".

ЗАО "Терминал-Люкс" выполнило и отразило в бухгалтерском учете следующие операции:

Дебет счета 51 Кредит счета 76-1 - 173 625 руб. - поступили средства на расчетный счет ЗАО "Терминал-Люкс" от ООО "Виктория" для уплаты таможенным органам (выписка банка);

Дебет счета 57 Кредит счета 51 - 280 руб. - перечислены банку средства для покупки валюты, предназначенной для перечисления таможенным органам (выписка банка);

Дебет счета 52 Кредит счета 57 - 27 х 10 = 270 руб. (10$ США по курсу 27 руб. за 1$) - зачислена сумма приобретенной валюты на валютный счет таможенного брокера (выписка банка, мемориальный ордер);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 57 - 10 руб. - убыток от покупки валюты отнесен на уменьшение задолженности перед клиентом (справка бухгалтерии, отчет клиенту - указывается в отчете комиссионера, если это предусмотрено условиями договора);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 51 - 5 руб. - комиссия банка за покупку валюты (выписка банка, мемориальный ордер банка);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 76-4 - 10$, или 270 руб.- на дату покупки валюты переведена задолженность из рублевой в валютную по курсу Банка России (справка бухгалтерии, отчет клиенту);

Дебет счета 76-3 Кредит счета 52 - 27 х 10 = 270 руб. - 10$ по курсу 27,0 руб. за 1$ - перечислены за клиента таможенные платежи в валюте (выписка банка по валютному счету);

Дебет счета 76-4 Кредит счета 76-3 - 10$ или 270 руб. - зачтены перечисленные платежи при таможенном оформлении (ГТД, отчет клиенту);

Дебет счета 76-2 Кредит счета 51 - 173 340 руб. - перечислены за клиента таможенные платежи в рублях (выписка банка);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 76-2 - 173 340 руб.- зачтена клиенту сумма начисленных таможней и перечисленных за клиента таможенных платежей (грузовая таможенная декларация);

Дебет счета 62-1 Кредит счета 46 - 5400 руб. - отражено вознаграждение таможенного брокера (отчет таможенного брокера, акт);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 900 руб. - начислен НДС в бюджет согласно счету-фактуре (у ЗАО "Терминал-Люкс" принято, что выручка в целях налогообложения определяется по методу начисления);

Дебет счета 51 Кредит счета 62-1 - 5400 руб. - получена сумма вознаграждения таможенного брокера от ООО "Виктория" (выписка банка);

ЗАО "Терминал-Люкс" представил ООО "Виктория" отчет о совершенных действиях по его поручению.


ЗАО "Терминал-люкс"


Отчет таможенного брокера


1. Настоящим сообщаю, что по договору с ООО "Виктория" (далее - Клиент) N 555 от 5 января 2000 г. произведено таможенное оформление следующих товаров:


N п/п Дата Таможенная
стоимость
товаров
N ГТД
1 06.01.2000 $20 000 ХХХХХХХХ
Итого   $20 000  

Комиссионное вознаграждение за январь 2000 г. составляет 5380 (Пять тысяч триста восемьдесят) руб., в том числе НДС - 897 (Восемьсот девяносто семь) руб.

Поступило на расчетный счет таможенного брокера вознаграждение за таможенное оформление:


N п/п Дата Сумма N пл. поручения
1 08.01.2000 5400 руб. N 34
Итого   5400 руб.  

2. Поступило на расчетный счет таможенного брокера для уплаты таможенным органам:


N п/п Дата Сумма N пл. поручения
1 05.01.2000 173 625 руб. N 21
Итого   173 625 руб.  

3. Начислены таможенными органами таможенные пошлины, НДС и таможенные процедуры:


N п/п Вид платежа Сумма N ГТД
1 Таможенные пошлины 54 000 руб. хххххххх
2 Таможенные
процедуры
540 руб. и 10$  
3 НДС 118 800 руб.  
4 Акцизы -  
Итого   173 340 руб. и
10$
 

4. Перечислены таможенным органам следующие таможенные платежи:


(в рублях)

N п/п Дата Сумма N пл. поручения
1 06.01.2000 173 340 руб. N 44
Итого   173 340 руб.  

(в валюте)

N п/п Дата Сумма N пл. поручения
1 06.01.2000 270 руб. (10$ по курсу
27,0 руб. за 1$)
N 14
Итого   270 руб.  

Расходы за счет и в интересах Клиента


N п/п Дата Содержание
операции
Сумма N пл. документа
1 05.01.2000 Комиссия банка
при покупке валю-
ты
5 руб. N 152
2   Убыток от покупки
валюты
10 руб.  
Итого     10 руб.  

Всего: израсходовано в интересах Клиента - 173 625 (Сто семьдесят три тысячи шестьсот двадцать пять) руб.

Остаток свободных средств Клиента, подлежащих перечислению на его счет, отсутствует.

Копии указанных платежных документов прилагаются к настоящему отчету.


     Отчет составил                                          Отчет принял
     от ЗАО "Терминал-Люкс":
     __________________(Ф.И.О.)

     М.П.

Учет у клиента, пользующегося услугами таможенного брокера


Теперь посмотрим, как ООО "Виктория" оформляет в бухгалтерском учете расчеты с таможенным брокером.

Бухгалтерия ООО "Виктория" для расчетов с ЗАО "Терминал-Люкс" открыла субсчета:

- 76-1 "Расчеты с таможенным брокером в рублях";

- 76-2 "Расчеты с таможенным брокером в валюте".

Покупную стоимость импортного товара ООО "Виктория" формирует на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов".

Ниже представлены хозяйственные операции, связанные с таможенным оформлением товара и отраженные в учете ООО "Виктория":

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - 540 000 руб. - принят к учету импортный товар по контрактной цене на момент перехода прав собственности (товарно-транспортные документы, ГТД);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 51 - 173625 руб. - перечислены ЗАО "Терминал-Люкс" средства для уплаты таможенных платежей (выписка банка, платежное поручение);

Дебет счета 76-2 Кредит счета 76-1 - 27 х 10 = 270 руб. (10$ по курсу Банка России на дату покупки 27 руб. за 1$) - переведена часть рублевой задолженности таможенного брокера в валютную в связи с покупкой валюты для оплаты таможенных процедур (отчет таможенного брокера, справка-расчет);

Дебет счета 80 Кредит счета 76-1 - 10 руб. - списан убыток от покупки валюты для уплаты таможенных платежей (отчет таможенного брокера);

Дебет счета 15 Кредит счета 76-1 - 5 руб. - отнесена на увеличение фактической себестоимости приобретаемого товара сумма комиссии банка по покупке валюты для уплаты таможенных платежей (отчет таможенного брокера, ГТД);

Дебет счета 15 Кредит счета 76-1 - 54 540 руб. - списаны на увеличение покупной стоимости товара таможенные пошлины и процедуры, оплаченные таможенным брокером в рублях (ГТД, отчет таможенного брокера);

Дебет счета 19 Кредит счета 76-1 - 118 800 руб. - списан НДС, уплаченный таможенным брокером (ГТД, отчет таможенного брокера);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 118 800 руб. - взят в зачет НДС по импортному товару (ГТД, отчет таможенного брокера);

Дебет счета 15 Кредит счета 76-1 - 4500 руб. - увеличение фактической себестоимости приобретаемого товара на сумму вознаграждения таможенного брокера (отчет таможенного брокера или акт об оказании услуг);

Дебет счета 19 Кредит счета 76-1 - 900 руб. - начислен НДС к уплате таможенному брокеру (счет-фактура, отчет брокера);

Дебет счета 76-1 Кредит счета 51 - 5400 руб. - перечислено вознаграждение таможенного брокера (выписка банка, платежное поручение);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 900 руб. - зачтена сумма НДС по услугам таможенного брокера после их оплаты (выписка банка, отчет, счет-фактура);

Дебет счета 41 Кредит счета 15 - 599 315 руб. - оприходован товар по сформированной покупной стоимости (приходная накладная).


Т.Н.Бабченко,

И.В.Чучкова,

эксперты "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.