Об изменениях и дополнениях, внесенных в главу 24 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ (Н. Барсукова, "Финансовая газета", N 6, февраль 2001 г.)

Об изменениях и дополнениях, внесенных в главу 24 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ


Статья 235 "Налогоплательщики"


В соответствии с изменениями в п.п.2 п.1 ст.235 налогоплательщиками признаются не крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ), а главы крестьянских (фермерских) хозяйств, что обусловлено следующим. На основании п.2 ст.23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) глава КФХ, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Вместе с тем КФХ, зарегистрированное до введения в действие части первой ГК РФ, согласно п.1 ст.1 Закона РСФСР от 22.11.90 г. N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (с изменениями и дополнениями) наделено правами юридического лица.

Таким образом, КФХ может быть представлено следующими организационно-правовыми формами:

1. Глава КФХ - индивидуальный предприниматель.

2. КФХ - юридическое лицо.

Глава КФХ (индивидуальный предприниматель) и КФХ (юридическое лицо) может выступать в качестве работодателя и, следовательно, являться плательщиком единого социального налога как со своего дохода, так и с дохода наемных работников. При этом обязанности налогоплательщика-работодателя возлагаются на КФХ - юридические лица и на глав КФХ - индивидуальных предпринимателей как лиц, производящих выплаты по трудовым договорам и по договорам гражданско-правового характера.

Обязанности налогоплательщика (как лица, самостоятельно получающего доходы) возлагаются на:

главу КФХ - индивидуального предпринимателя;

главу КФХ, зарегистрированного как юридическое лицо (в данном случае глава не является работодателем по отношению к членам КФХ и производит лишь распределение полученного совместно дохода между членами КФХ).

Вместе с тем считаем целесообразным дать пояснения по отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренных ст.235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Организации. В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ к организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Организации, применяющие в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками налога в общеустановленном порядке.

Индивидуальные предприниматели. В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Кроме того, в соответствии с п.8 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью самостоятельно при условии регистрации их в качестве предпринимателей. Индивидуальные предприниматели, применяющие в соответствии с Законом N 222-ФЗ упрощенную систему налогообложения, также являются плательщиками налога, только исходя из стоимости патента.

Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. Согласно ст.1 Федерального закона от 20.07.2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" общины и иные формы общественного самоуправления малочисленных народов - это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры.

Физические лица. К физическим лицам, выступающим в качестве работодателей, относятся лица, использующие труд наемных работников в личном (домашнем) хозяйстве в качестве домашних работниц, личных секретарей, шоферов, сторожей, нянь и др.

Исключение из п.3 ст.235 текста, касающегося освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН), не означает, что вышеназванные категории будут являться плательщиками ЕСН. Это обусловлено тем, что согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ со дня введения единого налога на вмененный доход на территории соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст.19-21 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением девяти налогов и сборов. Кроме того, Федеральным законом от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" перечень налогов, предусмотренных ст.19 Закона N 2118-1, дополнен единым социальным налогом (взносом). Вместе с тем при распределении уплаченного налога на вмененный доход часть его поступает в государственные социальные внебюджетные фонды по установленным нормативам.

Если организация или индивидуальный предприниматель наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, то они являются плательщиками ЕСН с этих видов деятельности. При осуществлении нескольких видов деятельности на основании свидетельства учет доходов и расходов должен вестись раздельно по каждому виду деятельности.

В ст.235 введена норма, в соответствии с которой индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации. Подпункт 4 с аналогичной формулировкой из ст.239 исключен.

В результате внесенных уточнений указанные категории плательщиков не смогут пользоваться пособиями по государственному социальному страхованию, так как не будут уплачивать ЕСН в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).


Статья 236 "Объект налогообложения", статья 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению"


В ст.236 введена норма, в соответствии с которой выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые налогоплательщиками, являющимися работодателями по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не являются объектом налогообложения. Введение этой нормы обусловлено тем, что в соответствии с положениями ст.2 части первой ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Кроме того, ст.23 ГК РФ определено, что к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц. При заключении юридическими лицами договоров на выполнение работ (услуг) отсутствует факт начисления и выплаты вознаграждения конкретным работникам. В данном случае индивидуальный предприниматель не является наемным работником для организации, заключившей с ним договор гражданско-правового характера. И, следовательно, с сумм, начисленных и выплаченных индивидуальному предпринимателю, он производит исчисление и уплату ЕСН самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, что и закреплено в п.5 ст.244 главы 24.

В ст.236 введена норма, в соответствии с которой выплаты, поименованные в пп.1 и 2 ст.236, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц (далее - налога на доходы).

Скорее всего, данная норма может привести к тому, что предприятия, пользующиеся льготой по налогу на прибыль, т.е. не производящие его уплату, будут плательщиками ЕСН с названных выплат, так как фактическую уплату налога на доходы не производят.

В п.1 ст.236 осталось ограничение только на выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, которые не подлежат обложению ЕСН в том случае, если их размер не превышает 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц, так как из данного пункта исключили выплаты, производимые в виде материальной помощи, и иные безвозмездные выплаты.

Абзац 1 п.2 ст.238 дан в новой редакции, в соответствии с которой не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающих 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период в виде материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. Таким образом, для бюджетных организаций введено ограничение: выплаты материальной помощи не подлежат налогообложению только в размере до 2000 руб. на одного работника в год.

Следует обратить внимание на то, что названными поправками снято противоречие между нормами п.2 ст.238, с одной стороны, и п.1 ст.237 и п.1 ст.236 - с другой (в прежней редакции), касающееся освобождения от уплаты ЕСН выплат в виде материальной помощи в пределах 2000 руб. и 1000 руб. соответственно.


Статья 240 "Налоговый и отчетный периоды", статья 243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями", статья 244 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями"


В принятой редакции НК РФ был установлен налоговый период - календарный год. Изменениями, внесенными Законом N 166-ФЗ в ст.240, для работодателей введено понятие "отчетный период", которым признан календарный месяц. Так, в соответствии со ст.55 части первой НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Данной статьей также определено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В связи с этим в ст.243 введена обязанность ежемесячного представления налогоплательщиками в налоговые органы отчетов о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, по форме, утвержденной МНС России. Названными изменениями установлены также сроки представления налоговой декларации:

для работодателей - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.8 ст.243);

для налогоплательщиков, не являющихся работодателями, - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.7 ст.244).

Также данными статьями предусмотрено, что разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате:

работодателями - не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации;

налогоплательщиками, не являющимися работодателями, - не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом.

Поправками, внесенными в главу 24 НК РФ, теперь определена конкретная сумма авансового платежа (п.3 ст.243): налогоплательщики-работодатели обязаны производить исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, начисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных авансовых платежей.

Пунктом 3 ст.243 предусмотрено, что уплату авансовых платежей необходимо производить в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников (а также по поручению работников на счета третьих лиц).

При этом последним днем уплаты ЕСН является 15-е число месяца, следующего за отчетным. Пунктом 6 ст.243 введена норма, согласно которой налогоплательщики обязаны ежеквартально представлять не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) о расходах по средствам государственного социального страхования.


Статья 241 "Ставки налога", статья 245 "Переходные положения"


В тексте главы 24 проведена редакционная правка, а именно заменены слова "10 процентов работников" на слова "выплаты 10 процентам работников". Это означает, что при расчете условий на право применения регрессивной шкалы налогообложения из величины налоговой базы в среднем на одного работника исключаются работники с соответствующими им выплатами, а не только работники (их численность).

В ст.241 и 245 части второй НК РФ предусмотрены два условия, выполнение которых необходимо для применения регрессивной шкалы налогообложения.

Первое условие. Величина налоговой базы в среднем на одного работника должна быть не менее 50 000 руб. Изменениями, внесенными Законом N 166-ФЗ, установлено, что при определении условий, предусмотренных ст.241, применяется средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР).

С учетом переходных положений (ст.245) в 2001 г. условием для применения права на регрессивную шкалу налогообложения является превышение фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР во втором полугодии 2000 г., суммы в размере 25 000 руб.

Это означает, что налогоплательщики, не соответствующие данному критерию, а также налогоплательщики, созданные во втором полугодии 2000 г. или в течение 2001 г., должны исчислять ЕСН в 2001 г. по ставкам, установленным для величины налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 руб. независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Относительно предприятий, применяющих труд инвалидов, необходимо иметь в виду следующее. При расчете выплат в среднем на одного работника, принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР во втором полугодии 2000 г., не учитываются выплаты работников, являющихся инвалидами I, II, III групп, так как в соответствии со ст.6 Федерального закона от 20.11.99 г. N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" на вышеуказанные выплаты страховые взносы в 2000 г. не начислялись.

Второе условие. На момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленная в порядке, предусмотренном абзацем первым п.2 ст.241, должна быть не менее суммы, равной 4200 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. Это условие должно соблюдаться как в 2001 г., так и в последующие годы. Законом N 166-ФЗ в ст.241 введена норма, в соответствии с которой теперь при помесячном расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника в зависимости от численности организации вычитаются выплаты 10 или 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При помесячном расчете (второе условие) предприятиям, применяющим труд инвалидов, следует учитывать работников с соответствующими им выплатами, которые являются инвалидами I, II, III групп, так как выплаты в их пользу свыше 100 000 руб. являются объектом налогообложения.

Что касается нормы закона, то за базу должны быть приняты выплаты, начисленные работодателями во втором полугодии 2000 г. в пользу работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в ПФР. Такая норма введена с целью упрощения расчета условий для применения регрессивной шкалы, чтобы не производить расчет условий по каждому Фонду в отдельности, и, следовательно, при возникновении такого права регрессивная шкала налогообложения применяется одновременно ко всем Фондам. В противном случае при проверке условий, дающих право на регрессию, может возникнуть ситуация, когда по одному из Фондов организация будет пользоваться правом на регрессию, а по другим - нет. Для расчета средней численности работников принятие за основу налоговой базы в части ПФР наиболее целесообразно, так как она совпадает с налоговой базой ФОМС РФ. Налоговая база ФСС РФ отличается на выплаты, производимые по договорам гражданско-правового характера, в том числе авторским и лицензионным.


Пример. Проверка выполнения первого условия. В организации работают 60 человек, причем двое из работающих женщин находятся в декретном отпуске, двое из работающих являются инвалидами III группы. Общая сумма выплат 56 работников (за минусом работников, находящихся в декретном отпуске, и работников, являющихся инвалидами) составила 1 800 000 руб. Суммы выплат, начисленных работникам, являющимся инвалидами, налогообложению не подлежат, так как в предыдущем году с выплат, начисленных в их пользу, страховые взносы во внебюджетные фонды не начислялись. Необходимо рассчитать размер выплат, начисленных в среднем на одного работника во втором полугодии 2000 г.

Так как в организации работают более 30 человек, то при расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника, не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты (в нашем примере 6 человек).

Общая сумма выплат 6 человек составила:

262 000 руб. = 40 000 + 45 000 + 45 000 + 38 000 + 39 000 + 55 000.

Общая сумма выплат, начисленных оставшимся 50 сотрудникам (56 - 6), составила 1 538 000 руб. = 1 800 000 - 262 000.

Фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, составил 30 760 руб. = 1 538 000 руб. : 50 человек.

Так как фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника, превышает установленный предел в размере 25 000 руб., то организация вправе в 2001 г. применять регрессивную шкалу ставок ЕСН в случае, если второе условие предприятием также будет выполнено.

Заметим, что право на регрессию возникает лишь при выполнении обоих условий. Поэтому в случае, когда первое условие не выполнено, проверять второе условие нет смысла, так как уже ясно, что права на регрессию не возникает.

Ставки налога, установленные для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, определены п.1 ст.241. При отнесении к организациям, занятым в производстве сельскохозяйственной продукции, следует руководствоваться ст.1 Федерального закона от 8.12.95 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которой к сельскохозяйственному товаропроизводителю относится юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 1.11.99 г. N 1212 "О развитии единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации".

Законом N 166-ФЗ введена норма, согласно которой при расчете фактического размера выплат (дохода), начисленных в среднем на одного работника, средняя численность работников организации определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121. В соответствии с разделом II этой Инструкции средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

среднесписочную численность работников;

среднюю численность внешних совместителей;

среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

При определении среднесписочной численности работников некоторые работники в нее не включаются. К таким работникам относятся:

женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Статьей 241 установлены ставки ЕСН для адвокатов:

17,6% - с оплаты труда до 300 000 руб.;

52 800 руб. + 10,0% - с суммы, превышающей 300 000 руб. с оплаты труда адвокатов от 300 001 руб. до 600 000 руб.;

82 800 руб. + 2,0% - с суммы, превышающей 600 000 руб. с оплаты труда свыше 600 000 руб.

Также данной статьей предусмотрено, что после вступления в силу федерального закона, определяющего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам, адвокаты будут уплачивать налог по ставкам, установленным для индивидуальных предпринимателей, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянских (фермерских) хозяйств:

22,8% - с оплаты труда до 100 000 руб.;

22 800 руб. + 12,8% - с суммы, превышающей 100 000 руб. с оплаты труда адвокатов от 100 001 руб. до 300 000 руб.;

48 400 руб. + 6,4% - с суммы, превышающей 300 000 руб. с оплаты труда адвокатов от 300 001 руб. до 600 000 руб.;

67 600 руб. + 2,0% - с суммы, превышающей 600 000 руб. с оплаты труда адвокатов свыше 600 000 руб.


Статья 243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями"


Пунктом 9 ст.243 определен порядок уплаты ЕСН налогоплательщиками-организациями, в состав которых входят обособленные подразделения. Эти организации обязаны уплачивать налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.


(Продолжение следует)


Н. Барсукова,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.