• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Льготы по НДС: НК РФ устанавливает новые правила (Выпуск 2, январь 2001 г.)

Льготы по НДС: НК РФ устанавливает новые правила


К вопросам, связанным с использованием налоговых льгот, наши читатели всегда проявляли особое внимание: как показывает практика, каждый налогоплательщик пользуется той или иной налоговой льготой или стремится получить ее.

В настоящей статье рассматриваются изменения, внесенные частью второй НК РФ в порядок пользования налоговыми льготами по НДС.


* * *


Возможность применения налоговых льгот налогоплательщиком, претендующим на ту или иную льготу по НДС, зависит от соблюдения им ряда условий пользования льготами, установленных Налоговым кодексом РФ. Предусмотренные НК РФ условия пользования льготами условно можно разделить на общие условия применения налоговых льгот, т.е. условия, распространяемые на всех без исключения соискателей льгот, и специальные, установленные в зависимости от конкретной льготы по налогу на добавленную стоимость.

Согласно положениям части второй НК РФ, общие условия применения налоговых льгот по НДС следующие:

- ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ);

- наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п.6 ст.149 НК РФ).

Как видно, общие условия применения льгот по НДС с введением в действие части второй НК РФ не изменились. Аналогичные условия были предусмотрены законодательством по НДС, действовавшим и до 1 января 2001 г. (пункты 2, 5 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС)).

Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст.149 НК РФ. Необходимо также обратить внимание, что до 1 января 2002 г. продолжают действовать отдельные положения п.1 ст.5 Закона о НДС, в котором приведен перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не облагается НДС (ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введение в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах"). Льготный режим налогообложения, предусмотренный пунктами 2 и 3 ст.149 НК РФ, распространяется на операции как по реализации товаров (работ, услуг), так и по передаче этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

НК РФ значительно расширил перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее применение. Эти операции приведены в п.3 ст.149 НК РФ. Отказаться от применения иных льгот, не перечисленных в п.3 ст.149 НК РФ, налогоплательщик не может. Устанавливая налогоплательщику запрет на добровольный отказ от использования ряда льгот по НДС, государство тем самым гарантирует, что цены на отдельные, наиболее значимые для потребителей виды товаров (работ, услуг), не будут увеличены на сумму НДС.

Отказ от освобождения от налогообложения может иметь место на срок не менее одного года. Отказ от использования льготы оформляется путем подачи налогоплательщиком в налоговые органы заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить ее использование. Если налогоплательщик отказывается от применения льготы, то этот отказ применяется в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, от льготирования которых налогоплательщик отказался.

С введением в действие части второй НК РФ в перечень и порядок применения конкретных налоговых льгот по НДС были внесены довольно значительные изменения и дополнения. Кроме этого, ряд действовавших до 1 января 2001 г. льгот вообще был отменен, а также были введены новые, ранее не существовавшие льготы по НДС.


* * *


Рассмотрим сначала, какие из действовавших в 2000 г. льгот по НДС более не применяются. Итак, с 1 января 2001 г. отменены налоговые льготы в отношении оборотов по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- патентно-лицензионные операции, связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав. До 1 января 2001 г. указанные операции, за исключением посреднических, освобождались от НДС на основании подп."к" п.1 ст.5 Закона о НДС;

- услуги вневедомственной охраны МВД (подп."л" п.1. ст.5 Закона "О НДС");

- обороты по реализации конфискованных, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (подп."р" п.1 ст.5 Закона о НДС);

- стоимость зданий, строений и сооружений, передаваемых безвозмездно одними профсоюзными организациями другим профсоюзным организациям (подп. "т" п.1 ст.5 Закона о НДС);

- услуги, выполняемые профессиональными аварийно-спасательными службами, профессиональными аварийно-спасательными формированиями по договорам (подп."ы" п.1 ст.5 Закона о НДС);

- пожарно-техническая продукция; работы и услуги в области пожарной безопасности, выполняемые и оказываемые на договорной основе; материалы и комплектующие изделия, используемые для производства пожарно-технической продукции, а также для выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности; обороты по передаче на безвозмездной основе имущества граждан и юридических лиц в собственность (пользование) пожарной охране для выполнения ее задач, предусмотренных законодательством РФ (подп."ю" п.1 ст.5 Закона о НДС);

- платежи малых предприятий по лизинговым сделкам в полном объеме (подп."я" п.1 ст.5 Закона о НДС).


* * *


Отменив ряд ранее существовавших льгот, Налоговый кодекс РФ в то же время установил совершенно новые налоговые льготы. В частности, с введением в действие части второй НК РФ не подлежат налогообложению следующие операции:

- операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (подп.4 п.3 ст.149 НК РФ);

- отдельные банковские операции организаций, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации (подп.5 п.3 ст.149 НК РФ);

- реализация необработанных алмазов добывающими предприятиями обрабатывающим предприятиям всех форм собственности (подп.10 п.3 ст.149 НК РФ);

- внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подп.11 п.3 ст.149 НК РФ);

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров (подп.12 п.3 ст.149 НК РФ).

- проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров (подп. 19 п.3 ст.149 НК РФ).


* * *


Теперь рассмотрим, какие изменения коснулись тех налоговых льгот, которые были установлены ранее Законом о НДС, но продолжают действовать, поскольку аналогичные льготы предусмотрены ст.149 НК РФ.

В соответствии с подп."г" п.1 ст.5 Закона о НДС до 1 января 2001 г. от НДС освобождалась квартирная плата (в жилищном фонде всех форм собственности). Аналогичная норма предусмотрена и НК РФ. Так, с 1 января 2001 г. НДС не облагаются услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (подп.10 п.2 ст.149 НК РФ). Кроме того, до 1 января 2004 г. помимо указанных услуг от НДС будут также освобождены услуги по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду) (ст.27 Федерального закона N 118-ФЗ).

Существенные изменения внес НК РФ в льготу, предусматривающую освобождение от НДС банковских операций, совершаемых банками. Во-первых, Налоговый кодекс РФ приводит не полный, а лишь примерный перечень банковских операций, освобождаемых от НДС. В частности, НК РФ не упоминает такую операцию, как осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). Данная операция относится к числу банковских в соответствии с требованиями подп.9 ст.5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". В этой связи несмотря на то что в перечне льготируемых операций данные операции специально не обозначены, они также не облагаются НДС. Во-вторых, НК РФ, дополнил существующий перечень банковских операций, освобожденных от НДС (см. подп."е" п.12 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", далее - Инструкция N 39), рядом операций, которые ранее от налогообложения не освобождались. К ним, в частности, относятся:

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала (подп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

С 1 января 2001 г. необходимым условием применения льготного режима налогообложения в отношении продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций (напомним, что Закон о НДС распространял действие этой льготы не на все медицинские учреждения, а только на больницы), детских дошкольных учреждений, является реализация этих продуктов в указанных учреждениях. Кроме того, Налоговый кодекс РФ установил льготу и любым другим организациям общественного питания, которые производят и реализуют продукты питания столовым указанных выше организаций и учреждений. В отношении иных, не поименованных выше учреждений и организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета, НК РФ отменил существовавшие ранее льготы (подп.5 п.2 ст.149 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ сохранена льгота по НДС в отношении оборотов по реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (подп.1 п.2 ст.149 НК РФ). При этом до 1 января 2002 г. данная льгота применяется с определенными ограничениями: она не распространяется на лекарственные средства, а также важнейшие и жизненно необходимые изделия медицинского назначения. В отношении льготирования стоимости указанных товаров продолжает применяться подп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС (ст.2 Федерального закона N 118-ФЗ). С 1 января 2001 г. льготный режим налогообложения, предусмотренный НК РФ, будет действовать только в отношении протезно-ортопедических изделий, сырья для их изготовления и полуфабрикатов к ним, технических средств, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, а также линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных). Все виды товаров, льготируемых в соответствии с данной нормой НК РФ, должны быть определены в специальном перечне, утверждаемом Правительством РФ. Отметим, что до настоящего времени указанный перечень Правительством РФ еще не утвержден и, следовательно, использование налогоплательщиком льготы, предусмотренной подп.1 п.2 ст.149 НК РФ, становится фактически невозможным.

В соответствии с подп.2 п.2 ст.149 НК РФ не облагается НДС реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями. Эта льгота не применяется в отношении косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В Кодексе содержится конкретный перечень медицинских услуг, стоимость которых не подлежит налогообложению.

Услуги архивных учреждений и организаций после 1 января 2001 г. не подлежат обложению НДС при условии, что они связаны с хранением, комплектованием и использованием архивов (подп.6 п.2 ст.149 НК РФ). Все иные виды услуг, оказываемых архивными учреждениями (организациями), подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Согласно подп.20 п.2 ст.149 НК РФ, не облагаются НДС услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства. Кодекс определяет перечень льготируемых услуг, в который в дополнение к льготировавшимся до 1 января 2001 г. добавлены следующие виды услуг:

- по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;

- по распространению билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Кроме того, подп.20 п.2 ст.149 НК РФ дополняет перечень налогоплательщиков, которые могут использовать данную льготу как учреждения культуры и искусства. К учреждениям культуры и искусства с 1 января 2001 г. относятся также театральные и концертные кассы, заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки.

Налогом на добавленную стоимость не облагается также стоимость входных билетов, реализуемых организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия (подп.13 п.3 ст.149 НК РФ). Данная льгота предоставляется в отношении билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Начиная с 1 января 2001 г. в соответствии с подп.15 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Таким образом, в 2001 г. проценты, полученные от заемщика по договорам займа, НДС не облагаются. Напомним, что ранее от НДС освобождались только проценты по краткосрочным займам, выдаваемым фондами поддержки малого предпринимательства субъектам малого предпринимательства (подп."е" п.1 ст.5 Закона о НДС).

Освобождая от налогообложения стоимость услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, оказываемых страховыми организациями, НК РФ определяет закрытый перечень льготируемых операций по страхованию и перестрахованию (подп.7 п.3 ст.149 НК РФ). Налогом не облагаются операции, в результате которых страховая организация получает, например, страховые платежи по договорам страхования и перестрахования, средства по регрессным искам от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю. Учитывая вышеизложенное, следует иметь в виду, что с 1 января 2001 г. в отношении сумм страховых выплат, производимых при наступлении страхового случая, которые в соответствии с Законом о НДС освобождались от налога, будет действовать общий порядок налогообложения.

Налоговый кодекс РФ внес изменения в льготу, касающуюся оказания услуг в сфере образования (см. подп.14 п.2 ст.149 НК РФ). Суть данных изменений заключается в следующем. Теперь такой льготой могут воспользоваться только некоммерческие образовательные организации. Напомним, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Данная льгота не распространяется на консультационные услуги, оказываемые этими организациями. Кроме того, если ранее (т.е. до 1 января 2001 г.) товары (работы, услуги), производимые и реализуемые образовательными организациями, в случае, если доход, полученный от этой деятельности, направлялся в данное образовательное учреждение и (или) на нужды образовательного процесса, НДС не облагались (подп."л" п.12 Инструкции N 39), то теперь независимо от того, куда направляется доход, указанные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Согласно подп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ и в соответствии со ст.26 Федерального закона N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. от налога на добавленную стоимость освобождается реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения НДС..., утвержден Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884)), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников этих организаций составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Кроме того, с 1 января 2001 г. до 1 января 2002 г. в соответствии со ст.26 Федерального закона N 118-ФЗ льгота по налогу на добавленную стоимость предоставляется и иным организациям со среднесписочной численностью инвалидов среди работников этих организаций не менее 50% и их долей в фонде оплаты труда не менее 25% при реализации производимых такими организациями товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). При этом согласно указанной статье вышеназванного Федерального закона перечень таких организаций должен быть утвержден Правительством Российской Федерации. Но на данный момент такого перечня еще нет. Как отмечает в своем письме от 03.11.2000 N 04-03-11 Минфин РФ, в настоящее время данный перечень находится в стадии разработки. До момента утверждения Правительством РФ соответствующего перечня организаций возможность применения указанной льготы по НДС исключается.

Подпунктом 20 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено важное ограничение для организаций - производителей сельхозпродукции, реализующих продукцию собственного производства в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. В соответствии с частью второй НК РФ подобная реализация сельхозпродукции освобождается от НДС только при условии, что удельный вес доходов организации от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме ее доходов составляет 70% и более.

Согласно подп.18 п.3 ст.149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагаются операции по реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха. Применение данной льготы с 1 января 2001 г. возможно при соблюдении следующих условий:

- учреждение, в которое реализуется путевка (курсовка), расположено на территории РФ;

- льгота действует в отношении тех путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Ранее существовавшая льгота в отношении туристско-экскурсионных путевок (см. подп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС) более не применяется. Следовательно, с 1 января 2001 г. реализация туристско-экскурсионных путевок облагается НДС.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено предоставление льгот в отношении услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Однако до 1 января 2002 г. данная льгота все же будет применяться, поскольку подп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС продолжает действовать и в течение 2001 г. (ст.2 Федерального закона N 118-ФЗ).

До 1 января 2002 г. также будет действовать и льгота, установленная подп."я.1" п.1 ст.5 Закона о НДС, предусматривающая освобождение от НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (ст.2 Федерального закона N 118-ФЗ). После указанной даты круг льготируемых работ станет более широким и из-под обложения НДС будут выведены: ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ). При этом услуги по охране памятников истории и культуры, охраняемых государством, с 1 января 2002 г. будут облагаться НДС.

В соответствии с подп.22 п.2 ст.149 НК РФ реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, НДС не облагается. Отметим, что ранее существовавшая льгота распространялась только на работы и услуги, выполняемые плательщиками НДС, исключительно для иностранных юридических и физических лиц по обслуживанию иностранных судов (подп."ж" п.14 Инструкции N 39).

Аналогичные изменения коснулись и льготы в отношении работ и услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, предусмотренной тем же подп."ж" п.14 Инструкции N 39. Теперь НДС не облагаются работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги) независимо от факта государственной принадлежности морского судна (судна внутреннего плавания) и статуса организации, для которой выполняются указанные работы (оказываются услуги) (подп.23 п.2 ст.149 НК РФ).


* * *


Несмотря на то что операции, перечисленные в ст.149 НК РФ, от налогообложения освобождены, налогоплательщик при их совершении все же обязан составить счет-фактуру (п.3 ст.169 НК РФ). При этом в составляемом счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ). Если в счете-фактуре указанная надпись не сделана, а будет выделена сумма НДС, то это означает, что с покупателя товаров (работ, услуг) указанный налог получен и соответственно у продавца возникнет обязанность перечислить полученный НДС в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ).

И в заключение несколько слов об учете сумм "входного" НДС. В соответствии с положениями гл.21 НК РФ после 1 января 2001 г. суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) могут либо вычитаться из сумм налога, начисленных налогоплательщиком с облагаемого оборота, либо включаться в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц). Согласно п.2 ст.170 НК РФ налогоплательщик, производящий и (или) реализующий продукцию, освобожденную от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, суммы "входного" НДС должен включать в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц). А если налогоплательщик суммы "входящего" НДС примет к вычету или возмещению, то в этой ситуации соответствующие суммы НДС должны быть им восстановлены и уплачены в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).


В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 2, январь 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.