Правовое регулирование лизинга (финансовой аренды) (А.Е.Оленин, "Российский налоговый курьер", N 10, октябрь 2000 г.)

Правовое регулирование лизинга (финансовой аренды)


Предметом особого вида аренды - лизинга могут быть любые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться в предпринимательской деятельности. В статье приведены необходимые правовые основы для тех, кто решил воспользоваться услугами лизинговой компании или сам решил заняться одним из лицензируемых видов предпринимательской деятельности - лизингом. Автор предупреждает об определенных противоречиях в законодательстве по вопросу лизинговых отношений, получающих все большее распространение в нашей стране в последние годы.


Понятие и содержание договора лизинга


Несмотря на то, что институт лизинга уже давно получил широкое применение и распространение за рубежом, правовое регулирование лизинговых отношений в России было осуществлено впервые сравнительно недавно - в 1994 г., когда вступил в силу указ Президента Российской Федерации от 17.09.94 N 1929 "О развитии финансового лизинга и инвестиционной деятельности".

Дальнейшее развитие правовое регулирование лизинга получило в постановлении Правительства Российской Федерации от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" и в утвержденном им "Временном положении о лизинге".

В настоящее время лизинговые отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), а также Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

Кроме того, отношения в области международного лизинга регламентируются Конвенцией о международном финансовом лизинге (далее - Оттавская конвенция), подписанной в Оттаве 28 мая 1988 г. (Российская Федерация стала участником Конвенции с февраля 1998 г.).

Непосредственно договору финансовой аренды (лизингу) в ГК РФ посвящен параграф 6 главы 34 (аренда). При этом ГК РФ рассматривает договор финансовой аренды (лизинг) в качестве отдельного вида договора аренды (имущественного найма). Правовое регулирование лизинга в соответствии со ст.625 ГК РФ осуществляется по следующей схеме: при отсутствии в параграфе 6 специальных правил, регламентирующих договор финансовой аренды, к нему применяются общие положения главы 34 об аренде.

Подобная правовая конструкция применяется в ГК РФ при регулировании не только договора финансовой аренды, но и других сложных договоров, имеющих свои отдельные виды, например: купли-продажи, подряда, хранения.

Использование подобной схемы позволяет достичь более полного, комплексного и эффективного регулирования сложных договоров, к числу которых относится и договор финансовой аренды.

Закон о лизинге содержит большое количество положений, противоречащих не только ГК РФ, но и Оттавской конвенции.

Более того, само представление о договоре лизинга (его понятии, основных признаках и видах), которое следует из Закона о лизинге, оказалось совсем иным по сравнению с тем, которое было положено в основу Оттавской конвенции и норм ГК РФ.

Так, ГК РФ определяет договор финансовой аренды (договор лизинга) как гражданско-правовой договор, по которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Данное определение договора лизинга позволяет рассматривать его в качестве отдельного вида договорных арендных обязательств.

С другими видами аренды договор лизинга объединяет то, что имущество, являющееся предметом лизинга, передается арендодателем арендатору во временное возмездное владение и пользование.

Вместе с тем договору лизинга присущи определенные характерные особенности.

Во-первых, в момент заключения договора лизинга арендодатель, в отличие от общих положений об аренде, не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче арендатору. Арендодатель по условиям договора лизинга обязуется приобрести это имущество в собственность у третьего лица (продавца). Арендодатель также обязан, приобретая имущество для арендатора, уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи в аренду другому лицу.

Во-вторых, важной особенностью договора лизинга является роль, обычно не свойственная арендным отношениям, которая принадлежит арендатору. Именно арендатор определяет продавца и указывает имущество, которое должно быть приобретено арендодателем для последующей передачи в аренду.

В-третьих, следует отметить, что специальным по сравнению с общими правилами об аренде является положение, изложенное в ГК РФ в диспозитивной форме, о том, что имущество по договору лизинга передается арендатору не арендодателем, а продавцом.

Следует отметить, что особенностью договора лизинга некоторые ученые считают то, что в качестве обязанного лица по договору лизинга выступает наряду с арендодателем и арендатором продавец имущества, не участвующий в договоре лизинга в качестве его стороны.

Думается, что с этой точкой зрения согласиться нельзя. Продавец имущества является обязанным лицом не по договору лизинга, а по соответствующему договору купли-продажи. Заключение договора лизинга между арендатором и арендодателем не возлагает никаких обязанностей на продавца, который становится обязанным лицом только после заключения договора купли-продажи, если такой договор он изъявит желание заключить.

Несколько иначе определяет понятие договора лизинга Закон о лизинге.

Сразу следует подчеркнуть, что Закон о лизинге разграничивает понятие "лизинг" и "договор лизинга". Под лизингом понимается инвестиционная деятельность по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, зафиксированных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Определение лизинга как вида инвестиционной деятельности, во-первых, противоречит ГК РФ, который лизинговые отношения относит к разновидности арендных отношений.

Во-вторых, данное в Законе о лизинге определение лизинга не согласуется с понятием инвестиционной деятельности, содержащемся в законодательных актах об инвестициях: в Законе РСФСР от 26.06.91 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (ред. от 25.02.99), в Федеральном законе от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", в Федеральном законе от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ред. от 02.01.2000). В указанных законодательных актах об инвестициях под инвестиционной деятельностью понимается вложение капитала, иного имущества в объекты предпринимательской деятельности, а не приобретение имущества и передача его другим лицам, как определяет инвестиционную деятельность при лизинге Закон о лизинге.

В соответствии с ГК РФ субъектами договора лизинга являются арендодатель и арендатор. От субъектов договора лизинга следует отличать субъекты лизинговых правоотношений, к числу которых, помимо арендодателя и арендатора, относится и продавец имущества, являющегося предметом лизинга.

В то же время Закон о лизинге конкретизировал понятие субъектов лизинга, изменив их наименования по сравнению с ГК РФ и определив, что субъектами лизинга являются:

лизингодатель (арендодатель по ГК РФ) - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю прав собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель (арендатор по ГК РФ) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга.

Закон о лизинге вводит новое понятие, отсутствующее в ГК РФ - "лизинговая сделка", под которой понимается совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Трудно сказать, какую цель преследовали создатели Закона о лизинге, вводя понятие "лизинговая сделка", но сделали они это крайне неудачно, совершенно не учитывая того определения сделки, которое содержится в ГК РФ.

По нормам ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц (а не "совокупность договоров"), направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей; и всякая двуили многосторонняя сделка есть договор (ст.154 ГК РФ).

Более правильно было бы говорить не о лизинговой сделке, а о лизинговых правоотношениях, которые включают в себя, кроме непосредственно договора лизинга, также договоры (договор) купли-продажи предмета лизинга (лизингового имущества).

Определяя лизинговую сделку как "совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга", федеральный законодатель тем самым, по сути дела, вывел договор лизинга из понятия "лизинговая сделка", что не только не соответствует системе отношений, связанных с финансовой арендой, регламентированных ГК РФ и представляющих совокупность сделок, в которых договор лизинга занимает центральное (основное) место, но и привнес элемент неопределенности в понимание лизинговых отношений и того места, которое в них занимает договор лизинга.

Закон о лизинге говорит о том, что он в равной степени регулирует три вида лизинга: финансовый, возвратный и оперативный.

Возвратный лизинг - "разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель".

Оперативный лизинг - "вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование".

Однако в данном случае отсутствует непременный обязательный признак договора лизинга, определенный ГК РФ, а именно - обязанность лизингодателя (арендодателя) приобрести имущество, являющееся предметом лизинга у определенного продавца в соответствии с указаниями лизингополучателя (арендатора). Поэтому так называемый оперативный и возвратный лизинг, как он определен в Законе о лизинге, с точки зрения ГК РФ и Оттавской конвенции не может быть отнесен к лизинговым правоотношениям.

Что касается финансового лизинга, то он определяется как вид лизинга, при котором лизингодатель (арендодатель) обязуется:

- приобрести в собственность указанное лизингополучателем (арендатором) имущество у определенного продавца;

- передать лизингополучателю (арендатору) в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок (срок должен быть соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышать его) и на определенных условиях во временное владение и пользование.

Закон о лизинге не дает определения договора лизинга, как это делается в ГК РФ, он лишь определяет его обязательные условия и признаки.

Так, договор квалифицируется как договор лизинга, если он содержит указание на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи предмета лизинга лизингополучателю. В противном случае договор не может быть квалифицирован как договор лизинга. Следовательно, если лизингодатель не инвестировал денежные средства в предмет лизинга, а приобрел его посредством обмена на имеющиеся у него товары, ценные бумаги, иные вещи, то лизинговые отношения и, следовательно, договор лизинга отсутствуют. Данное положение Закона о лизинге не соответствует тому определению договора лизинга, которое содержится в ГК РФ и является по меньшей мере нелепым.

Таким образом, к основным признакам договора лизинга, которые определены ГК РФ, Закон о лизинге добавляет еще два обязательных условия:

- срок, на который передается предмет лизинга, должен быть соизмерим со сроком полной амортизации или превышать его;

- договор лизинга обязательно должен содержать указание об инвестировании денежных средств в предмет лизинга.


Правовая природа договора лизинга


Правовая природа договора лизинга является предметом дискуссии в научной литературе, посвященной лизинговым правоотношениям.

Правовой природе лизинговых отношений посвящено много научных трудов и статей, в которых лизинг рассматривается и с экономической, и с правовой точки зрения; высказываются мнения о том, что лизинг представляет собой вид предпринимательской деятельности; особый вид инвестирования или кредитования.

Представления о договоре лизинга опираются в основном на то экономическое содержание, которое присуще лизинговым отношениям.

Следует отметить, что и среди сторонников правового подхода к квалификации лизинговых отношений нет единого мнения. Некоторые юристы полагают, что договор лизинга следует признать трехсторонним (трехсторонней сделкой), другие относят его к двусторонним договорам (двусторонней сделкой), третьи высказывают мнение, что правомерно и то, и другое утверждение.

Думается, что при анализе правовой природы лизинговых отношений в первую очередь следует руководствоваться нормативными положениями ГК РФ, в которых дается определение договора лизинга.

Взгляд на договор лизинга как на трехстороннюю сделку не согласуется с существующими в гражданском праве представлениями о гражданско-правовых сделках. Две самостоятельные сделки - в данном случае купли-продажи и аренды - даже при самой тесной их взаимосвязи не могут породить третью сделку.

Представляется очевидным тот факт, что договор лизинга является двусторонней сделкой между лизингодателем и лизингополучателем, являющейся разновидностью арендных обязательств.

Даже если говорить о лизинговых отношениях в целом, а не только о договоре лизинга, то они представляют собой не единую трехстороннюю сделку, а сложную (комплексную) систему договорных обязательств, состоящую из двух видов договоров: договора купли-продажи предмета лизинга, заключаемого между лизингодателем и продавцом (поставщиком), и непосредственно договора лизинга, который ГК РФ относит к разновидности договоров аренды.

Тот факт, что из договора купли-продажи предмета лизинга у продавца возникает обязанность непосредственно перед лизингополучателем, а последний получает право требования к продавцу, объясняется вовсе не тем, что имеет место некое единое обязательство, вытекающее из трехсторонней сделки.

Специфика лизинговых правоотношений как раз и состоит в том, что договор купли-продажи предмета лизинга в силу специальных правил о договоре лизинга изначально моделируется таким образом, что содержит элементы договора в пользу третьих лиц. В соответствии со ст.430 ГК РФ под договором в пользу третьего лица признается договор, в котором определяется, что должник обязан произвести исполнение обязательства не кредитору, а указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Именно это имеется в виду, когда специальными правилами о финансовой аренде (лизинге) возлагается на продавца обязанность передать предмет лизинга непосредственно лизингополучателю.

Данное обстоятельство, рассмотренное в системной взаимосвязи со ст.421 ГК РФ, позволяет говорить не о трехстороннем характере (по субъектному составу) договора лизинга, а о смешанном характере договора купли-продажи предмета лизинга, сочетающего в себе как элементы непосредственно договора купли-продажи, так и договора в пользу третьего лица.


Лизинговые платежи


В ГК РФ не содержится специальных норм, регулирующих правила о размере и порядке внесения лизинговых платежей. В то же время такие правила содержатся в Законе о лизинге.

Определяя порядок осуществления платежей по договору лизинга, Закон о лизинге исходит в первую очередь из того, что лизинг по своему экономическому содержанию относится к прямым инвестициям, поэтому общая сумма лизинговых платежей (сумма договора лизинга) складывается из инвестиционных затрат (издержек) и вознаграждения, которое лизингополучатель обязан заплатить лизингодателю.

Под инвестиционными затратами (издержками) понимаются расходы лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, в число которых входят:

- стоимость предмета лизинга;

- налог на имущество;

- расходы на транспортировку и упаковку, включая монтаж и шеф-монтаж (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- расходы на обучение персонала лизингополучателя работе с предметом лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга;

- расходы на хранение предмета лизинга до ввода его в эксплуатацию (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- страхование от всех видов риска (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом;

- плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно-платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга;

- расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга);

- расходы на регистрацию предмета лизинга;

- расходы, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга;

- расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга;

- комиссионный сбор торгового агента;

- расходы на передачу предмета лизинга;

- расходы на оказание возникающих в ходе реализации комплексного лизинга дополнительных услуг;

- иные расходы, без осуществления которых невозможно использование предмета лизинга.

Думается, что такое подробное включение в текст Закона о лизинге видов расходов и затрат лизингодателя вряд ли обосновано. К тому же необходимо учитывать, что конкретный размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются сторонами договора лизинга самостоятельно, что делает указанное положение об инвестиционных затратах еще менее обоснованным.

Инвестиционные затраты лизингодателя должны быть обоснованы и подлежат полному возмещению лизингополучателем.

Под вознаграждением лизингодателя понимается денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат.

В состав вознаграждения лизингодателю должны включаться оплата услуг по осуществлению договора лизинга и проценты за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и оказание дополнительных услуг, размер которых определяется договором лизинга.

При этом Закон о лизинге проводит разграничение понятий доход лизингодателя и прибыль лизингодателя.

Под доходом лизингодателя понимается то вознаграждение, которое ему выплачивает лизингополучатель, а под прибылью - разница между доходами лизингодателя и его расходами на осуществление основной деятельности.

Все лизинговые платежи производятся непосредственно в адрес лизингодателя и относятся лизингополучателем на себестоимость продукции, производимой с использованием предмета лизинга, либо на расходы, связанные с основной деятельностью, что позволяет не включать в налогооблагаемую базу указанные платежи для целей исчисления налога на прибыль.

С практической точки зрения интересным представляется право сторон договора лизинга применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления делаются той стороной договора лизинга, на балансе которой находится лизинговое имущество.

При ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не более 3 (трех).

В заключение хотелось бы остановиться на вопросе, связанном с балансовым учетом предмета лизинга.

В соответствии с п.1 ст.12 Закона о лизинге лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя либо лизингополучателя по соглашению сторон, определенном в договоре лизинга. В то же время законодатель ничего не говорит о том, как поступать в ситуации, когда договором лизинга не определено, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) должно отражаться лизинговое имущество.

Данный пробел законодательства не является серьезной проблемой, так как, во-первых, не затрагивает правового существа лизинговых обязательств, а, во-вторых, лизингодатель, приобретая лизинговое имущество в собственность, так или иначе должен отразить его на своем балансе.

В этой связи хотелось бы отметить приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", из содержания которого следует, что в бухгалтерском учете является общим правилом учет лизингового имущества на балансе лизингодателя.

В этой ситуации затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются лизингодателем по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, затем приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.


А.Е.Оленин,

эксперт "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.