Вопрос: Включается ли НДС в показатель, используемый в качестве базы для расчета нормативов представительских расходов и расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли предприятиями торговли, с 1 апреля 2000 г.? Как правильно предприятию торговли рассчитать эти нормативы в целом за 2000 г.? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2000 г.)

Включается ли НДС в показатель, используемый в качестве базы для расчета нормативов представительских расходов и расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли предприятиями торговли, с 1 апреля 2000 г.?

Как правильно предприятию торговли рассчитать эти нормативы в целом за 2000 г.?


Действительно, приказом Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н с 1 апреля 2000 г. изменены нормы и нормативы на представительские расходы и расходы на рекламу. Причем изменения коснулись не только размера норм этих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, но и порядка их определения. В частности, согласно этому приказу при расчете предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу организации, осуществляющие торговую деятельность, используют показатель валовой прибыли.

Данный показатель приводится в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", приведенной в приложении к приказу Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Валовая прибыль, отражаемая по строке 029 формы N 2, определяется как разность между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг. То есть, для предприятий торговли валовая прибыль представляет собой разницу между продажной и покупной ценой реализованных товаров, или, иными словами, торговую маржу.

Согласно ранее действовавшему порядку, определенному письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 (в редакции письма Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56), для целей исчисления нормативов затрат на представительские цели и на рекламу использовался показатель валового дохода, также представляющий собой разницу между продажной и покупной ценой реализованных товаров (определение валового дохода содержится в пункте 12.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5). Однако в отличие от валового дохода показатель "валовая прибыль" не включает в себя НДС, что явно следует из формы N 2, доведенной приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н.

Несмотря на явную несправедливость такого ужесточения - ведь для всех остальных предприятий, кроме торговых, в качестве базы для расчета рассматриваемых нормативов используется объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС - следует признать, что иного определения валовой прибыли законодательство не содержит, и его употребление в контексте приказа Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н с 1 апреля 2000 г. лишает предприятия права включать НДС в базу для расчета нормативов затрат на рекламу и представительские цели.

Введение нового порядка определения рассматриваемых нормативов не с начала года, а со 2-го квартала, вызывает справедливый вопрос и у предприятий торговли, и у других предприятий о том, как рассчитать данные нормативы в целом за 2000 г.?

К сожалению, официальных разъяснений по данному вопросу еще не издано. В ответах на частные запросы, например, в письме Минфина РФ от 22 мая 2000 г. N 04-02-05/1, высказывается точка зрения, согласно которой нормативы предлагается исчислять нарастающим итогом исходя из выручки 1 квартала с применением к ней ранее действующей ставки и новой ставки к выручке 2 - 4 кварталов.

Допустим, предприятие торговли достигло следующих показателей в 2000 г.:

в 1-м квартале валовый доход составил 36 млн.руб., валовая прибыль - 30 млн.руб.;

во 2-м квартале валовая прибыль составила 40 млн.руб.;

в 3-м квартале валовая прибыль составила 50 млн.руб.;

в 4-м квартале валовая прибыль составила 60 млн.руб.

Фактические расходы на рекламу составили соответственно 500 тыс.руб., 1 000 тыс.руб., 1 500 тыс.руб., 1 500 тыс.руб.

Рассчитаем нормативы расходов на рекламу и определим сверхнормативные расходы.


(тыс.руб.)

Квар-
тал
Валовая
прибыль/
доход
Расчет норматива (нараста-
ющим итогом)
Фактичес-
кие рас-
ходы на-
растающим
итогом
Фактические
расходы
нарастающим
итогом в
пределах
норматива
Сверх-
норма-
тивные
факти-
ческие
расходы
1 36 000 40 + (36 000 - 2 000) х 1%
= 380
500 380 120
2 40 000 380 + 1 500 + (40 000 -
30 000) x 2,5% = 2 130
1 500 1 500 -
3 50 000 380 + 1 500 + (90 000 -
30 000) х 2,5% = 3 380
3 000 3 000 -
4 60 000 380 + 1 500 + (150 000 -
30 000) х 2,5% = 4 880
4 500 4 500 -

Представляется возможным сверхнормативные расходы, выявленные в 1 квартале, зачесть в пределах норматива в последующие периоды, так как и нормативы, и финансовые результаты определяются предприятием нарастающим итогом за год.

Аналогично можно рассчитать и нормативы по представительским расходам.

Отметим также, что в приведенном примере итоговый норматив за год - 4 880 тыс.руб., рассчитанный по старым нормам в 1-м квартале и по новым начиная со 2-го квартала не превышает норматива, рассчитанного по новым нормам за целый год, который в нашем случае составит:


      1 500 + (30 000 + 40 000 + 50 000 + 60 000 - 30 000) х 2.5% =
                             = 5 250 тыс.руб.

Однако в общем случае это не так.

Дело в том, что минимальная норма расходов на рекламу согласно новому порядку - 1% для выручки (валовой прибыли) свыше 300 млн.руб. - меньше максимальной нормы согласно старому порядку - 2% для выручки (валового дохода), не превышающей 2 млн.руб. В связи с этим могут возникнуть ситуации, когда норматив расходов на рекламу, рассчитанный вышеописанным способом, будет выше, чем норматив, рассчитанный по новым нормам за весь год. Другой причиной такого результата в торговле может быть то, что в 1-м квартале нормативы применялись к марже, включающей в себя НДС, а со 2-го квартала - к марже, не включающей НДС.

Первая из указанных причин может иметь место только при исчислении норматива расходов на рекламу, так как минимальный норматив расходов на представительские цели по новому порядку и максимальный норматив таких расходов по старому порядку одинаков и составляет 0,5%.

Рассмотрим другой пример исчисления норматива расходов на рекламу.


Пример

Допустим, предприятие торговли достигло следующих показателей в 2000 г.:

в 1-м квартале валовый доход составил 36 млн.руб., валовая прибыль - 30 млн.руб.;

во 2-м квартале валовая прибыль составила 80 млн.руб.;

в 3-м квартале валовая прибыль составила 100 млн.руб.;

в 4-м квартале валовая прибыль составила 120 млн.руб.

Фактические расходы на рекламу составили соответственно 500 тыс.руб., 2 000 тыс.руб., 2 500 тыс.руб., 2 500 тыс.руб.

Рассчитаем нормативы расходов на рекламу и определим сверхнормативные расходы.


(тыс.руб.)

Квар-
тал
Валовая
прибыль/
доход
Расчет норматива (нараста-
ющим итогом)
Фактичес-
кие рас-
ходы на-
растающим
итогом
Фактические
расходы
нарастающим
итогом в
пределах
норматива
Сверх-
норма-
тивные
факти-
ческие
расходы
1 36 000 40 + (36 000 - 2 000) х 1%
= 380
500 380 120
2 80 000 380 + 1 500 + (80 000 -
30 000) x 2,5% = 3 130
2 500 2 500 -
3 100 000 380 + 1 500 + (180 000 -
30 000) х 2,5% = 5 630
5 000 5 000 -
4 120 000 380 + 8 250 = 8 630 7 500 7 500 -

В этом примере норматив, рассчитанный по новым нормам за целый год, составит:


      8 250 + (30 000 + 80 000 + 100 000 + 120 000 - 300 000) х 1% =
                             = 8 550 тыс.руб.

Таким образом, единый норматив меньше "комплексного" на 80 тыс.руб., в том числе разница в 60 тыс.руб. образовалась из-за замены валового дохода на валовую прибыль (8 250 + (36 000 + 300 000 - 300 000) х 1% = 8 610 тыс.руб.; 8 610 - 8 550 = 60 тыс.руб.), а разница в 20 тыс.руб. образовалась из-за разбиения периода определения норматива.

Отметим, что одной из областей значений объемов выручки (валовой прибыли/дохода) будет такая, в которой выручка (валовый доход) в 1-м квартале будет больше нуля, но меньше 54 млн.руб., а совокупная выручка (валовая прибыль) со 2-го по 4-ый квартал будут не ниже 300 млн.руб. В этом случае средний процент расходов на рекламу в пределах норматива в 1-м квартале будет больше, чем 1%, установленный для выручки свыше 300 млн.руб. согласно новому порядку.

Не ставя своей целью выявить все такие области значений выручки (валовой прибыли) - это требует довольно сложного математического исследования - обратим внимание читателей на то, что вряд ли будет правильно использовать "комплексный" норматив, полученный как сумма норматива, рассчитанного по старым нормам к выручке 1-го квартала, и норматива, исчисленного по новым нормам к выручке 2 - 4 кварталов, если значение такого "комплексного" норматива будет выше, чем значение норматива, исчисленного по новым правилам в целом за год, в случае, когда указанное превышение возникло по причине изменения ставок, а не замены валового дохода на валовую прибыль.

Поэтому мы рекомендуем выполнять расчет норматива по новым нормам к выручке за весь год и отслеживать такие ситуации.

Отметим также, что возможны и другие подходы к рассматриваемой проблеме, в частности, корректировка областей применения нормативов с учетом периода их действия - 1 квартал, 3 квартала. Однако такой подход далеко не очевиден и тем более вызовет вопросы у налоговых органов.

В заключении отметим, что вопрос об исчислении норм расходов на рекламу в целом за 2000 г. требует официального разъяснения налоговых органов.


1 ноября 2000 г.



Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.