Основные средства: особенности исчисления налога на добавленную стоимость (Д.Е. Ковалевская, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2001 г.)

Основные средства: особенности исчисления
налога на добавленную стоимость*


Пунктом 2 ст.7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что налог на приобретаемые основные средства, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится. Этим же пунктом также предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Аналогичные положения содержатся в п. 48 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Следовательно, НДС, уплаченный поставщикам основных средств, используемых для производственных целей, подлежит возмещению. При этом действует порядок, согласно которому возмещение НДС, уплаченного при приобретении основных средств, производится при соблюдении налогоплательщиком двух обязательных требований:

указанные суммы налога должны быть уплачены поставщику;

приобретенные основные средства должны быть приняты налогоплательщиком на учет.

Однако нередки случаи, когда предприятие, приняв к учету в качестве основного средства имущество, но фактически не оплатив его, возмещает НДС, выделенный отдельной строкой в договоре купли-продажи, счете-фактуре. Рассмотрим конкретные ситуации.

1. Закрытое акционерное общество (ЗАО) при приобретении основного средства произвело расчет простыми векселями на сумму 1 млрд руб., включая НДС в сумме 106 675 268 руб., которые были переданы им поставщику по актам приема-передачи.

Указанное ЗАО определяло учетную политику по моменту оплаты отгруженной продукции и поступления денежных средств на расчетный счет в банке и в кассу предприятия. После передачи указанных простых векселей в счет оплаты поставленного основного средства ЗАО уменьшило в I квартале 1997 г. сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму НДС, включенную в цену приобретенного основного средства. В связи с этим налоговым органом было вынесено решение о начислении НДС, пени.

Закрытое акционерное общество с данным решением налогового органа не согласилось и обратилось в Арбитражный суд Псковской области с иском о признании недействительным указанного решения. Решением Арбитражного суда Псковской области исковые требования ЗАО были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Псковской области и постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа решение арбитражного суда было оставлено без изменения, а апелляционная и кассационная жалобы госналогинспекции - без удовлетворения.

Удовлетворяя исковые требования ЗАО, арбитражные суды мотивировали принятые судебные акты тем, что истец, возместив из бюджета НДС, включенный в цену основного средства, оплаченного ЗАО посредством выдачи собственного простого векселя, действовал в соответствии с п.2 ст.7 Закона N 1992-1. При этом арбитражные суды исходили из того, что обязательство покупателя по оплате оборудования прекращено соглашением сторон в соответствии со ст.414 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и возникло новое обязательство по оплате векселя. По мнению арбитражных судов, поскольку суммы НДС были включены поставщиком в цену приобретенного оборудования, истец имел право на возмещение налога.

Госналогинспекция и МНС России обратились в Высший арбитражный суд Российской Федерации с заявлением о принесении протеста на указанные судебные акты. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановлением от 26.10.99 г. N 1663/98 решение и постановление Арбитражного суда Псковской области, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по данному делу отменил, дело направил в Арбитражный суд Псковской области на новое рассмотрение.

При этом президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации указал следующее. В соответствии с п.2 ст.7 Закона N 1992-1 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.

Согласно п.2 ст.7 Закона N 1992-1 для отражения в налоговой декларации сумм налога, относящихся к приобретенным основным средствам, имеют значение отражение в бухгалтерском учете приобретенных основных средств и факт их оплаты. Исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя не свидетельствует об уплате налога поставщику. При использовании векселей для оформления сделок по поставке продукции в кредит сама передача поставщику собственного простого векселя покупателя не означает, что отношения по расчетам закончены.

Соглашение векселедателя простого векселя и первого векселедержателя, направленное на оформление первоначального обязательства по оплате поставленного оборудования векселем, не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств. Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю оборудование числится у него как кредиторская задолженность, которая прекратится платежом по векселю. При этом не имеет значения, кто - первый векселедержатель или последующий - предъявит вексель к оплате. Таким образом, суммы налога, указанные в счетах и накладных поставщика, не могут быть приняты к зачету при исчислении налогоплательщиком-векселедателем налога, подлежащего уплате в бюджет, до момента платежа по векселю. Следовательно, у суда не было оснований для удовлетворения иска в части взыскания НДС. Также необходимо отметить, что, если после возмещения предприятием сумм НДС, уплаченных поставщикам основного средства, договор купли-продажи указанного имущества признается недействительным, возмещенные суммы налога подлежат возврату в бюджет.

2. Научно-производственное предприятие (предприятие), правопреемником которого является истец, по договору купли-продажи от 7 сентября 1995 г. в счет погашения задолженности приобрело у инновационного акционерного банка здание, цена которого была определена сторонами в сумме 4 900 000 руб., включая НДС и специальный налог. Приобретенное имущество было поставлено предприятием на баланс как основные средства. В период с сентября 1995 г. по апрель 1996 г. указанное предприятие на основании п.2 ст.7 Закона N 1992-1 предъявило к возмещению из бюджета 711 159 руб. 20 коп. НДС и 53 336 руб. 90 коп. специального налога, уплаченные банку при расчете по указанной сделке по приобретению основных средств.

Однако постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Калужской области от 26.05.97 г. по делу N 5/9-8/9 действия инновационного акционерного банка по заключению договора купли-продажи указанного здания признал недействительными и обязал предприятие передать спорное здание ликвидационной комиссии банка для включения в конкурсную массу. В связи с исполнением данного судебного акта банк восстановил на своем балансе задолженность предприятию в сумме 4 900 000 руб. Действий по возврату в бюджет указанных сумм налоговых платежей и по внесению исправлений по счету "Расчеты с бюджетом" истец не произвел. Госналогинспекцией данное бездействие предприятия было расценено как нарушение налогового законодательства, и налоговым органом было вынесено решение от 9.07.98 г. о взыскании с предприятия в бюджет заниженного НДС, специального налога и пеней за задержку уплаты налогов.

Предприятие с указанным решением налогового органа не согласилось и обратилось в Арбитражный суд Калужской области с иском к государственной налоговой инспекции о признании недействительным указанного решения налогового органа. Решением Арбитражного суда Калужской области от 12.08.98 г. указанный иск был удовлетворен частично: признано недействительным решение госналогинспекции о взыскании пеней, в удовлетворении остальных исковых требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Калужской области от 24.09.98 г. решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба истца - без удовлетворения. При этом суды первой и апелляционной инстанций мотивировали отказ в удовлетворении иска в части признания недействительным решения госналогинспекции о взыскании НДС и специального налога тем, что после признания в судебном порядке сделки купли-продажи недействительной предприятие обязано было полностью и своевременно произвести расчеты с бюджетом (возвратить неосновательно возмещенные из бюджета суммы), но не исполнило эту обязанность.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 25.11.98 г. указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении исковых требований отменил, иск удовлетворил полностью.

Государственная налоговая инспекция и МНС России обратились в Высший арбитражный суд Российской Федерации с заявлениями о принесении протеста. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации постановлением от 08.02.2000 г. N 892/99 постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.11.98 г. отменил, решение арбитражного суда первой инстанции от 12.08.98 г. и постановление апелляционной инстанции от 24.09.98 г. Арбитражного суда Калужской области по тому же делу оставил в силе, указав следующее. Вывод суда кассационной инстанции о том, что изъятие у истца основных средств и восстановление кредиторской задолженности банка не связаны с оборотами по реализации товаров (работ, услуг) (следовательно, не возникает объекта налогообложения и обязанность налогоплательщика по уплате НДС и специального налога отсутствует), не соответствует обстоятельствам дела и противоречит законодательству по приведенным ниже основаниям.

Порядок определения объекта обложения НДС, а также исчисления и уплаты налога установлен ст.3, 4 и 7 Закона N 1992-1. Право налогоплательщика на уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за определенный налоговый период, возникает только при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.7 Закона N 1992-1, согласно которому суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет при условии ввода в эксплуатацию основных средств.

Таким образом, с момента вступления в законную силу судебного акта по делу N 5/9-8/9 о признании действий инновационного акционерного банка по заключению договора купли-продажи указанного здания основания для возмещения налогов из бюджета утрачены. Следовательно, за истцом образовалась задолженность перед бюджетом на сумму ранее возмещенного НДС по приобретенному основному средству.

В соответствии с п.25 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", действовавшего в проверяемый период, порядок исчисления и уплаты специального налога, а также ответственность налогоплательщика определяются законодательством о НДС. При данных обстоятельствах у суда кассационной инстанции оснований для изменения решения суда первой и постановления апелляционной инстанций в указанной части не имелось.


Д.Е. Ковалевская,

советник налоговой службы III ранга



-------------------------------------------------------------------------

* Статья подготовлена по материалам судебно-арбитражной практики, сложившейся до вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.