Налоговая проверка предприятия (М.В.Киселев, "Российский налоговый курьер", N 11, ноябрь 2000 г.)

Налоговая проверка предприятия


Вступивший в силу с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст.87 НК РФ), которые проводятся как в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов, так и в отношении налоговых агентов. Проверкой могут быть охвачены только три календарных года финансовой деятельности проверяемого. Рассмотрим основные формы налоговых проверок.


Камеральная проверка


Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст.87 НК РФ).

Проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями (без специального решения руководителя налогового органа) в течение трех месяцев со дня фактической даты представления проверяемым соответствующих документов. Указанная дата является началом проверки.

Проверяется правильность расчетов представленной отчетности (декларации), служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, полнота и четкость заполнения всех реквизитов, а также соблюдение установленных правил составления форм отчетности и сопоставимость их показателей. При недостаточности информации налоговые органы имеют право потребовать у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок (ст.93 НК РФ). Отказ налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от представления требуемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. В соответствии с указанной статьей непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, а отказ организации представить требуемые документы влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В ходе проверки налоговые органы имеют право вызывать налогоплательщиков (плательщиков сборов или налоговых агентов) письменным уведомлением в налоговые органы для дачи необходимых пояснений (ст.31 НК РФ). Кроме того, если необходимо получить информацию о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанную с иными лицами, налоговый орган может потребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика или плательщика сбора (встречная проверка).

Составление акта при камеральной налоговой проверке законодатель не требует. Если в ходе проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

На суммы доплат по налогам, выявленным в ходе камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. При неисполнении требования в установленный срок в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) может быть принято решение о принудительном взыскании сумм налога и пени. Решение о взыскании сумм налога и пени в бесспорном порядке в соответствии со ст.46 НК РФ принимается не позднее 60 дней после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога. Если решение о взыскании принимается после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Таким образом, налогоплательщикам следует обратить внимание на ряд существенных моментов, касающихся камеральных налоговых проверок, которые впервые нашли отражение в НК РФ:

- проверкой может быть охвачено не более трех лет деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки;

- на проведение камеральной проверки отводится три месяца. По истечении данного срока налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления каких-либо документов;

- специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется;

- в ходе проверки налоговые органы могут требовать дополнительные документы и сведения от налогоплательщика, а также вызывать последнего для получения объяснений по возникающим вопросом;

- результатом камеральной проверки может быть внесение налогоплательщиком изменений в представленные налоговому органу документы; вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафных санкций.

В целях устранения возникших между налоговыми органами и налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) разногласий, а также в целях получения более объективной информации о финансово-хозяйственной деятельности последних налоговый орган вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки.


Выездная проверка


Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика но основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. Решение оформляется на бланках определенной формы, утвержденной приказом МНС России от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок", и должно содержать:

1. Вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).

Если в решении указано: "проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автомобильных дорог", то проверка будет являться тематической, если - "проверка правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах", то такая проверка будет являться комплексной и охватывать вопросы правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов предприятием или организацией.

2. Период проведения проверки.

В соответствии со ст.87 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала по одним и тем же налогам и сборам и за тот же период. Однако при проведении тематической проверки налоговый орган имеет право, не дожидаясь годичного срока с даты проведения текущей налоговой проверки, назначить выездную налоговую проверку по другим налогам или задругой налоговый период. При комплексной проверке право на проведение очередной проверки у налогового органа возникает только по окончании одного года с момента проведения указанной проверки.

3. Лицо, уполномоченные на проведение выездной налоговой проверки.

В решении на проведение выездной налоговой проверки должны быть указаны: Ф.И.О. лиц, проводящих проверку, занимаемые ими должности, их чин, специальные звания.

Начинается выездная налоговая проверка с предъявления проверяющими руководителю предприятия или организации (либо лицу, его заменяющему) или индивидуальному предпринимателю служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки (ст.91 НК РФ). Следует заметить, что налогоплательщику не стоит препятствовать доступу на территорию уполномоченным лицам, так как это влечет взыскание штрафа, предусмотренного ст.124 НК РФ, в сумме 5000 руб. Что касается проверки физических лиц - налогоплательщиков, то согласно п.5 ст.91 НК РФ доступ должностных лиц налогового органа в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц в случаях, не установленных федеральным законом, или без судебного решения не допускается.

Налогоплательщик должен ознакомиться с решением о проведении выездной налоговой проверки и подписать его с указанием соответствующей даты. Эта дата и является датой начала проведения выездной налоговой проверки и в то же время датой отсчета двухмесячного, а в исключительных случаях, оговоренных в НК РФ (например при проведении проверок филиалов предприятия) на основании мотивированного решения вышестоящего налогового органа, трехмесячного срока проведения проверки. Порядок оформления запроса о продлении срока проведения налоговой проверки приведен в письме МНС России от 07.09.99 N АС-6-16/705@ "О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок". В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов (ст.89 НК РФ). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, как и при камеральной проверке, признается налоговым правонарушением и налагает ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ. Бухгалтеру предприятия следует помнить, что НК РФ и другие нормативные акты не устанавливают порядка требования налоговым инспектором необходимых ему документов для проведения налогового контроля. Для устранения неясности и противоречий налогоплательщику или налоговому агенту, по мнению автора, необходимо получить письменный запрос от налогового инспектора о перечне документов и о периоде их создания. На втором экземпляре запроса налогоплательщику или налоговому агенту необходимо поставить дату получения и свою подпись.

В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган вправе проводить следующие действия:

- вызывать и допрашивать свидетелей;

- проводить осмотр помещений, документов и предметов;

- производить выемку документов;

- производить экспертизу с привлечением экспертов и специалистов.

Рассмотрим подробнее возможные действия налоговых органов в процессе проведения выездной налоговой проверки.


Показания свидетелей


На основании ст.90 НК РФ свидетелями могут выступать любые лица, которым известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия, кроме:

- лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к их профессиональной тайне (например адвокат, аудитор).

Физическое лицо вправе на основании п.3 ст.90 НК РФ отказаться от дачи свидетельских показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. В данном случае следует руководствоваться общими положениями, изложенными в ст.51 Конституции Российской Федерации, предусматривающей право гражданина не давать свидетельские показания против своих близких родственников и самого себя. Список близких родственников (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, а также супруг) приведен в ст.34 УПК РФ.

К сожалению, в настоящее время ни НК РФ, ни другими нормативными налоговыми документами не определено, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или каким-либо иным образом, не определены полномочия органов налоговой инспекции по вопросам вызова одного или сразу нескольких свидетелей, а также иные вопросы организационного плана. НК РФ содержит только одно описание процессуального действия, при котором допрос свидетеля может производиться у него на дому. Также показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Не стоит пренебрегать посещением налогового инспектора или отказываться от дачи показаний на дому, так как в данном случае к свидетелю может быть применен штраф в размере 3000 руб. Штраф в таком же размере грозит свидетелю и в случае предоставления заведомо ложной информации, о чем он должен быть предупрежден должностным лицом налогового органа перед дачей показаний.


Осмотр помещения


Осмотр помещения в обязательном порядке должен производиться при наличии не менее двух понятых, в качестве которых могут выступать только физические лица, не заинтересованные в исходе дела (не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов). При проведении осмотра вправе присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия (его представитель), а также специалисты. Порядок представительства изложен в главе 4 НК РФ. Следует особо отметить, что лицо, участвующее в проверке в качестве представителя, в дальнейшем может проходить как свидетель.

Специалист привлекается на договорной основе для определенных действий: оценки изымаемого имущества, "взлома" компьютерной программы и так далее. Специального постановления для привлечения специалиста НК РФ не устанавливает. Решение о привлечении специалиста может быть принято проверяющим самостоятельно. О производстве осмотра составляется протокол (только на русском языке), в котором должны быть указаны в соответствии со ст.99 НК РФ:

- место и дата производства конкретного действия;

- время начала и окончания действия;

- должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

- содержание действия, последовательность его проведения;

- выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол подписывается всеми лицами, участвующими в осмотре. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.

Вероятно, налогоплательщику или налоговому агенту будет крайне выгодно наличие данного документа при любом осмотре, так как при наличии конфликтных ситуаций, в частности при наличии в протоколе неточных или недетальных формулировок (осмотрены основные средства или осмотрены шкафы с документами), он может оспорить указанные действия в суде, ссылаясь на неконкретность лежащих в их основе фактов.


Выемка документов


Порядок выемки документов определен ст.94 НК РФ, а также в инструкции Минфина России от 26.07.91 N 16/176 "О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан".

Изъятие документов у налогоплательщика производится только на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое производит проверку. Указанное постановление утверждается руководителем (его заместителем) налогового органа (ст.94 НК РФ). Все это возможно только при наличии достаточных оснований предполагать, что эти документы могут быть заменены или уничтожены.

Изъятие документов производится только в присутствии понятых и представителей налогоплательщика, при этом налогоплательщик (налоговый агент) может сделать соответствующие замечания, которые должны быть обязательно занесены в протокол. До начала выемки проводящий ее налоговый инспектор предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Прежде всего налоговый инспектор предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, выдать их добровольно. При получении отказа налоговый инспектор вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая повреждений запоров, дверей и других предметов, если это не вызвано необходимостью.

Следует заметить, что даже не имея четкого доказательства о наличии в том или ином помещении документов, налоговый инспектор вправе вскрыть его. Единственное, что в данном случае может успокоить налогоплательщика, как было отмечено выше, - это обоснование для изъятия документа, которое должно носить неоспоримое доказательство необходимости изъятия.

НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов:

- не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время;

- не подлежат изъятию документы и предметы, не относящиеся к предмету налоговой проверки.

Все указанные действия фиксируются в протоколе, порядок заполнения которого изложен в разделе "Осмотр".


Привлечение экспертов



Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.

Согласно п.7 ст.95 НК РФ проверяемое лицо вправе:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать проведения дополнительной проверки (в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы (в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правильности).


Оформление результатов выездной налоговой проверки


По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о результатах проверки. Не позднее двух месяцев (п.1 ст.100 НК РФ) со дня окончания выездной налоговой проверки (предоставления справки) проверяющими должен быть составлен акт выездной налоговой проверки, который подписывается этими лицами, а также руководителем проверенного предприятия либо его представителем. В акте указываются документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению конкретных мер ответственности. Акт проверки вручается руководителю (представителю) проверяемого предприятия под расписку, а также иным способом, свидетельствующим о его получении. При направлении акта заказным письмом датой вручения в соответствии с п.4 ст.100 НК РФ является шестой день, начиная с даты отправки.

Если выездной налоговой проверкой не выявлены факты налогового правонарушения, то в описательной части акта выездной налоговой проверки делаются соответствующие записи и решение по таким актам не принимается.

В соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент) в случае несогласия с выводами, сделанными в акте налоговой проверки, вправе в двухнедельный срок со дня его получения представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа, подписать акт или возражения в целом по акту или по отдельным его частям. При этом форма представления такого возражения действующим законодательством не определена, то есть может быть произвольной. Представленные налогоплательщиком объяснения или возражения рассматриваются руководителем (его заместителем) налоговой службы в течение 14 дней в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из перечисленных ниже решений:

1. Решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, где излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, приводятся документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; перечисляются доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

На основании принятого решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогам, пени, а также штрафных санкций. Налоговый орган вправе взыскивать с налогоплательщика недоимки и пени в бесспорном порядке. Что касается штрафных санкций, то их списание с расчетного счета предприятия возможно только по решению суда. Указанное положение доведено до налоговых органов и органов налоговой полиции в совместном письме Госналогслужбы России от 26.08.98 N ВК-6-16/551 и ФСНП России от 25.08.98 N НК-2908 "О порядке взыскания финансовых санкций по результатам документальных проверок, проведенных Федеральными органами налоговой полиции".

2. Решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Данное решение может быть принято налоговым органом, в частности, в случае согласия с доводами налогоплательщика.

3. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Это решение принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов проверки. Такими основаниями могут быть: некачественное оформление материалов выездной налоговой проверки, недостаточность приведенных в акте доказательств выявленных налоговых правонарушений, представление налогоплательщиком возражений и другие основания.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения о привлечении проверяемого к ответственности за нарушение законодательства вышестоящим органом или судом.

Помимо налоговой ответственности по результатам проверки может быть вынесено решение о наложении взыскания в форме административной ответственности. При этом налоговые органы должны руководствоваться Кодексом об административных правонарушениях.

На основании акта проверки налогоплательщик в соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на письмо МНС России от 03.03.2000 N 02-1-16/28 "Об исправлении ошибок (искажений)". Данное письмо наконец-то вносит ясность в споры об источниках покрытия недоплаченных налогов и сборов, выявленных в ходе налоговых проверок. Например, недоплаченная сумма налога на пользователей автомобильных дорог, выявленная в ходе налоговой проверки, может быть отнесена на себестоимость, если ошибка выявлена за текущий год, или на финансовые результаты как расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном году, если недоплата налога относится к прошлым периодам.

В заключение хотелось бы отметить, что в соответствии с пп.5 п.2 ст.36 НК РФ органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки налогоплательщиков, но они не наделены полномочиями по осуществлению процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. В связи с этим выездные налоговые проверки, проводимые за период, ранее охваченный проверкой, проведенной налоговой полицией на основании пп.5 п.2 ст.36 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве повторных для целей применения ограничений проведения выездных налоговых проверок, предусмотренных статьями 87 и 89 НК РФ.


М.В.Киселев,

кандидат экономических наук



Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение