Всегда ли просто обосновать свое право на льготу? (В.Е.Григорьева, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2000 г.)

Всегда ли просто обосновать свое право на льготу?


Правоспособность и цели создания некоммерческой организации


Правоспособность юридического лица - способность юридического лица быть носителем гражданских прав и обязанностей. Согласно ст.49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренной в его учредительных документах, и нести связанные с этими целями обязанности.

Все некоммерческие организации обладают специальной правоспособностью. Цели некоммерческих организаций могут быть различными: социальные, благотворительные, культурные, образовательные, научные, управленческие, охрана здоровья граждан, развитие физической культуры и спорта, удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей, другие цели, направленные на создание общественных благ.

Осуществлять предпринимательскую деятельность некоммерческая организация может лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика.


Организационно-правовые формы некоммерческих организаций


Пункт 3 ст.50 ГК РФ установил, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (ред. от 08.07.99) (далее - Закон о некоммерческих организациях) некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Таким образом, Законом о некоммерческих организациях предусмотрены еще две конкретные, отсутствующие в ГК РФ организационно-правовые формы юридического лица для некоммерческих организаций - некоммерческое партнерство и автономная некоммерческая организация.

Рассмотрим две организационно-правовые формы, определенные двумя разными федеральными законами: "учреждение" (ГК РФ) и "автономная некоммерческая организация" (Закон о некоммерческих организациях).


"Учреждение" и "автономная некоммерческая организация" -
две различные организационно-правовые формы
некоммерческих организаций


Согласно ст.120 ГК РФ "учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично".

Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со ст.296 ГК РФ. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную (дополнительную) ответственность по его обязательством несет собственник соответствующего имущества. Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами.

Согласно ст.10 Закона о некоммерческих организациях автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг.

Имущество, переданное автономной некоммерческой организации соучредителями (учредителем), является собственностью автономной некоммерческой организации. Учредители автономной некоммерческой организации не сохраняют прав на имущество, переданное ими в собственность этой организации. Учредители не отвечают по обязательствам созданной ими автономной некоммерческой организации, а она не отвечает по обязательствам своих учредителей.

Нетрудно заметить некоторые определенные различия этих форм, в частности, по ответственности ее учредителей. Однако очевидно, что федеральные законы дают возможность осуществлять образовательную деятельность организациям, созданным в любой из рассматриваемых форм. При этом выбор организационно-правовой формы, разрешенной для некоммерческих организаций законом, - право ее учредителей.

Предположим, что учредители негосударственной некоммерческой организации для осуществления деятельности в сфере образования выбрали в качестве организационно-правовой формы форму автономной некоммерческой организации. Не будет ли такой выбор противоречить Закону Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (ред. от 20.07.2000) (далее - Закон об образовании)?


Организационно-правовые формы негосударственных
образовательных организаций в свете Закона об образовании


Согласно п.1 ст.11.1 Закона об образовании негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций.

Пункт 1 ст.12 Закона об образовании вводит для целей данного закона определение образовательного учреждения: "Образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников". Образовательное учреждение является юридическим лицом.

Следует обратить внимание на то, что в Законе об образовании значение словосочетания "образовательное учреждение" имеет иной смысл по сравнению со значением слова "учреждение" по ГК РФ, в котором "учреждение" это - определенная организационно-правовая форма юридического лица. Словосочетание "образовательное учреждение" в Законе об образовании имеет более широкий и обобщенный смысл, чем "учреждение" в ГК РФ. Это, в частности, следует из содержания п.3 ст.12 Закона об образовании: "Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)). Действие законодательства Российской Федерации в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности".

Для того чтобы автономная некоммерческая организация считалась образовательным учреждением, необходимо, чтобы выполнялись условия п.1 ст.12 Закона об образовании, перечисленные выше, то есть организация должна реально осуществлять деятельность, указанную в полученной лицензии в соответствии с Законом об образовании.

Если необходимые условия Закона об образовании выполнены, может ли автономная некоммерческая организация (образовательное учреждение), осуществляющая по лицензии образовательную деятельность, воспользоваться льготами по налогу на прибыль в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ред. от 04.05.99) (далее - Закон о налоге на прибыль).


Льгота по налогу на прибыль для образовательных организаций
в формулировках Закона о налоге на прибыль и Инструкции
о налоге на прибыль


На основании пп."г" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

Пунктом 4.1.4 инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) почти дословно повторяет текст Закона о налоге на прибыль относительно этой льготы *. Небольшое различие текстов Инструкции N 37 и Закона о налоге на прибыль состоит в том, что в Инструкции N 37 после слов "а также негосударственными образовательными учреждениями" следует уточнение: "образованными в соответствии с Законом Российской Федерации "Об образовании", а далее снова идет точный текст Закона о налоге на прибыль.

Уточнение, данное Инструкцией N 37, подтверждает то, что законодательство не ограничивает предоставление льготы только организациям, созданным в единственной организационно-правовой форме - форме учреждения. В данном случае подразумевается более широкий круг организаций - "образовательных учреждений" (в определениях Закона об образовании), которые могут иметь различные организационно-правовые формы, предусмотренные законодательством для некоммерческих организаций (ГК РФ, Законом о некоммерческих организациях и другими законами), и осуществлять образовательную деятельность в рамках Закона об образовании.

Таким образом, любая образовательная организация (образовательное учреждение), в том числе и автономная некоммерческая организация, получившая лицензию на образовательную деятельность в установленном порядке, при осуществлении предпринимательской деятельности уплачивает налог на прибыль в порядке, предусмотренном Законом о налоге на прибыль, с предоставлением льгот по налогу при соблюдении условий для их получения. Отказ налоговых органов в предоставлении льгот по указанным выше мотивам, связанным с организационно-правовой формой организации, неправомерен.

В дополнение можно еще привести доводы в защиту налогоплательщика со ссылкой на Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.98 (ред. от 02.01.2000).


Налоговый кодекс о льготах по налогам


Согласно статьям 3 и 17 части первой НК РФ налоги устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ; налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах. При этом п.2 ст.3 НК РФ определено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается также установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Если задуматься над смыслом последней нормы, внимательно проанализировать нормативные акты о законах, в том числе и часть вторую НК РФ, вступающую в действие с 2001 г., можно смело утверждать, что не существует ограничения в предоставлении налоговых льгот в связи с принадлежностью организации к той или иной организационно-правовой форме не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам.

В заключение можно напомнить о достаточно часто встречающемся заблуждении у бухгалтеров некоммерческих организаций.


Льготы, предоставляемые малым предприятиям,
не распространяются на некоммерческие организации


Следует обратить внимание на то, что придание организации статуса "малого предприятия" не изменяет организационно-правовой формы организации. "Малое предприятие" не является организационно-правовой формой юридического лица. Определение субъекта малого предпринимательства содержится в Законе Российской Федерации от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (далее - Закон N 88-ФЗ), а из ст.3 данного Закона можно сделать вывод, что малые предприятия являются одним из субъектов малого предпринимательства. Некоммерческие организации не попадают под определение малого предприятия, данного Законом N 88-ФЗ. Следовательно, нельзя назвать дискриминацией по отношению к некоммерческим организациям то, что им не предоставляются налоговые льготы, которые имеют субъекты малого предпринимательства, коль скоро некоммерческие организации последними просто не являются.


В.Е.Григорьева,

эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

* Новая инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога но прибыль предприятий и организаций", зарегистрированная Минюстом России 14.09.2000 (распоряжение N 2381) сохранила п.4.1.4 в прежней редакции.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.