Признание в учете выручки от посреднических услуг, оказанных по договору комиссии (Б.З.Зайцев, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2000 г.)

Признание в учете выручки от посреднических услуг,
оказанных по договору комиссии

Данная статья служит ответом на поставленные вопросы в ситуации, описанной нашим читателем:

"Наша организация, ведущая учет реализации в целях налогообложения "по оплате", осуществляет посредническую деятельность по продаже товаров по договору комиссии. В соответствии с условиями договора комиссионер имеет право продавать комиссионный товар с отсрочкой платежа. При этом денежные средства от покупателя поступают на наш расчетный счет, а затем перечисляются комитенту с учетом взаимных требований в части вознаграждения.

21 сентября 2000 г. партия комиссионного товара была продана покупателю. Денежные средства в оплату товара поступили на наш расчетный счет 4 октября 2000 г. Комитенту за проданный товар денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены 8 октября 2000 г.

Возникают вопросы:

1. В какой момент следует отразить выручку от реализации посреднических услуг?

2. В какой из указанных моментов следует составить отчет об исполнении поручения, если по условиям договора срок представления отчета комиссионера не оговорен?

3. Обязаны ли мы извещать комитента о переходе права собственности на комиссионные товары и о поступлении средств от покупателя, если это не оговорено в договоре комиссии?"

Момент признания выручки от реализации

Согласно ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. К таким сделкам в полной мере можно отнести сделки купли-продажи товаров, находящихся согласно п.1 ст.996 ГК РФ в собственности комитента.

В соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец), в данном случае комиссионер, обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Вместе с тем, учитывая положения статей 999, 1000, 1001 и п.1 ст.1003, исполнение договора комиссии со стороны комиссионера прекращается в момент исполнения поручения комитента.

При этом для договора купли-продажи данное поручение сводится к передаче товара комиссионером покупателю, обязанность же перечисления денежных средств комитенту устанавливается не договором комиссии - эта обязанность предусмотрена ст.999 ГК РФ.

Пунктом 1 ст.993 ГК РФ установлено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказался неплатежеспособным.

Таким образом, при отсутствии в договоре делькредере и при условии проявления комиссионером необходимой осмотрительности право требования комиссионером вознаграждения не ставится в зависимость от исполнения покупателем обязательств по оплате переданного комиссионером товара. Следовательно, право требования комиссионного вознаграждения и возмещения расходов по исполнению поручения возникает у комиссионера в момент перехода права собственности на товар от комитента к покупателю.

Договор комиссии, определенный в гл.51 ГК РФ, по своему содержанию относится к договорам возмездного оказания услуг. При этом выручкой комиссионера от реализации услуг является комиссионное вознаграждение, выплата которого предусмотрена ст.991 ГК РФ.

Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, установлено, что для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В соответствии же с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Таким образом, вне зависимости от методов определения выручки в целях налогообложения, установленных организацией в соответствии с вышеупомянутым пунктом, отражение реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется по методу отгрузки.

Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 данного Положения).

Согласно п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом производится отражение признанной дебиторской задолженности в соответствии с п.12 ПБУ 9/99.

Следовательно, выручка от реализации посреднических услуг подлежит отражению в бухгалтерском учете комиссионера в момент перехода права собственности на товар к покупателю вне зависимости от учетной политики, ведущейся в целях налогообложения "по оплоте", в следующем порядке:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - отражена выручка комиссионера (комиссионное вознаграждение).

Срок представления отчета комиссионером

Согласно ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Исполнением поручения, предусмотренного договором комиссии, в соответствии с гражданским законодательством является реализация товара, а не перечисление комитенту денежных средств. Следовательно, в том случае, когда сроки представления комитенту комиссионером отчета об исполнении последним поручения, предусмотренного договором комиссии, не оговорены в договоре комиссии, комиссионер обязан составить и направить данный отчет по факту перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю.

Комиссионер не обязан извещать комитента
о поступлении оплаты за товар

Комиссионер должен известить комитента об исполнении сделки, что предусмотрено ст.999 ГК РФ. Осуществляется это путем представления комитенту отчета об исполнении сделки. Однако законодательством на комиссионера не возложена обязанность по извещению комитента о поступлении денежных средств от покупателя за реализованный комиссионером товар. Такое действие осуществляется на договорных условиях между комитентом и комиссионером.

Б.З.Зайцев,

советник налоговой службы I ранга