Данная статья служит ответом на поставленные вопросы в ситуации, описанной нашим читателем:
"Наша организация, ведущая учет реализации в целях налогообложения "по оплате", осуществляет посредническую деятельность по продаже товаров по договору комиссии. В соответствии с условиями договора комиссионер имеет право продавать комиссионный товар с отсрочкой платежа. При этом денежные средства от покупателя поступают на наш расчетный счет, а затем перечисляются комитенту с учетом взаимных требований в части вознаграждения.
21 сентября 2000 г. партия комиссионного товара была продана покупателю. Денежные средства в оплату товара поступили на наш расчетный счет 4 октября 2000 г. Комитенту за проданный товар денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены 8 октября 2000 г.
1. В какой момент следует отразить выручку от реализации посреднических услуг?
2. В какой из указанных моментов следует составить отчет об исполнении поручения, если по условиям договора срок представления отчета комиссионера не оговорен?
3. Обязаны ли мы извещать комитента о переходе права собственности на комиссионные товары и о поступлении средств от покупателя, если это не оговорено в договоре комиссии?"
Момент признания выручки от реализации
Согласно ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. К таким сделкам в полной мере можно отнести сделки купли-продажи товаров, находящихся согласно п.1 ст.996 ГК РФ в собственности комитента.
В соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец), в данном случае комиссионер, обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Вместе с тем, учитывая положения статей 999, 1000, 1001 и п.1 ст.1003, исполнение договора комиссии со стороны комиссионера прекращается в момент исполнения поручения комитента.
При этом для договора купли-продажи данное поручение сводится к передаче товара комиссионером покупателю, обязанность же перечисления денежных средств комитенту устанавливается не договором комиссии - эта обязанность предусмотрена ст.999 ГК РФ.
Пунктом 1 ст.993 ГК РФ установлено, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). Комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказался неплатежеспособным.
Таким образом, при отсутствии в договоре делькредере и при условии проявления комиссионером необходимой осмотрительности право требования комиссионером вознаграждения не ставится в зависимость от исполнения покупателем обязательств по оплате переданного комиссионером товара. Следовательно, право требования комиссионного вознаграждения и возмещения расходов по исполнению поручения возникает у комиссионера в момент перехода права собственности на товар от комитента к покупателю.
Договор комиссии, определенный в гл.51 ГК РФ, по своему содержанию относится к договорам возмездного оказания услуг. При этом выручкой комиссионера от реализации услуг является комиссионное вознаграждение, выплата которого предусмотрена ст.991 ГК РФ.
Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, установлено, что для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
В соответствии же с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, вне зависимости от методов определения выручки в целях налогообложения, установленных организацией в соответствии с вышеупомянутым пунктом, отражение реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется по методу отгрузки.
Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 данного Положения).
Согласно п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом производится отражение признанной дебиторской задолженности в соответствии с п.12 ПБУ 9/99.
Следовательно, выручка от реализации посреднических услуг подлежит отражению в бухгалтерском учете комиссионера в момент перехода права собственности на товар к покупателю вне зависимости от учетной политики, ведущейся в целях налогообложения "по оплоте", в следующем порядке:
Дебет счета 62 Кредит счета 46 - отражена выручка комиссионера (комиссионное вознаграждение).