Транспортная экспедиция: оформление операций, учет, налогообложение (Т.Н.Бабченко, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2000 г.)

Транспортная экспедиция:
оформление операций, учет, налогообложение


Посреднические услуги, как особый вид предпринимательской деятельности, до сих пор не получили в российском законодательстве самостоятельного правового определения. В длинном перечне услуг, представляемых на возмездной основе (услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, обучение, туристическое обслуживание), Гражданский кодекс Российской Федерации посредничества не выделяет. Им не посвящена отдельная глава, как отношениям, возникающим по услугам, связанным с научно-техническими работами, перевозкой, банковским обслуживанием и другими услугами. Так кто же такие посредники? На этот вопрос автор постарается ответить в своей статье.

Посредничество, широко распространившееся в хозяйственной (и не только хозяйственной) практике, не имеет своего юридического статуса, то есть законодательно зафиксированной совокупности тех признаков, критериев, форм, которые позволили бы отделить этот вид предпринимательства от других и идентифицировать хотя бы для целей налогообложения.

Между тем налоговые органы установили для посредников особые условия налогообложения. Достаточно отметить отличную от общей ставку налога на прибыль и определение базы по налогу на добавленную стоимость.

С этих пор в России значительная часть бухгалтеров, а вслед за ними и предпринимателей бьется над вопросом: а не относятся ли их услуги к посредническим? Не выявит ли это завтра налоговый орган с соответствующими финансовыми последствиями?

Итак, определение необходимо. В инструкциях МНС России N 62 и Госналогслужбы России N 39 появилось указание на сделки по договорам поручения, комиссии и агентирования как на посреднические, но это не внесло ясности в положение множества посредников.

Во-первых, потому что этот краткий список не был объявлен исчерпывающим.

Во-вторых, потому что далеко не все условия договора поручения и договора комиссии могут соответствовать классификации посреднических услуг вообще. Более того, подавляющее большинство юридических действий по договору поручения можно отнести скорее к услуге обычной, чем посреднической. В самом деле, множество поручений, требующих для исполнения специальных познаний: оформление права собственности, наследства, юридическая экспертиза документов, ликвидация фирм - не ведут к заключению договора с третьим лицом, не готовят условия новой сделки, по которой доверитель брал бы на себя новые обязательства. Чаще всего дело ограничивается закреплением, документальным оформлением, прав постфактум.

Лишь незначительная часть из великого множества разносторонних поручений сводится к заданию найти контрагента, согласовать с ним условия контракта, свести потенциального покупателя с продавцом, сделать их партнерами. Связующим звеном между ними становится посредник. Он готовит сделку в интересах доверителя. Он заключает договор, но не от своего имени, а от имени доверителя.

Как видим, посредники действительно совершают свои действия по договорам поручения. Но далеко не все исполнители поручений являются посредниками. Недостаток критериев, установленных налоговым органом, привел к пополнению списка посредников двумя путями.

Один путь, когда ведомственный нормативный акт определяет тот или иной вид деятельности посредничеством. Таким образом квалифицированы, к примеру, таможенные брокеры. Во всем мире обычаями деловых отношений брокеры вообще, и особенно на фондовом рынке, давно отнесены к посредникам.

Второй путь заключается в том, что при отсутствии законодательно установленных критериев специалисты взялись восполнить список посредников (например, транспортная экспедиция, риэлторские услуги и другие) публикацией своих мнений, комментариев, оценок.

Коль скоро в экспедиторском обслуживании есть элементы, присущие действиям по договору поручения, почему бы ни отнести его к посредническому? Однако в комплексе экспедиторских услуг не все составляющие имеют признаки посредничества. Вот и приходится практикам этот комплекс делить на две части с разными условиями налогообложения. При этом мнение субъекта предпринимательства не всегда совпадает с субъективным мнением государственного налогового органа. Таким образом, можно констатировать, что проблема определения посреднических услуг существует.

К ней примыкает другая, не менее острая, проблема - документирование хозяйственных операций. Документы, попадающие в бухгалтерию, часто содержат записи, не раскрывающие точно сути операций. Многие менеджеры не знают, что посредничество следует оформлять особым образом.

Но именно документы принимаются налоговыми и другими органами в качестве подтверждения операции в целях налогообложения, и именно на основе документов финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете. Поэтому еще на стадии заключения договора стороны должны уделить внимание согласованию документального оформления сделок. Это позволит оптимизировать налогообложение и исполнить договор качественно.

Совокупность документов, оформляемых при выполнении посреднических операций, важна как для посредника, так и для его клиента. Посредник должен отчитаться и впоследствии при необходимости доказать, что он действовал по поручению клиента и средства, полученные им, могут быть признаны его выручкой (доходом) только в размере вознаграждения. В то же время партнер посредника (комитент, принципал, доверитель) должен иметь документы, которые подтвердят, что понесенные посредником расходы клиент правомерно относит к своим затратам.

Все сказанное в полной мере относится и к услугам экспедиторов. Проанализируем, как правильно оформить договор транспортной экспедиции, его исполнение, отражение в учете.


Оформление отношений между экспедитором и его клиентами


Договор транспортной экспедиции - достаточно содержательный документ. В нем предусмотрительные партнеры стараются записать подробно широкий круг согласованных условий: обязанность экспедитора заключить договор с перевозчиком от своего имени или от имени клиента, а также обеспечение отправки, получения груза. Возможна его страховка. Кроме того, может быть согласован вид транспорта, маршрут перевозки, необходимость сопровождения и охраны, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено:

- хранение груза, его получение в пункте назначения;

- проверка количества, состояния груза;

- его погрузка и выгрузка;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- получение требующихся для экспорта или импорта документов и выполнение таможенных и иных формальностей при наличии соответствующей лицензии и т.п. Можно ли весь комплекс этих услуг считать посредническим?

Не изучив условия конкретного договора, утвердительный ответ дать нельзя. Для примера возьмем один из таких договоров (см. ниже).

В своем анализе мы опираемся, прежде всего, на главу 41 ГК РФ. Заметим, что между договором транспортной экспедиции и договором перевозки ГК РФ проводит достаточно четкое разграничение. Экспедитор не перевозит груз. Он обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

На практике функции экспедитора может взять на себя транспортная организация.

В таком случае посредничество отсутствует, экспедиция становится обычной услугой.

Аналогично, если экспедитор имеет парк машин или других транспортных средств, лицензии на право осуществления перевозок авто, авиа, или другими видами транспорта, и самостоятельно оказывает услуги по перевозке и экспедированию, то оказанные им услуги не являются посредническими. Это будет обычный вид деятельности по перевозке грузов.


Договор транспортной экспедиции N 21
"15" августа 2000 г. Москва
(Пример)


ЗАО "Экспресс" в лице генерального директора Маркова А.А. (далее - Экспедитор), действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Восток" в лице финансового директора Романова А.К. (далее - Клиент), действующего на основании доверенности N 26 от 01.06.2000, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:


1. Предмет Договора


1.1. Предметом настоящего Договора является транспортно-экспедиционное обслуживание Клиента Экспедитором, целью которого является доставка в пункт назначения - г.Нижний Новгород - нижеследующих грузов: станки фрезерные, токарные.


2. Права и обязанности сторон


2.1. Обязанности Клиента: предоставить Экспедитору документы и другую информацию, касающуюся свойств груза, условий его перевозки в срок 3 дня с момента заключения Договора.


Данная обязанность Клиента предусматривается ст.804 ГК РФ в общем виде. В заключаемом договоре ее необходимо конкретизировать, поскольку последствием ее неисполнения является право Экспедитора не приступать к исполнению своих обязанностей и требовать возмещения связанных с этим убытков. - Прим. автора.


2.2. Обязанности Экспедитора:

- организовать перевозку груза, указанного в п.1.1 настоящего Договора, по маршруту Москва - Нижний Новгород железнодорожным транспортом (маршрут перевозки и вид транспорта могут выбираться как Экспедитором, так и Клиентом);

- заключить от своего имени договор перевозки груза;

- выполнить погрузку товара в пункте отправления груза, сопровождать груз до места назначения и передать товар грузополучателю. Приведенный перечень оказываемых Экспедитором услуг может быть расширен или сужен в зависимости от усмотрения сторон. В статье приводится примерный перечень транспортно-экспедиционных операций, который может дополнительно использоваться сторонами при заключении конкретного договора. - Прим. автора.

2.3. Права Экспедитора:

- Экспедитор имеет право привлечь к исполнению своих обязанностей по настоящему Договору третье лицо.


3. Вознаграждение Экспедитора


3.1. Клиент выплачивает Экспедитору вознаграждение за организацию перевозки в размере 24 000 руб. и НДС 4800 руб. Всего - 28 800 руб.

3.2. Клиент оплачивает услуги Экспедитора по сопровождению и погрузке груза в размере 15000 руб. и НДС 3000 руб. Всего - 18000 руб.

3.3. Расходы Экспедитора по перевозке груза возмещаются ему Клиентом.


4. Порядок расчетов


4.1. Предварительная оплата в размере 100% за услуги по погрузке и сопровождению груза и 62,5% от суммы вознаграждения за организацию перевозки груза должна быть перечислена Экспедитору в течение 5 дней с момента подписания Договора.

4.2. Клиент обязан перечислить средства, предназначенные для расчетов с перевозчиком, в течение 5 дней с момента подписания Договора.

4.3. Окончательный срок оплаты составляет 3 дня с момента получения отчета и подписания акта.


5. Ответственность сторон


5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по настоящему Договору Экспедитор несет ответственность по основаниям и в размере, предусмотренными нормами главы 25 ГК РФ. Экспедитор обязуется возместить убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением, в объеме 25%.

5.2. Клиент в случае несвоевременного перечисления вознаграждения уплачивает пени в размере 0,1% за каждый день просрочки от неперечисленной суммы.


6. Срок действия настоящего Договора


6.1. Настоящий Договор вступает в силу с момента его подписания сторонами и действует до момента его окончательного исполнения, но в любом случае до 30.09.2000 г.


7. Разрешение споров


7.1. Все споры между сторонами, по которым не было достигнуто соглашение, разрешаются в Арбитражном суде г. Москвы.

7.2. Стороны устанавливают, что все возможные претензии по настоящему Договору должны быть рассмотрены сторонами в течение 30 дней с момента получения претензии.


8. Прочие условия


9. Юридические адреса и реквизиты сторон


Как видно из условий договора, экспедитор не только должен организовать перевозку груза (посредническая деятельность), но и сам оказать услуги по проверке количества и качества товара, разгрузке, погрузке, сопровождению груза, его хранению и прочее (возмездное оказание услуг). Следовательно, данный договор содержит условия сразу нескольких договоров, то есть является смешанным.

А раз так, то в условиях договора должен быть отражен порядок расчетов по обеим составляющим договора, если описанная совокупность услуг имеет место. В частности, необходимо выделить размер вознаграждения экспедитора за организацию перевозки и стоимость услуг, оказываемых самим экспедитором (см. п.3 Договора).

Документация, подтверждающая исполнение договора транспортной экспедиции, зависит от вида оказываемых услуг. При оказании услуг по организации перевозки - это отчет экспедитора. В нем экспедитор указывает суммы, перечисленные в счет заключенного по поручению клиента договора перевозки, документы, подтверждающие перевозку до пункта назначения, а также сумму своего вознаграждения. Экспедитор организует перевозку для клиента. Клиент на основании полученного отчета относит вознаграждение экспедитора и расходы, которые он понес при организации перевозки (плата за перевозку), на себестоимость приобретаемых ценностей или на коммерческие расходы. Поэтому документы, которые он получает от экспедитора, должны фактически подтверждать эти расходы. По мнению автора, к отчету должны быть приложены первичные перевозочные документы или их копии.

Если экспедитор оказывает услуги по перевозке лично, то он обязан передать клиенту перевозочные документы (товарно-транспортные накладные, авианакладные, коносаменты и другие), подтверждающие оказание этих услуг. Выручкой экспедитора в таком случае является стоимость перевозки.

Для подтверждения выполнения других видов услуг стороны подписывают акт об оказании возмездных услуг с указанием видов услуг и их стоимости.

Для того чтобы экспедитор мог выполнить свои обязанности, клиент должен выдать экспедитору доверенность, предоставить ему документы и другую информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки и тому подобное. Экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Такие действия не освобождают экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.


Бухгалтерский учет услуг, оказываемых экспедитором


В нашем примере экспедитор осуществляет два вида деятельности, которые облагаются налогом на прибыль по разным ставкам, поэтому в целях правильного исчисления налога ему следует вести бухгалтерский учет раздельно по каждому виду.

Например, для учета выручки от посреднической деятельности к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" можно открыть субсчет "Выручка от реализации посреднических услуг", а для учета выручки от других видов деятельности - субсчет "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими". Соответственно, к счету 20 "Основное производство" предусмотреть субсчета "Затраты по посредническим услугам" и "Затраты по услугам, которые не являются посредническими".

Кроме того, может возникнуть ситуация, когда разный характер услуг, оказываемых экспедитором, клиент оплачивает одним платежом и не в полной сумме. Встает вопрос: как разделить полученную сумму между разными видами деятельности? В данном случае сумма может быть квалифицирована либо как плата за посреднические услуги, либо как оплата возмездных услуг, поэтому целесообразно в договоре указывать порядок расчетов (см. п.4 Договора).

Рассмотрим схему отражения в бухгалтерском учете экспедитора оказанных им услуг. Для упрощения будем считать, что для целей налогообложения в соответствии с учетной политикой организации выручка определяется "по отгрузке".


Пример

По условиям рассматриваемого договора экспедитор должен организовать перевозку груза весом 240 т по железной дороге за счет клиента, но от своего имени. За оказанную услугу клиент выплачивает ему вознаграждение в размере 28 800 руб. и отдельно возмещает стоимость перевозки в соответствии со счетами, выписанными перевозчиком.

Кроме того, клиент должен оплатить экспедитору 18 000 руб. за погрузку и сопровождение груза.

По мере выполнения условий договора и подписания первичных документов в бухгалтерском учете экспедитора были сделаны записи:

Дебет счета 51 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции") - 156 000 руб. - предварительная оплата за услуги, в том числе в платежном поручении выделена сумма на возмещение расходов за перевозку, которая составляет 120 000 руб. (выписка банка);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции") Кредит счета 64 - 36 000 руб. - отражен аванс в соответствии с договором в размере 100% - за услуги по погрузке и сопровождению груза и 62,5% - за организацию перевозки (справка бухгалтерии, договор);

Дебет счета 64 Кредит счета 68 - 6000 руб. - начислен НДС в бюджет с аванса (справка бухгалтерии);

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции") Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с перевозчиком") - 120 000 руб. - списана задолженность перед клиентом за организованную и выполненную перевозчиком доставку товара согласно железнодорожным накладным, счетам железной дороги, счетам-фактурам;

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с перевозчиком") Кредит счета 51 - 120 000 руб. - перечислена задолженность перевозчику (выписка банка);

Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с клиентом") Кредит счета 46 (субсчет "Выручка от реализации посреднических услуг") - 28 800 руб. - отражена реализация посреднических услуг (вознаграждение экспедитора).

Представлен отчет экспедитора:

Дебет счета 46 (субсчет "Выручка от реализации посреднических услуг") Кредит счета 68 - 4800 руб. - начислен НДС в бюджет с вознаграждения экспедитора (счет-фактура, отчет экспедитора);

Дебет счета 20 (субсчет "Расходы по посредническим услугам") Кредит счетов 70, 69, 10, 67 - 29760 руб. - отражены затраты экспедитора, связанные с оказанием посреднических услуг (расчетно-платежные ведомости, требования, авансовые отчеты, декларации по начислению налогов);

Дебет счета 46 (субсчет "Выручка от реализации посреднических услуг") Кредит счета 20 (субсчет "Расходы по посредническим услугам") - 29 760 руб. - списана фактическая себестоимость оказанных посреднических услуг (справка бухгалтерии);

Дебет счета 80 Кредит счета 46 (субсчет "Выручка от реализации посреднических услуг") - 5760 руб. - определен финансовый результат (убыток) от посреднической деятельности (справка бухгалтерии);

Дебет счета 62 Кредит счета 46 (субсчет "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими") - 18 000 руб. - отражена реализация оказанных услуг по погрузке и сопровождению груза (акт, счет-фактура);

Дебет счета 46 (субсчет "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими") Кредит счета 68 - 3000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации услуг по погрузке и сопровождению груза (счет-фактура, акт об оказании услуг);

Дебет счета 20 (субсчет "Расходы по услугам, не являющимся посредническими") Кредит счетов 70, 69, 10, 71, 67 - 12 500 руб. - отражены затраты экспедитора по погрузке и сопровождению груза (расчетно-платежные ведомости, требования, авансовые отчеты, декларации по начислению налогов);

Дебет счета 46 (субсчет "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими") Кредит счета 20 (субсчет "Расходы по услугам, не являющимся посредническими") - 12 500 руб. - списана фактическая себестоимость оказанных услуг по погрузке и сопровождению груза (справка бухгалтерии);

Дебет счета 46 (субсчет "Выручка от реализации услуг, не являющихся посредническими") Кредит счета 80 - 2500 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от оказанных услуг по погрузке и сопровождению груза (справка бухгалтерии);

Дебет счета 68 Кредит счета 64 - 6000 руб. - восстановлен НДС, уплаченный в бюджет с аванса;

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 36 000 руб. - зачтен полученный ранее аванс (акт об оказании услуг, отчет экспедитора, счет-фактура).

Как видим, клиент до окончания расчетов перечислил денежные средства в сумме, не соответствующей стоимости оказанных экспедитором услуг. Если организация рассчитывает налоги от выручки, определяемой "по оплате", то перед бухгалтером встанет вопрос: в какой части полученная сумма приходится на посреднические услуги, а в какой на остальные?

В нашем примере учет в целях налогообложения ведется "по отгрузке", следовательно, назначение платежа не влияет на расчет налогов. В соответствии с п.4.1 Договора поступивший аванс экспедитором засчитан в счет выполнения услуг по погрузке и сопровождению в размере 100%, то есть в сумме 18 000 руб., и в размере 62,5% в погашение задолженности за услуги по организации перевозки (18 000 руб.).

Таким образом, клиент обязан доплатить еще 10 800 руб. в погашение задолженности по вознаграждению экспедитора.

Как видно из бухгалтерских записей, результатом финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период стал убыток в размере 3260 руб. (2500 - 5760). Он получен за счет убытка от посреднической деятельности. Однако в целях налогообложения в соответствии с инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" налог на прибыль уплачивается отдельно по результатам деятельности, которая облагается по разным ставкам. Таким образом, налогооблагаемая база у ООО "Восток" будет определяться исходя из суммы 2500 руб., то есть по результатам деятельности, не являющейся посреднической.


Т.Н.Бабченко,

эксперт "РНК"


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.