Исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога третьими лицами (Ю.А.Мягкова, "Российский налоговый курьер", N 12, декабрь 2001 г.)

Исполнение обязанности налогоплательщика
по уплате налога третьими лицами


Исполнение же налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком в иных случаях, в том числе с согласия налогового органа, НК РФ не допускает. В данной статье автор рассматривает возможные варианты уплаты налога третьими лицами в соответствии с действующим налоговым законодательством, которые также существуют в настоящее время: поручительство, представительство, доверительное управление, совместная деятельность.

В соответствии со ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ст.5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов, возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, и возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога (ст.44 НК РФ). При этом в силу ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, при погашении третьим лицом задолженности перед налогоплательщиком (самостоятельным субъектом налогообложения) путем уплаты причитающихся с последнего налогов у третьего лица при уплате соответствующих налогов не имеется элементов налогообложения, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, и, следовательно, отсутствует обязанность по уплате налогов.

В данном случае обязанность по уплате налогов имеется у налогоплательщика и, следовательно, данная обязанность должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно, а не иными лицами.

Согласно ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, которое в силу ст.1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Закрепленная ст.45 НК РФ правовая норма, предусматривающая самостоятельность уплаты налога, соответствует правовой норме, содержащейся в ст.57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В связи с этим плательщик налогов и сборов не вправе перелагать свою конституционную обязанность на иное лицо.

Учитывая изложенное, уплата налога третьими лицами за налогоплательщика (если только такая уплата не предусмотрена НК РФ и/или принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах) не является надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и, как следствие, не влечет для налогоплательщика правовых последствий, предусмотренных для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога.


Поручительство


В соответствии со ст.74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

Таким образом, исполнение третьим лицом - поручителем обязанности налогоплательщика по уплате налогов обусловлено совокупностью следующих оснований:

- наличие решения уполномоченного органа об изменении срока уплаты налога;

- наличие заключенного между налоговым органом и поручителем договора поручительства;

- неисполнение налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате причитающейся суммы налога и соответствующих пеней.


Представительство


В соответствии с главой 4 НК РФ налогоплательщику предоставлено право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, но только в случаях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации НК РФ признает лиц, уполномоченных представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Так, учредительными документами юридического лица право представлять организацию в отношениях с третьими лицами, в том числе с органами государственной власти, может быть предоставлено руководителю организации, его заместителю и иным лицам.

Примером наделения должностного лица организации полномочиями представительства по закону может служить ст.39 Федерального закона от 08.07.99 N 144-ФЗ "О реструктуризации кредитных организаций" согласно которой генеральному директору Агентства по реструктуризации кредитных организаций предоставлено право действовать от имени Агентства и представлять без доверенности его интересы в отношениях с органами государственной власти, организациями иностранных государств и международными организациями, а также другими учреждениями и организациями.

Законными представителями налогоплательщика - физического лица НК РФ признает лиц, выступающих в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации: родителей, усыновителей, опекунов, попечителей (статьи 20, 31 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)).

Статьей 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов) и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ).

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Перечень доверенностей, приравниваемых к нотариально удостоверенным, установлен п.3 ст.185 ГК РФ.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что при надлежащем документальном подтверждении полномочий своего представителя налогоплательщик может участвовать через него в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено НК РФ.

Правомерен вопрос: вправе ли налогоплательщик участвовать через своего представителя в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов?

В соответствии со ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Следовательно, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком при наличии следующих признаков: предъявление в банк поручения на уплату соответствующего налога; наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

В соответствии с п.2 ст.26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

В силу ст.847 ГК РФ распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета клиента банка могут осуществляться не только самим клиентом, но и третьим лицом, полномочия которого должны быть удостоверены клиентом путем представления банку документов, предусмотренных законом, установленными в соответствии с законом банковскими правилами и договором банковского счета.

Учитывая изложенное, налогоплательщик может участвовать через своего представителя в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов, но только в части предъявления представителем соответствующего поручения в банк. При этом платежное поручение на уплату налога должно быть предъявлено в банк, в котором открыты счета налогоплательщика и с которых будет произведено перечисление соответствующей суммы налога.

Перечисление сумм налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, со счета представителя налогоплательщика в банке противоречит ст.45 НК РФ, не является правомерным и соответственно не влечет для налогоплательщика правовых последствий, предусмотренных для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога.


Доверительное управление


В соответствии с главой 53 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверитель ному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия).

Деятельность доверительного управляющего осуществляется в предусмотренных законодательством и договором доверительного управления имуществом пределах правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Таким образом, право собственности на передаваемое в доверительное управление имущество сохраняется за учредителем управления, а доверительный управляющий, наряду с осуществлением своей деятельности, осуществляет правомочия собственника в отношении имущества учредителя управления в течение срока, определенного договором доверительного управления имуществом.

В соответствии с главой 4 НК РФ налогоплательщик, в том числе являющийся учредителем управления, может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя - доверительного управляющего.

Так, например, в случае осуществления доверительным управляющим полномочий представителя учредителя управления налоговые декларации и бухгалтерская отчетность в налоговый орган по месту постановки на учет учредителя управления в установленном порядке могут представляться доверительным управляющим.

Однако, как уже было сказано выше, уплата налога производится налогоплательщиком самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и при наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть при наличии объекта налогообложения, и по основаниям, установленным законодательными актами.

Уплата доверительным управляющим налогов от деятельности по доверительному управлению имуществом за учредителя управления, на которого законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, не является правомерной и, следовательно, является основанием для привлечения учредителя управления к ответственности за указанные налоговые правонарушения.


Совместная деятельность


Согласно статьям 1041, 1043 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Пунктом 1 ст.1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет определяется как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Согласно п.3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.98 N 68н (зарегистрировано в Минюсте России 14.01.99 N 1682) (далее - Указания), данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей как юридических лиц по законодательству Российской Федерации, не может быть позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ (п.13 Указаний).

Согласно п.9 инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (зарегистрировано в Минюсте России 03.11.95 N 972) в бухгалтерской отчетности участников договора о совместной деятельности отражаются прибыль, убытки и иные результаты совместной деятельности, причитающиеся согласно договору каждому из участников.

Учитывая вышеизложенное, объединение индивидуальных предпринимателей и/или юридических лиц (коммерческих организаций) в рамках договора о совместной деятельности не влечет за собой образование нового юридического лица, не изменяет и не лишает участников вышеуказанного договора статуса индивидуального предпринимателя и юридического лица, а также не изменяет и не лишает их прав и обязанностей, которыми они наделены законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Уплата одним из товарищей - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) налогов с оборотов от совместной деятельности за всех товарищей законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Следовательно, плательщиком налогов с оборотов от совместной деятельности, обязанность по уплате которых возложена на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц Законом N 2118-1 и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов, является каждый из товарищей - участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).


Ю.А.Мягкова,

советник налоговой службы III ранга


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.