Нормирование представительских расходов (Т. М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2001 г.)

Нормирование представительских расходов


11 апреля 2000 г. Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 15.03.2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения". Приказ вступил в силу 1 апреля 2000 г. С этой даты перестали действовать нормы расходов, установленные письмом Минфина России от 06.10.92 г. N 94, с изменениями и дополнениями, внесенными письмом Минфина России от 29.04.94 г. N 56.

Покажем изменения в определении представительских расходов, внесенные приказом N 26н.

1. Новое определение представительских расходов не содержит слова "прибывших" по отношению к приглашенным участникам деловой встречи. Местом деловой встречи не должен быть офис организации, расходы на прием представителей которой предприятие включает в себестоимость продукции. Возможность включения в себестоимость подобных расходов во время зарубежной командировки на практике ограничена.

2. Произошли изменения в перечне принимаемых к учету при расчете размера подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль сумм представительских расходов в части исключения из него затрат по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания ревизионной комиссии. Из нового определения представительских расходов следует, что в состав представительских расходов при расчете сумм превышения расходов данного вида над нормативно установленными следует включать только расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия или иного аналогичного органа. Речь идет о мероприятиях, в которых участники выступают не в качестве работников предприятия, выполняющих должностные функции, а в качестве избранных (назначенных) лиц, принимающих принципиальные решения по реализации принятой на общем собрании акционеров (участников) программы развития предприятия. Иными словами, если эти функции должностными инструкциями не предусмотрены, то расходы на обеспечение такой деятельности могут включаться в состав представительских расходов. Функции ревизионной комиссии состоят в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, и она не относится к органам управления организацией (ст. 85 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст.32 Федерального закона от 08.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Подпунктом 2 "и" Положения о составе затрат предусмотрено в составе себестоимости продукции учитывать как представительские расходы и затраты организации по приему и обслуживанию участников ревизионной комиссии (за исключением случая, когда ревизия проводится по инициативе одного из участников). Одновременное действие двух рассматриваемых положений указанных нормативных актов приводит к отсутствию законодательно установленных норм для затрат организации по приему и обслуживанию ревизионной комиссии. Таким образом, предприятиям в бухгалтерском учете по статье "Представительские расходы" следует отражать всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на обслуживание участников ревизионной комиссии. Поскольку нормативы для целей налогообложения не утверждены в установленном порядке, но в бухгалтерском учете затраты подлежат отнесению на себестоимость в полном объеме, то и при определении налогооблагаемой прибыли такие затраты следует учитывать в суммах фактически произведенных расходов (письма Минфина России от 30.11.99 г. N 04-02-05/1, от 28.09.99 г. N 04-03-11, от 20.10.99 г. N 04-02-05/1). Основанием для подтверждения правомерности учета расходов по приему участников заседания ревизионной комиссии в составе себестоимости в целях налогообложения в полном объеме может служить общий принцип формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль исчисляется по данным бухгалтерского учета (от балансовой прибыли). Отсутствие законодательно установленных норм для затрат организации по приему и обслуживанию ревизионной комиссии дает предприятиям возможность не корректировать в сторону увеличения сумму балансовой прибыли на сумму расходов по обслуживанию участников ревизионной комиссии (за исключением случая, когда ревизия проводится по инициативе одного из участников). Заметим, что расходы на организацию приема участников высшего органа управления - общего собрания акционеров (участников) ОАО, ЗАО и ООО в составе представительских расходов прямо не поименованы, а потому к затратам на представительские цели их относить не следует. Текущие затраты по проведению общего собрания акционеров (кроме относящихся к приему участников) непосредственно связаны с управлением производством и нормированию не подлежат.

3. Изменился порядок оформления на предприятии документации по представительским расходам: из перечня необходимых для учета в составе себестоимости продукции представительских расходов документов исключены утверждаемая на отчетный год советом (правлением) организации смета расходов и утверждаемая руководителем предприятия программа проведения деловой встречи. Отражение представительских расходов в регистрах бухгалтерского учета и учет этих сумм в целях налогообложения осуществляются исключительно на основании первичных учетных документов, к которым законодательство предъявляет определенные требования: они должны содержать информацию о дате и месте проведения деловой встречи, приглашенных лицах и участниках со стороны организации, величине расходов и их конкретном назначении. Первичные учетные (расчетные) документы, подтверждающие факт расходования денежных средств, не предусматривают наличия в них перечисленных сведений. Поэтому дополнительно к первичным расходным (чеки, счета из ресторанов, корешки к приходным кассовым ордерам и т.п.) и первичным учетным документам, подтверждающим движение ценностей (накладные, товарные чеки, счета и пр.), т.е. факт и направление затрат, на предприятии должен быть еще один документ. В соответствии с установленными ст.9 Федерального закона от 21.11.96г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требованиями это должен быть первичный документ, содержащий сведения о месте проведения встречи, приглашенных лицах и участниках со стороны организации, а также конкретное назначение расходов. Такой документ может называться, например, Актом по приему представителей другой организации. Важно, чтобы он содержал все определенные для первичных учетных документов реквизиты и необходимую дополнительную информацию. Поскольку на себестоимость продукции предусмотрено относить только затраты, связанные с производственной деятельностью, то перечень обсуждаемых вопросов желательно отразить в этом документе. Это позволит исключить споры с налоговыми органами о производственном характере расходов. При наличии всех перечисленных документов выданные под отчет работнику предприятия денежные средства на представительские расходы списываются со счета учета задолженности по подотчетным суммам на основании авансового отчета.

4. Из новых нормативов исключен п.5, определяющий порядок отражения сумм представительских расходов в бухгалтерском учете. Указание на необходимость включения перечисленных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС (письмо N 94) приводило к постоянным спорам между работниками налоговых служб и организациями.

5. Для расчета предельной величины представительских расходов организациями торговли установлен показатель валовой прибыли. Последняя редакция письма N 94 позволяла им рассчитывать нормативную величину представительских расходов так же, как и всем остальным предприятиям, т.е. в процентах от объема выручки. Тем не менее налоговые органы требовали, чтобы торговые предприятия для расчета предельных нормативов на представительские расходы использовали показатель валовой прибыли, об этом сказано в письме Госналогслужбы России от 16.07.96 г. N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения". Приказ N 26н это противоречие устранил, однако не в пользу налогоплательщиков. Теперь организации торговли для расчета предельной величины представительских расходов должны использовать показатель валовой прибыли.

6. У торговых организаций при расчете нормативов в соответствии с порядком, установленным приказом N 26н, в соответствии со сноской к таблице исходный показатель "выручка от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС" полностью подлежит замене на "валовую прибыль". При этом используемый предприятиями торговли и производственными предприятиями (по торговым операциям) показатель валовой прибыли НДС не содержит. Применяемый торговыми предприятиями показатель в виде разницы между покупными и продажными ценами для расчета нормативов представляет значительно меньшую величину, чем показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг). Использование же величины наценки, сформированной за вычетом относящегося к ней НДС, ставит торговую деятельность в еще более жесткие условия. Правда, в некоторых случаях налоговыми органами принимается учет в составе базового показателя величины валовой прибыли плюс относящийся к наценке НДС. Такой подход в условиях действия старого норматива был очевиден (показатель формулировался как "объем выручки... или иной показатель, используемый при формировании финансового результата... (включая НДС)" и используемый предприятиями торговли показатель валового дохода (наценки) изначально включал в себя суммы НДС). В соответствии с приказом N 26н учет НДС в составе базового показателя был бы правомерен, если бы в таблице новых нормативов звездочка была "поставлена" не в конце формулировки базового показателя, а перед словами "...включая налог на добавленную стоимость". Контекст, в котором базовый показатель приведен в новых нормативах, не дает предприятиям возможности применять для расчетов суммы валовой прибыли, увеличенной на сумму НДС.

7. Трудности возникают при расчете предельных размеров затрат по приказу N 26н у строительных организаций, так как формально им в качестве показателя предусмотрено использование валовой прибыли - для предприятий торговли и выручки - для всех остальных, в том числе строительных организаций и предприятий общественного питания. Термин "иной показатель, используемый при формировании финансового результата", который ранее использовался в таблице ставок для расчета нормативов, ограничивал возможность использования показателя общей выручки (товарооборота) не только у предприятий торговли, но и у строительных организаций. Порядок формирования финансовых результатов от ведения строительных работ устанавливал возможность использования в качестве базового для исчисления нормативов только объем строительных работ, выполненных собственными силами.

Перечень расходов, которые можно отнести к представительским, приведен в п.1 приказа N 26н. К ним относятся расходы на:

проведение официального приема (завтрака, обеда и т.п.) представителей (участников);

транспортное обеспечение участников приема;

буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы;

оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации;

посещение культурно-зрелищных мероприятий.

Поскольку установлено, что в составе представительских расходов следует учитывать расходы, производимые непосредственно во время переговоров или во время иных мероприятий, предусмотренных протоколом встречи, то к ним нельзя относить суммы, уплаченные за авиа- или железнодорожные (и пр.) билеты, оплату проживания и регулярного питания участников заседаний совета (правления), членов ревизионной комиссии или представителей на переговорах, а также стоимость врученных им подарков (сувениров).

Приказ N 26н значительно увеличил предельные размеры представительских расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. В бухгалтерском учете все суммы, выплаты которых предприятие связывает с затратами на представительские цели (а также рекламу и подготовку кадров), должны быть отнесены на соответствующие счета производственных затрат в полном размере. Приказ N 26н установил предельный размер представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, в процентах от объема выручки, реализации продукции (работ, услуг), включая НДС. Если сумма выручки меньше 30 000 000 руб., то для целей налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг) можно включить сумму представительских расходов, не превышающую 1% от выручки. Если выручка от реализации продукции выше, то предельная сумма представительских расходов составит 300 000 руб. плюс 0,5% от суммы выручки, превышающей 30 000 000 руб.

Согласно письму Минфина России от 22.05.2000 г. N 04-02-05/1 (письмо является ответом на частный вопрос о нормировании расходов на рекламу) нормативы представительских расходов можно применить к сумме выручки, полученной за II и все последующие кварталы 2000 г. К выручке же, полученной за I квартал 2000 г., следует применять нормативы, установленные письмом N 94.


Пример. Предположим, что предприятие израсходовало на представительские цели в I квартале 2000 г. 6000 руб., во II - 7000 руб., в III - расходов не было, в IV - 15000 руб. Объем выручки составил поквартально соответственно 950 000 руб., 570 000 руб., 650 000 руб. и 770 000 руб. Учет в целях налогообложения ведется "по отгрузке".

В этом случае предприятие в I квартале на счетах учета производственных затрат отразит всю сумму произведенных в этот период представительских расходов - 6000 руб., а в целях налогообложения увеличит размер выявленной на счете 80 прибыли на сумму 1250 руб. (6000 руб. - 950 000 руб. х 0,5%), отразив ее по строке 4.1 "е" Справки к расчету налога от фактической прибыли.

Поскольку в течение II квартала на представительские цели было израсходовано 7000 руб., то в бухгалтерском учете сумма представительских расходов в составе себестоимости продукции за полугодие составит 13 000 руб. (6000 руб. + 7000 руб.). При этом норматив принимаемых в целях налогообложения сумм представительских расходов исчисляется следующим образом:

по ставке 0,5% от суммы выручки I квартала - 4750 руб. (950 000 руб. х 0,5%),

по ставке 1% от суммы выручки II квартала - 5700 руб. (570 000 руб. х 1%),

всего - 10450 руб.

Таким образом, предприятие в целях налогообложения прибыли при расчете налога за полугодие должно по строке 4.1 "е" Справки к расчету налога от фактической прибыли отразить сумму 2550 руб. (13 000 руб. - 10 450 руб.).

При выявлении налогооблагаемого финансового результата за 9 месяцев восстановления сумм прибыли в связи с превышением нормативных значений в целях налогообложения не будет, поскольку общая сумма расходов на представительские цели составляет по-прежнему 13 000 руб., а норма отнесения расходов данного вида на себестоимость увеличилась до 16950 руб. за счет учета выручки III квартала (950 000 руб. х 0,5% + (570 000 руб. + 650 000 руб.) х 1%).

По итогам 2000 г. размер налогооблагаемой прибыли снова корректируется на 3350 руб. - сумму превышения расходов над нормативом:

(6000 руб. + 7000 руб. + 15 000 руб.) - (950 000 руб. х 0,5% + (570 000 руб. + 650 000 руб. + 770 000 руб.) х 1%).


Т. М. Панченко,

аудитор


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.