Сравнительный анализ МСФО 21 и ПБУ 3/2000 (В.М. Евсеев, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2001 г.)

Сравнительный анализ МСФО 21 и ПБУ 3/2000


Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н (ПБУ 3/2000), во многом соответствует МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Однако нельзя не отметить, что существуют определенные различия между этими двумя стандартами, поэтому компаниям, ведущим свою отчетность в соответствии с требованиями IAS, необходимо вносить в нее некоторые корректировки.


Первичное признание операции в иностранной валюте


Любая операция в иностранной валюте при ее отражении в финансовой отчетности предприятия должна быть пересчитана в валюте отчетности предприятия (т.е. для Российской Федерации - в рублях). Согласно действующему российскому законодательству для пересчета операции в иностранной валюте в рубли к сумме операции применяется установленный на дату совершения операции курс Банка России.

Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям.


Пример 1. Для выдачи под отчет для загранкомандировки в валютную кассу поступило 300 долл. США. Курс Банка России на дату совершения операции составил 27,56 руб./долл., курс ММВБ на дату совершения операции - 27,73 руб./долл., средний курс ММВБ за неделю - 27,60 руб./долл.

Приведем варианты учета операции.


Вариант учета Используемый курс Сумма операции, руб.
ПБУ 3/2000 (МСФО 21) 27, 56 8 268
МСФО 21 27,73 8 319
МСФО 21 27,60 8 280

Отчетность после отчетной даты


Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств, подобные рассмотренным выше.

При подсчете в конце отчетного периода стоимости неденежных статей, выраженных в иностранной валюте, статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу, действующему на момент совершения операции; статьи, учтенные по справедливой стоимости, - по курсу, действующему на момент определения данной стоимости. Эти указания также в целом не противоречат требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что при подсчете стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других неденежных статей их стоимость на отчетную дату принимается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции.


Признание и учет курсовых разниц


МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей компании на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода компании в периоде ее возникновения. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета компания должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.


Пример 2. Компания поставила товар на сумму 3000 долл. 30 октября 1999 г. Расчет по поставке произошел 26 февраля 2000 г. Курс на 30 октября 1999 г. составил 26 руб./долл., курс на 31 декабря 1999 г. - 27 руб./долл., курс на 26 февраля 2000 г. - 27,6 руб./долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

1. Начислена дебиторская задолженность на 30 октября 1999 г.:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 78 000 руб. (3000 долл.)

Кредит "Реализация продукции" - 78 000 руб. (3000 долл.)

2. Списана курсовая разница в конце отчетного периода (на 31 декабря 1999 г.):

Дебет "Дебиторская задолженность" - 3000 руб. [3000 х (27 - 26) долл.]

Кредит "Прибыли и убытки" - 3000 руб.

3. Произведен расчет по операции - 26 февраля 2000 г.:

Дебет "Денежные средства" - 82 800 руб. (3000 долл.)

Кредит "Дебиторская задолженность" - 82 800 руб. (3000 долл.)

4. Списана курсовая разница после проведения расчета по операции:

Дебет "Дебиторская задолженность" - 1800 руб. (82 800 - 81 000 долл.)

Кредит "Прибыли и убытки" - 1800 руб.

МСФО 21 устанавливает второй допустимый способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий*.


Пример 3. Компания "А" приобрела сырье, сумма возникшей кредиторской задолженности 10 000 долл. Курс на дату приобретения (10 сентября 1999 г.) составил 20 руб./долл., курс на 20 сентября 1999 г. - 27 руб./долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

1. Приобретено сырье:

Дебет "Запасы, сырье" - 200 000 руб. (10 000 х 20 долл.)

Кредит "Кредиторская задолженность" - 200 000 руб.

2. Произведен пересчет стоимости сырья в результате резкого снижения курса национальной валюты:

Дебет "Запасы, сырье" - 70 000 руб. [10 000 х (27 - 20) долл.]

Кредит "Кредиторская задолженность" - 70 000 руб.

Следовательно, после проведения учета возникшей курсовой разницы согласно МСФО 21 балансовая стоимость сырья составит 270 000 руб. По российскому законодательству стоимость сырья не изменится, а лишь появятся убытки от переоценки кредиторской задолженности.

Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность), или обязательствам по хеджированию чистых инвестиций в зарубежную компанию. Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции - как доход или расход компании.


Пример 4. 10 марта 1999 г. компания "А" выдала дочерней компании "Б", находящейся на территории иностранного государства, беспроцентную ссуду величиной 40 000 долл. со сроком погашения 18 месяцев. Курс на 10 марта 1999 г. составил 25,5 руб./долл., курс на 31 марта 1999 г. - 26 руб./долл., курс на 10 сентября 2000 г. - 27,7 руб./долл.

Учет выданной ссуды у компании "А".

1. Выдана ссуда компании "Б":

Дебет "Инвестиции в ассоциированные компании" - 1 020 000 руб. (40 000 х 25,5 долл.)

Кредит "Денежные средства" - 1 020 000 руб.

2. Подсчитана курсовая разница в конце отчетного периода (31 марта 1999 г.):

Дебет "Инвестиции в ассоциированные компании" - 30 000 руб. [40 000 х (26 - 25,5) долл.]

Кредит "Капитал, изменения от переоценки" - 30 000 руб.

Подобным же образом происходит переоценка стоимости инвестиции в конце каждого отчетного периода. Будем считать, что общая отсроченная накопленная сумма курсовой разницы к 31 июня 2000 г. составила 95 000 руб.

3. Возвращена ссуда - 10 сентября 2000 г.:

Дебет "Денежные средства" - 1 108 000 руб. (40 000 х 27,7 долл.)

Кредит "Инвестиции в ассоциированные компании" - 1 108 000 руб.

4. Списана курсовая разница по счету инвестиций:

Дебет "Другие доходы и расходы" - 7000 руб.

Кредит "Инвестиции в ассоциированные компании" - 7000 руб. (1 108 000 - 1 020 000 - 95 000 = - 7000).

5. Отсроченная накопленная сумма курсовой разницы признана как доход текущего периода:

Дебет "Капитал, изменения от переоценки" - 95 000 руб.

Кредит "Другие доходы и расходы" - 95 000 руб.

В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2000, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21. Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженный в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. В отличие от МСФО 21 в ПБУ 3/2000 никак не оговариваются случай альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса, а также особый характер учета курсовых разниц по статьям, признающимся как чистые инвестиции в зарубежные компании. Порядок учета подобных курсовых разниц, таким образом, аналогичен общему порядку учета курсовых разниц (т.е. они относятся на дебет или кредит счета "Прибыли и убытки").

Однако в ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы согласно требованиям ПБУ 3/2000 относятся на счет "Добавочный капитал".


Пример 5. Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составила 10 000 долл. Курс на дату начисления задолженности 25 руб./долл., курс на дату погашения задолженности - 26 руб./долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи.

1. Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал:

Дебет "Расчеты с учредителями" - 250 000 руб. (10 000 х 25 долл.)

Кредит "Уставный капитал" - 250 000 руб.

2. Учредитель внес иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет субсчета "Транзитный валютный счет" - 10 000 долл. (260 000 руб. = 10 000 х 26 долл.),

Кредит "Расчеты с учредителями" - 260 000 руб.

3. Отражена положительная курсовая разница:

Дебет "Расчеты с учредителями" - 10 000 руб. (260 000 руб. - 250 000 руб.)

Кредит "Добавочный капитал" - 10 000 руб.


Финансовая отчетность о зарубежной деятельности компаний


Согласно МСФО 21 деятельность компаний за рубежом может быть классифицирована как:

операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании (дела ведутся головной компанией, операции осуществляются в продолжение основной деятельности);

деятельность зарубежных компаний (деятельность финансируется главным образом за счет собственных средств; денежные потоки компании изолированы от повседневной деятельности головной компании; решения принимаются автономно), которая должна быть включена в сводную отчетность отчитывающейся компании.

В зависимости от вида зарубежной деятельности выбирается методика, используемая в финансовой отчетности. Что касается операций компании за границей, осуществляемых в продолжение своей основной деятельности, то финансовая отчетность пересчитывается с помощью стандартов и процедур, полностью аналогичных учету операций самой отчитывающейся компании.

В случае, когда отчетность зарубежных компаний включается в сводную финансовую отчетность предприятия, методы и процедуры пересчета стоимости иные. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции.

Пересчет статей доходов и расходов, активов и обязательств, а также начальной чистой инвестиции в зарубежную компанию рассматривается как курсовая разница. Однако данная курсовая разница не признается в качестве доходов или расходов отчитывающейся компании, а относится на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. В случае реализации зарубежной компании отсроченная сумма курсовой разницы должна быть признана как доход или расход в том периоде, на который пришлась прибыль или убыток от реализации (в случае частичной реализации - в соответствующей пропорции).

Если зарубежная компания находится не в полной собственности отчитывающейся компании, то накопленные курсовые разницы отражаются в сводном итоговом балансе как часть доли меньшинства. Данное положение не применяется при учете включения деятельности зарубежных компаний (дочерних и зависимых) в сводную бухгалтерскую отчетность головной компании, находящейся на территории России. В этом состоит одно из принципиальных различий МСФО 21 и ПБУ 3/2000. Однако стоит отметить, что нехарактерность этого вида деятельности для российских компаний, вероятнее всего, и послужила причиной его отсутствия в ПБУ 3/2000.


В.М. Евсеев

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* Скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшего из двух значений - затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.



Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение