Гражданин-предприниматель как налоговый агент (Г.Г. Титова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2001 г.)

Гражданин-предприниматель как налоговый агент


В соответствии со ст.15 Кодекса законов о труде Российской Федерации физическое лицо, в том числе гражданин-предприниматель, вправе заключить трудовой договор (контракт) с другим физическим лицом, по которому обязуется выплатить заработную плату за выполненную работу. Кроме того, предприниматель может привлекать наемных работников и по гражданско-правовым договорам, например договору подряда, а также заключать с гражданами иные виды гражданско-правовых договоров и производить по ним соответствующие выплаты. Таким образом, при заключении как трудовых, так и гражданско-правовых договоров гражданин-предприниматель с позиций налогового законодательства рассматривается как источник дохода для физического лица, являющегося стороной договора, и как налоговым агентом, на которого в соответствии со ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов по выплачиваемым им доходам.

Поскольку с 1 января 2001 г. Закон Российской Федерации от 07.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" утрачивает силу и будет применяться глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, следует иметь в виду следующее. В соответствии со ст.226 указанной главы налоговыми агентами по данному налогу являются в том числе и индивидуальные предприниматели, к которым в соответствии со ст.11 НК РФ относятся не только физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, частные охранники и частные детективы.

Пунктом 1 ст.226 НК РФ предусматривается, что налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми (при этом не определяется, что указанные отношения должны быть в связи с выполнением каких-либо работ в пользу налогового агента, и поэтому можно предположить, что отношения могут быть и по другому поводу, например по договору купли-продажи) налогоплательщик (плательщиком налога остается все-таки физическое лицо, получающее доход и являющееся таковым в соответствии со ст.207 НК РФ) получает доходы как в денежной, так и в натуральной форме, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствующий бюджет.

Статьей 224 НК РФ установлены ставки, по которым исчисляется налог на доходы физических лиц, и в зависимости от применяемой ставки устанавливается порядок исчисления налога. Так, по всем доходам, к которым применяется 13%-ная ставка, исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (налоговым периодом в соответствии со ст.216 НК РФ признается календарный год) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за указанный период. Если же применяются другие налоговые ставки (30% или 35%), то сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Сумма налога в указанном порядке исчисляется каждым налоговым агентом независимо от того, какие доходы были выплачены налогоплательщику другими налоговыми агентами и какие суммы налога были с них удержаны. При этом следует обратить внимание на то, что главой 23 НК РФ, как и Законом N 1998-1, предусмотрены определенные вычеты с облагаемых доходов, в частности в соответствии со ст.218 главы 23 НК РФ производятся стандартные вычеты, связанные с наличием определенных Законом условий (например, инвалидность, наличие соответствующих званий и наград, наличие детей). Но если в Законе N 1998-1 произведение вычетов связывается с наличием основного места работы, т.е. места, где ведется трудовая книжка работника (в соответствии со ст.12 Закона N 1998-1 в случае, если доходы были получены от нескольких работодателей, вычеты должны производиться лишь в одном из мест получения дохода по выбору физического лица, а при наличии у него места основной работы такие вычеты не производятся), то в соответствии с п.3 ст.218 главы 23 НК РФ установленные стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (иные предусмотренные законодательством вычеты, в частности социальные и имущественные, предоставляются на основании заявления налогоплательщика в соответствующий налоговый орган, порядок предоставления профессиональных вычетов не оговорен, но, по-видимому, они также предоставляются налоговыми органами).

Обязанности налоговых агентов определены как ст.24 части первой НК РФ, так и рассматриваемой главой НК РФ. Так, в соответствии со ст.24 налоговые агенты обязаны:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Постановка на учет в налоговом органе осуществляется в соответствии со ст.83, 84 НК РФ.

В части удержания налогов с доходов физических лиц в соответствии со ст.230 главы 23 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них (выплаченных ими) физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая устанавливается МНС России. По месту своего налогового учета налоговые агенты представляют в соответствующий налоговый орган сведения о доходах гражданина и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, также утверждаемой МНС России. Исключение составляют сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы при условии, что индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их госрегистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом МНС России. Сведения могут быть представлены на бумажных носителях при условии, что доходы были выплачены физическим лицам в количестве до 10 человек, а также в случаях, когда налоговому агенту право представлять информацию на бумажных носителях предоставлено налоговым органом в соответствии с п.2 ст.230 НК РФ. К обязанностям налоговых агентов относится также предоставление ими по заявлениям физических лиц справок о выплаченных им доходах и удержанных суммах налога (справка формы также утверждается МНС России).

Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную ими сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика (за счет любых денежных средств) при их фактической выплате, в том числе и третьим лицам при наличии поручения налогоплательщика. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Следует обратить внимание на то, что ст.223 главы 23 НК РФ определяется дата фактического получения дохода налогоплательщиком.

Как уже говорилось, налоговый агент, если у него нет возможности (в том числе когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев) произвести удержание суммы налога, обязан сообщить об этом в течение месяца письменно в налоговый орган по месту своего налогового учета.

Статьей 226 НК РФ определяется также порядок перечисления удержанных сумм налога. Так, в соответствии с п.6 налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц. В иных, отличных от указанных, случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме или в виде материальной выгоды). Но следует иметь в виду п.10 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором говорится о том, что в соответствии со ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Необходимая информация представляется при этом агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном п.п.2 п.3 ст.24 НК РФ. Однако указанное постановление было принято до внесения изменений в ст.24 НК РФ (см. Федеральный закон от 09.07.99 г. N 154-ФЗ), в соответствии с которыми на налогового агента возлагается обязанность по исчислению и удержанию налога со всех средств, а не только денежных, выплачиваемых гражданину.

Удержанная сумма налога, превышающая 100 руб. (сумма налога определяется в полных рублях, если исчисленная сумма менее 50 коп., она не учитывается, а 50 коп.и более округляются до рубля), зачисляется в бюджет в порядке, предусмотренном п.7 ст.226, а меньшая сумма налога добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (отчетного периода).

В соответствии со ст.45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом, и в случае невыполнения налоговым агентом своих обязанностей по удержанию и перечислению налогов взыскание задолженности производится за счет средств налогового агента в соответствии со ст.46-48 НК РФ.

Пунктом 2 ст.24 НК РФ установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом. Важно, что в соответствии с главой 9 НК РФ право на изменение срока уплаты налога (сбора) и пени предусмотрено только для налогоплательщиков, но не для налоговых агентов.

Если у налогоплательщика излишне удержана налоговым агентом сумма налога, то, как предусмотрено ст.231 главы 23 НК РФ, указанная сумма подлежит возврату (зачет этих сумм в счет предстоящих платежей не предусматривается) налоговым агентом (в отличие от порядка, предусмотренного ст.79 НК РФ) по заявлению налогоплательщика. Суммы налога, не удержанные с граждан или удержанные неполностью, взыскиваются налоговыми агентами до полного погашения задолженности (п.2 ст.231 НК РФ).

Глава 23 НК РФ не содержит специальных положений об ответственности налоговых агентов, поскольку такая ответственность предусмотрена частью первой Кодекса. Так, в соответствии со ст.123 неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа с него в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, ст.126 устанавливается ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в случае непредставления в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Этой же статьей (п.2) предусматривается ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе представить имеющиеся документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, в виде штрафа в размере 500 руб. (а для налоговых агентов-организаций - в размере 5 тыс. руб.).


Минфин России

Г.Г. Титова


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение