Особенности налогообложения сельскохозяйственных организаций (Н.С.Воробьева, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2000 г.)

Особенности налогообложения сельскохозяйственных организаций


В соответствии с Федеральным законом от 14 июля 1997 г. N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства" одним из направлений государственного регулирования агропромышленного производства, выражающегося в экономическом воздействии государства на производство, переработку и реализацию сельскохозяйственной продукции, является льготное налогообложение.

Так, при определенных условиях предприятия, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, освобождаются от налога на прибыль, налога на имущество, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды. Рассмотрим подробнее порядок и условия льготирования сельскохозяйственных товаропроизводителей по основным видам налогов.


Налог на прибыль


В настоящее время налог на прибыль исчисляется и уплачивается в порядке, установленном Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изданной на его основании Инструкцией от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС РФ от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с пунктом 1.2 Инструкции N 62 не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Предприятиям, занимающимся производством и последующей переработкой сельскохозяйственной продукции, следует иметь в виду, что освобождению от налогообложения подлежит та часть прибыли, которая получена от реализации продукции, прошедшей только первичную переработку.

Так, например, для предприятия, выращивающего и перерабатывающего мясной скот, продуктом первичной переработки сельскохозяйственной продукции (скота) будет являться мясо.

Соответственно, прибыль, полученная от реализации как самого скота, так и продукта его первичной переработки - мяса - не будет облагаться налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 2.9 Инструкции N 62 в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственцой продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства. Такое уменьшение валовой прибыли отражается по строке 5.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Если же продукция сельхозпереработки используется на том же предприятии как сырье для дальнейшего производства, т.е. перерабатывается не сельскохозяйственное сырье, а промышленная продукция, то прибыль, полученная от производства и реализации этой продукции, подлежит при налогообложении уменьшению на сумму расчетной прибыли от производства сельскохозяйственной продукции и переработки сельскохозяйственного сырья, определяемой исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельскохозяйственного сырья в общих затратах промышленной продукции.


Пример расчета уменьшения налогооблагаемой прибыли
сельхозпредприятия на сумму прибыли, полученной от производства
сельхозсырья и его переработки


N
п/п
Наименование показателя, ед. изм. Числовое
значение
показа-
теля
1. Количество скота в живом весе, переданное на переработку в
собственном производстве (тонн)
20
2. Затраты по выращиванию скота, переданного в переработку
(тыс.руб.)
300
3. Выход мяса от забоя скота (тонн) 7
4. Затраты на переработку скота (по убойному цеху) (тыс.
руб.)
110
5. Всего затрат по выращиванию скота и переработке его в
убойном цехе (тыс.руб.) (стр.2 + стр.4)
410
6. Затраты на производство колбасы (тыс.руб.) 140
7. Итого производственная себестоимость готовой продукции
(колбасы) (тыс.руб.) (стр.5 + стр.6)
550
8. Выручка от реализации готовой продукции (колбасы) без НДС
(тыс.руб.)
770
9. Удельный вес затрат по выращиванию скота и его переработке
в убойном цехе в общей сумме затрат на производство гото-
вой продукции (колбасы) (%) (стр.5:стр.7 х 100)
75
10. Прибыль от производства и реализации промышленной продук-
ции (колбасы) (тыс.руб.) (стр.8 - стр.7)
220
11. Расчетная прибыль от производства сельхозсырья и его пере-
работки (тыс.руб.) (стр.9 х стр.10)
165
12. Прибыль, подлежащая налогообложению (тыс.руб.) (стр.10 -
стр.11)
55

При передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другому предприятию на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат от производства сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции.


Расчет уменьшения налогооблагаемой прибыли сельхозпредприятия
на сумму прибыли от реализации сельхозпродукции, переработанной
на давальческих началах


N
п/п
Наименование показателя, ед. изм. Числовое
значение
показа-
теля
1. Количество сахарной свеклы, переданной для переработки на
давальческих началах (тонн)
50
2. Затраты на производство сахарной свеклы, переданной в пе-
реработку (тыс.руб.)
60
3. Стоимость переработки сахарной свеклы (тыс.руб.) 15
4. Итого производственная себестоимость готовой продукции
(сахара-песка) (тыс.руб.) (стр.2 + стр.3)
75
5. Выход готовой продукции (из 1 тонны сахарной свеклы 100 кг
сахара-песка) (тонн) согласно договору
5
6. Выручка от реализации сахара-песка (тыс.руб.) без НДС
(цена 1 тонны - 24 тыс.руб.)
120
7. Прибыль от реализации (тыс.руб.) (стр.6 - стр.4) 45
8. Удельный вес затрат на производство сельхозпродукции в об-
щей сумме затрат (%) (стр.2:стр.4 х 100)
80
9. Прибыль от реализации сельхозпродукции (тыс.руб.) (стр.7
х стр.8:100)
36
10. Прибыль, подлежащая налогообложению (тыс.руб.) (стр. 7 -
стр.9)
9

Убытки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства, и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются. Увеличение для целей налогообложения прибыли на сумму указанных убытков отражается по строке 4.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62).


Налог на добавленную стоимость


В плане исчисления налога на добавленную стоимость сельскохозяйственные предприятия ничем не отличаются от предприятий других отраслей и видов деятельности за исключением некоторых особенностей.

Во-первых, на некоторые виды сельскохозяйственной продукции (скот и птица в живом весе, молоко, яйца, зерно, зерновые отходы, овощи, включая картофель, и др.) Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) установлена пониженная ставка налога - 10 процентов.

Начиная с 1 января 2001 г. перечень товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов, устанавливается пунктом 2 статьи 164 НК РФ (часть вторая).

В соответствии с подпунктом "ц" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождается продукция собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, вступающая в силу с 1 января 2001 г., также вводит аналогичную льготу, но с некоторым ограничением. Так, согласно подпункту 20 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 процентов и более, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.


Налог на имущество


В соответствии с подпунктом "б" статьи 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество) налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом в законе не поставлено условие одновременного осуществления всех перечисленных видов деятельности.

Таким образом, если предприятие осуществляет переработку сельскохозяйственной продукции, закупленной у других предприятий, и выручка от переработки сельскохозяйственной продукции равна или превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), все его имущество выводится из-под налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что к сельскохозяйственной и рыбной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 года.

Так, например, мясокомбинат может быть освобожден от налога на имущество только в том случае, если он самостоятельно осуществляет переработку скота, поскольку скот согласно указанному классификатору относится к сельскохозяйственной продукции. Если же для дальнейшей переработки мясокомбинатом закупается не живой скот, а туши, полутуши, мясные блоки (т.е. мясо), льгота по налогу на имущество не предоставляется, поскольку в этом случае перерабатывается не сельскохозяйственная продукция, а продукция мясной промышленности.

В том случае, если выручка предприятия от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции составляет менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), предприятие может воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом "в" статьи 5 Закона о налоге на имущество, согласно которому стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

По мнению Департамента налоговой политики Минфина РФ, изложенному в письме от 6 июня 2000 г. N 04-05-06/48, льгота, позволяющая организации уменьшать стоимость своего имущества, подлежащего налогообложению, на стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы, может применяться и организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества даже в случае, если оно сдается в аренду, но используется арендатором строго по целевому назначению.


Налог на пользователей автомобильных дорог


Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на пользователей автомобильных дорог установлен Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и изданной на его основе Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59). Согласно пункту 3 статьи 5 указанного Закона колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, освобождаются от уплаты налога при условии, что удельный вес доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.

Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции определяется по результатам работы за прошедший год:

- если за прошедший год удельный вес указанных доходов составил 70 и более процентов; то в текущем году налог не уплачивается, но если по результатам работы текущего года этих хозяйствующих субъектов доходы будут менее 70 процентов - уплата налога за текущий год производится в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год;

- в случае, если в течение прошедшего года налог уплачивался, но по результатам работы за истекший год удельный вес доходов составил 70 и более процентов, налогоплательщику по его заявлению производится возврат уплаченных сумм налога или их зачет в счет будущих платежей в установленном порядке;

- если за прошедший год удельный вес указанных доходов составил менее 70 процентов, то в текущем году уплата налога производится нарастающим итогом по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальной бухгалтерской отчетности, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

Ограничение на применение налоговой льготы (70%) установлено в отношении выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Как обосновать применение льготы организациям, которые наряду с производством осуществляют и переработку произведенной сельскохозяйственной продукции? Ведь у таких организаций по кредиту счета 46 отражается выручка от реализации переработанной продукции. Ответ на этот вопрос содержится в пункте 41.1 Инструкции N 59. Согласно указанному пункту Инструкции для организаций, осуществляющих производство и последующую переработку сельскохозяйственной продукции, доля выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в выручке от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции определяется исходя из соотношения затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общей сумме затрат, относимых на себестоимость.

Для организаций, осуществляющих наряду с другими видами торговую деятельность, при расчете удельного веса в общую сумму доходов включается разница между продажной и покупной стоимостью товаров.

Рассмотрим пример. Допустим, что предприятие занимается производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, а также осуществляет торговлю сельскохозяйственной продукцией, закупленной у других предприятий и физических лиц.

За прошедший год выручка от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции составила 150 единиц. Общая сумма расходов, отнесенных на себестоимость, - 100 единиц, в том числе расходы на производство сельскохозяйственной продукции - 80 единиц. Продажная цена реализованных товаров составила 30 единиц, покупная стоимость - 20 единиц.

Затраты на производство сельскохозяйственной продукции составляют 80% общей суммы затрат.

Таким образом, выручка от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции составляет 120 единиц (150 х 80:100). Общая сумма доходов предприятия за рассматриваемый период, принимаемая при расчете удельного веса выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, равна 160 единиц (150 + 30 - 20).

Удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов предприятия составляет 75% (120:160 х 100). Следовательно, предприятие имеет право на льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.


Н.С.Воробьева


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.