Учебные пункты, курсы, школы по подготовке водителей. Учетные и налоговые аспекты (В.В.Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2000 г.)

Учебные пункты, курсы, школы по подготовке водителей.
Учетные и налоговые аспекты


Прежде чем начать рассмотрение данной темы необходимо сделать одну существенную оговорку, связанную с принятием части второй Налогового кодекса РФ. Поскольку на основании статьи 1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" данный нормативно-правовой акт вводится в действие с 1 января 2001 года, за исключением некоторых положений, то при рассмотрении статьи требования положений части второй Налогового кодекса РФ учтены не будут.

Учебные пункты, курсы, школы, центры, комбинаты по подготовке водителей - это образовательные учреждения, существующие, как правило, в форме коммерческих предприятий или обособленных подразделений коммерческих предприятий. Однако, на практике встречаются и учебные пункты, курсы, школы, центры, комбинаты по подготовке водителей, действующие в форме некоммерческих организаций или индивидуальных предпринимателей.

Основными видами деятельности указанных организаций являются:

- подготовка водителей автотранспортных средств различных категорий (А, В, С и др.);

- переподготовка и повышение квалификации водителей автотранспортных средств различных категорий.


Правовые аспекты деятельности учебных пунктов, курсов, школ по
подготовке водителей


В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения":

"В целях обеспечения безопасности дорожного движения лицензированию подлежат следующие виды деятельности:

... подготовка, переподготовка и повышение квалификации водителей транспортных средств, руководителей и специалистов предприятий транспорта непосредственно связанных с обеспечением безопасности дорожного движения, в порядке, предусмотренном для лицензирования образовательной деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации"

Порядок лицензирования деятельности по подготовке и переподготовке водителей автотранспортных средств регламентируется Временным Положением "О лицензировании образовательных учреждений, осуществляющих подготовку и переподготовку водителей автотранспортных средств", утвержденным приказом Минтранса РФ от 10 мая 1994 г. N 26 "О лицензировании образовательных учреждений, осуществляющих подготовку и переподготовку водителей автотранспортных средств" (утвержден заместителем министра транспорта РФ 11 апреля 1994 г. и заместителем министра образования РФ 12 апреля 1994 г., зарегистрирован в Минюсте РФ 12 мая 1994 г. под N 558).

Лицензирование для образовательного учреждения имеет важные налоговые последствия. В соответствии с пунктом 6 статьи 33 Закона "Об образовании", изложенного в новой редакции Федеральным законом от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ:

"Право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)".

Таким образом, только после получения соответствующей лицензии образовательное учреждение может пользоваться налоговыми и иными льготами, предоставленными ему действующим законодательством.

Обучение в учебных пунктах, школах, на курсах по подготовке водителей, за редкими исключениями, платное. Оплачивать его могут как сами обучаемые, так и сторонние организации за своих сотрудников.

Оказание платных услуг по обучению в России регулируется гражданско-правовыми нормами, а именно нормами, содержащимися в главе 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг". В пункте 2 статьи 779 ГК РФ прямо говорится:

"Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса".

Договор возмездного оказания услуг имеет ряд отличительных особенностей:

1. В договоре возмездного оказания услуг участвуют только две стороны - заказчик и исполнитель.

2. Отсутствует материальный результат действия, а значит, оплачивается услуга как таковая: соответственно стадии сдачи и приемки, как правило, в договоре возмездного оказания услуг не выделяются и детально не регламентируются.

3. Согласно статье 780 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг; исполнитель обязан оказать услуги лично", что означает отсутствие возможности передачи права и обязанности по рассматриваемому виду договора третьему лицу - другому исполнителю.

4. Согласно пункту 2 статьи 781 ГК РФ "в случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг".

5. Риск неисполнения договора по обстоятельствам, не зависящим от сторон, несет согласно пункту 3 статьи 781 ГК РФ заказчик, поскольку он обязан компенсировать исполнителю понесенные им расходы.

6. Существует возможность одностороннего отказа от исполнения договора обеими сторонами, правда с соблюдением ряда условий:

- при отказе со стороны заказчика он обязан на основании пункта 1 статьи 782 ГК РФ оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы;

- при отказе со стороны исполнителя - последний, согласно пункту 2 статьи 782 ГК РФ, компенсирует убытки заказчика.

Существующая схожесть правового регулирования договора возмездного оказания услуг и договора подряда обусловила возможность регулирования правоотношений, связанных с договором возмездного оказания услуг нормами договора подряда, что отражено в статье 783 ГК РФ:

"Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг".

Образовательное учреждение, занимающееся подготовкой водителей, заключает с обучаемым договор возмездного оказания услуг, а по окончании обучения, как правило, выдает свидетельство установленного образца о прохождении учебной программы курсов, школы, пункта.


Бухгалтерский учет и налогообложение учебных центров,
пунктов, школ, курсов по подготовке водителей


Выручка от оказания услуг по подготовке и переподготовке водителей отражается в бухгалтерском учете учебных центров, пунктов, школ, курсов, комбинатов следующим образом:

дебет счета 62 кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - оказаны услуги по обучению;

дебет счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму оплаты за обучение.

Поскольку принятие денежных средств идет в основном от физических лиц, причем наличными денежными средствами, то образовательным учреждениям необходимо при приеме денег использовать исправную и зарегистрированную в налоговых органах контрольно-кассовую машину. Так, на основании статьи 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением":

"Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями (далее - предприятия) с обязательным применением контрольно-кассовых машин".

Кроме того, не стоит забывать, что наличный оборот в некоторых субъектах РФ облагается налогом с продаж, что означает, как правило, автоматическое повышение стоимости услуг по обучению вождению на сумму данного налога.

Учет затрат в образовательных учреждениях по подготовке водителей ведется с использованием счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" по различным статьям:

1) оплата труда инструкторов и административно-технического персонала с отчислениями во внебюджетные фонды;

2) амортизационные отчисления по автомобилям;

3) стоимость топлива в случае, когда обучаемый не оплачивает его отдельно. Во многих автошколах существует такое понятие как "сбор за бензин" - оплата обучаемым используемого им бензина дополнительно к услугам образовательного учреждения. В случае денежной оплаты бензина, сбор за бензин можно рассматривать как выручку учебного заведения за продажу бензина. Но иногда этот "сбор" вносится в натуральном виде. В таком случае бензин должен отражаться на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку":

дебет счета 003 - 500 рублей - получено 100 литров бензина А80.

По мере расходования бензин списывается с забалансового счета, а в случае, если после обучения часть бензина не израсходована, то имеет место следующая проводка:

кредит счета 003 - 50 рублей - списано 10 литров бензина А80;

дебет счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 50 рублей - оприходованы безвозмездно полученные ценности.

Не стоит забывать, что списание ГСМ ведется строго на основании данных законодательно утвержденных отчетных документов - путевых листов легковых и грузовых автомобилей, которые в свою очередь учитываются в специальных журналах:

- для юридических лиц формы транспортной документации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте":

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N 4-С, N 4-П);

- путевой лист автобуса (форма N 6);

- журнал учета движения путевых листов (форма N 8);

- иные формы автотранспортной документации;

- для индивидуальных предпринимателей формы автотранспортной документации утверждены приказом Минтранса РФ от 30 июня 2000 г. N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте":

- путевой лист легкового автомобиля (форма N ПЛ-1);

- путевой лист грузового автомобиля (форма N ПГ-1);

- путевой лист автобуса (форма N ПА-1);

- журнал регистрации путевых листов индивидуального предпринимателя.

Списание ГСМ на себестоимость автопредприятия нормируется по Нормам расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным Министерством транспорта РФ от 29 апреля 1997 г. N 3112194-0366-97. Письмами Госналогслужбы РФ от 30 сентября 1997 г. N КВ-6-21/696 и от 26 января 1998 г. N 21-0-06/32 рекомендовано руководствоваться указанными нормам. Однако, поскольку данные нормы носят рекомендательный характер, то, если учебное заведение докажет, что действительно в производственных целях необходим больший расход ГСМ и руководство заведения закрепит разработанные самостоятельно нормы приказом по автопредприятию, то спорить с такой позицией налоговым органам будет очень сложно;

4) суммы страхования гражданской ответственности инструкторов, личное страхование, страхование автомашин, но, согласно подпункту "р" пункта 2 Положения о составе затрат, не более чем в размере 2% от годовой выручки автопредприятия.

Данная операция будет отражена в учете следующим образом:

дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" кредит счета 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - начислен страховой взнос страховщику;

дебет счета 65 кредит счета 51 - оплачен страховой взнос;

дебет счета 20, 26 кредит счета 31 - включение суммы страхового взноса в себестоимость равными долями в течение всего срока действия договора страхования;

5) расходы на ремонт автомашин;

6) расходы на учебную литературу.

По данной статье затрат также существуют свои особенности. Так, если обучаемым литература предоставляется за плату, то ее стоимость является выручкой учебного заведения. Если же литература используется в течение длительного периода времени многими обучаемыми, то согласно пункту 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, она учитывается в составе библиотечного фонда автопредприятия как основное средство:

дебет счета 26 кредит счета 50, 51, 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму затрат по приобретению изданий;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 87 "Добавочный капитал" - первоначальная стоимость основных средств.

Амортизация на библиотечный фонд не начисляется, поскольку его стоимость уже была полностью отнесена на затраты при приобретении;

7) арендные платежи за аренду помещений или автомашин. Следует помнить, что на основании ГК РФ, Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество" и согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53 и письму МНС РФ от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 "Об аренде нежилых помещений и имущества у физических лиц" аренда нежилых помещений, заключенная на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок не менее года, влечет невозможность включения арендных платежей в себестоимость автопредприятия;

8) иные затраты.

На основании правовых норм, сформулированных в части первой статьи 1064 ГК РФ:

"Вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред".

Таким образом, в случае дорожно-транспортного происшествия (ДТП) расходы на ремонт автомашин и компенсация вреда здоровью участников ДТП уплачивается виновной стороной (обучаемым, иными участниками ДТП). Компенсация вреда происходит на основании судебного решения в процессе исполнительного производства. Размер компенсации первоначально определяется истцом, а затем корректируется судом.

Согласно пункту 1 статьи 1068 ГК РФ:

"Юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.

Применительно к правилам, предусмотренным настоящей главой, работниками признаются граждане, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), а также граждане, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, если при этом они действовали или должны были действовать по заданию соответствующего юридического лица или гражданина и под его контролем за безопасным ведением работ".

Это означает, что если ДТП произошло по вине инструктора, то первоначально всю полноту ответственности будет нести организация, которая затем на основании норм части первой статьи 1081 ГК РФ путем регрессного судебного иска компенсирует свои убытки за счет инструктора.

При крупных производствах, ВУЗах и иных организациях нередко организуются собственные учебно-производственные комбинаты по обучению водителей. Эти комбинаты являются структурными подразделениями указанных организаций и не имеют статуса отдельного юридического лица.

В случае, если деятельность комбината направлена на обеспечение производственной потребности организации в водительских кадрах и если он не имеет никакой коммерческой деятельности, то расходы на его содержание списываются на себестоимость организации следующим образом:

дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму расходов;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 29 - на сумму расходов.

Если комбинат помимо основной деятельности - обеспечение предприятия водителями - имеет коммерческую деятельность, то по обоим видам деятельности должен вестись раздельный учет с делением расходов комбината на две части пропорциональные числу подготовленных водителей. В этом случае у головного предприятия возникают дополнительные обороты по реализации услуг по подготовке водителей.

Рассмотрим подробнее данную ситуацию на примере 1.


Пример N 1

ЗАО "ДОК" занимается автотранспортными перевозками и имеет на балансе Учебно-производственный комбинат по подготовке водителей (УПК). В течение года УПК подготовлено 100 водителей, причем 20 из них за плату по 1 000 рублей с каждого. Затраты на содержание УПК составили:

коммунальные услуги - 10 000 рублей,

зарплата инструкторов с отчислениями, - 20 000 рублей,

расходы на автопарк (ремонт, амортизация, топливо и пр.) - 20 000 рублей.

Отражение в бухгалтерском учете АО "ДОК" операций по УПК:

дебет счета 29 кредит счета 60 - 10 000 рублей - коммунальные услуги;

дебет счета 29 кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 - 20 000 рублей - зарплата инструкторов с отчислениями;

дебет счета 29 кредит счета 02 "Износ основных средств", 10, 60 - 20 000 рублей - расходы на автопарк (ремонт, амортизация, топливо и пр.);

дебет счета 62 кредит счета 46, субсчет УПК - 20 000 рублей - выручка от подготовки водителей;

дебет счета 20 кредит счета 29 - 40 000 рублей (100 - 20) : 100 х (10 000 + 20 000 + 20 000) - затраты УПК на подготовку водителей для АО "ДОК";

дебет счета 20, субсчет УПК кредит счета 29 - 10 000 рублей (20 000 + 20 000 + 10 000 - 40 000) - затраты УПК на подготовку водителей за плату;

дебет счета 46 кредит счета 20, субсчет УПК - 10 000 рублей - списаны на реализацию затраты по подготовке водителей за плату;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 10 000 рублей - выявлен финансовый результат от деятельности предприятия - прибыль.

В случае, если от коммерческой деятельности учебного комбината получен убыток, то источником его покрытия будут служить собственные средства предприятия.


В.В.Худолеев


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение