Вопрос: Прошу разъяснить, как в настоящее время формируется и используется прибыль, остающаяся в распоряжении организации и направляемая на финансирование капитальных вложений? Как поступить с суммами фонда накопления, созданного в предыдущие голы и не списанного со счета его учета по причине отсутствия нормативной базы? Что является основанием для применения льготы по налогу на прибыль (в части, направляемой на финансирование капитальных вложений)? ("Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2000 г.)

Прошу разъяснить, как в настоящее время формируется и используется прибыль, остающаяся в распоряжении организации и направляемая на финансирование капитальных вложений?

Как поступить с суммами фонда накопления, созданного в предыдущие годы и не списанного со счета его учета по причине отсутствия нормативной базы?

Что является основанием для применения льготы по налогу на прибыль (в части, направляемой на финансирование капитальных вложений)?


В настоящее время (с 2000 года) использование прибыли на финансирование капитальных вложений регулируется пунктом 44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Методические рекомендации):

"... часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включается в добавочный капитал и показывается в составе данных группы статей "Добавочный капитал".

При этом, по-видимому, предполагается, что списание использованной прибыли осуществляется в конце каждого отчетного периода (квартала или месяца, в зависимости от того, когда организация использует соответствующую налоговую льготу).

То есть в конце каждого отчетного периода следует оформлять бухгалтерскую проводку:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонды накопления" кредит счета 87 "Добавочный капитал" - на сумму части нераспределенной прибыли, использованной на финансирование капитальных вложений.

Отметим, что ни Инструкция о порядке исчисления налога на прибыль (в редакции Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" далее - Инструкция N 62), ни Методические рекомендации не увязывают списание источников финансирования и применение льготы с фактом ввода приобретенных или законченных строительством объектов основных средств в эксплуатацию - достаточно, чтобы капитальные вложения организацией осуществлялись, а объект капитальных вложений по своему назначению подпадал под льготирование.

При применении льготы, предусмотренной пунктом 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль (в Инструкции N 62 текст данного пункта оставлен без изменений) не следует забывать, что сумма фактически осуществленных капитальных вложений уменьшается на сумму начисленной с начала года амортизации основных средств.

Поэтому, целесообразно списывать в дебет счета 87 только часть капитальных вложений, фактически профинансированных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (в части, учитываемой на субсчете "Фонды накопления"). Определить эту сумму можно как разницу между дебетовыми оборотами по счету 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств" и субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (но не субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств") и кредитовым оборотом по счету 02 "Износ основных средств".

Разумеется, если капитальные вложения осуществлялись частично за счет целевых поступлений юридических и физических лиц, то указанная сумма должна быть уменьшена и на сумму использованных поступлений.

Подчеркнем, что, в соответствии с пунктом 47 Методических рекомендаций с 2000 года суммы целевого финансирования и целевых поступлений коммерческие организации учитывают не на счете 96, а на счете 83 "Доходы будущих периодов". Остатки неиспользованных целевых поступлений зачисляются в состав внереализационных доходов.

В течение отчетного года сумму амортизационных отчислений можно определить только по данным бухгалтерского учета, но не отчетности - так как в промежуточной отчетности сумма начисленной амортизации обособленно не показывается. Суммы использованных целевых поступлений можно определить по данным аналитического учета. По окончании отчетного года обе эти суммы следует сверить с данными годовой бухгалтерской отчетности - соответственно, строка 371 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и строка 100 Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

В соответствии с пунктом 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, затраты, не увеличивающие стоимости основных средств (и учитываемые на соответствующем субсчете к счету 08), списываются со счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.

Суммы, учтенные в процессе приобретения или строительства основных средств на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" списываются по вводу объекта в эксплуатацию со счета 08 в корреспонденции со счетом учета источника финансирования:

дебет счета 88, субсчет "Фонды накопления" кредит счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" - на всю сумму подобных затрат.

Проценты за банковский кредит, уплаченные после ввода объекта в эксплуатацию также списываются за счет источников финансирования без включения их в инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта:

дебет счета 88 кредит счета 92 "Долгосрочные кредиты банков".

Таким образом, в случае, если производятся затраты, не увеличивающие стоимости объектов основных средств и предполагается уплата процентов за банковский кредит после их ввода в эксплуатацию, соответствующие суммы, по нашему мнению, должны быть зарезервированы на счете 88, субсчет "Фонды накопления".

То есть порядок определения суммы, подлежащей списанию на счет 87 можно представить в виде следующей формулы (имеются в виду обороты по указанным субсчетам, а не сальдо, так как для целей налогообложения значение имеют именно обороты нарастающим итогом с начала года):

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" + дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - дебет счета 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" - кредит счета 92 (в части процентов, уплаченных после ввода объекта в эксплуатацию) - дебет счета 83 (в части использованных средств целевого финансирования) - кредит счета 02.

Напоминаем, что размер льготы не может превышать половины всей налогооблагаемой прибыли.

Например, организацией в течение 2000 года осуществлены капитальные вложения в основные средства производственного назначения в размере 400 тыс.руб., в том числе - приобретение основных средств - 100 тыс.руб. и оплата выполненных строительно-монтажных работ - 300 тыс.руб. Начислено амортизации - 150 тыс.руб. Остаток, по счету 88, субсчет "Фонды накопления" - 400 тыс.руб. Налогооблагаемая прибыль - 400 тыс.руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 тыс.руб.;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 76 - 300 тыс.руб.;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 - 150 тыс.руб.;

дебет счета 87 кредит счета 88 - 250 (100 + 300 - 150) тыс.руб.

Так как сумма использованной прибыли больше чем половина налогооблагаемой прибыли, льгота может быть применена только к сумме 200 тыс.руб. (400 : 2).

До 1995 года включительно порядок списания использованного созданного фонда накопления регулировался письмом Минфина РФ от 18 февраля 1993 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений". В соответствии с пунктом 2 этого письма по мере использования средств на приобретение основных средств и осуществления других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 и кредиту счета 08 применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Фонд накопления" (дебет "Фонд накопления, образованный" и кредит "Фонд накопления, использованный").

Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год" упомянутое письмо Минфина РФ N 15 было отменено. Причем новый порядок списания источников финансирования капитальных вложений установлен не был.

По нашему мнению, схема бухгалтерских проводок, установленная приказом Минфина РФ N 15, могла применяться вплоть до 2000 года. В преамбуле Инструкции по применению Плана счетов установлено, что порядок ведения аналитического учета устанавливается предприятием. Внутренняя проводка по счету 88 относится к области аналитического учета. Тем более, что в проводке участвуют даже не субсчета, а субсчета второго порядка. Указанный порядок не нарушает методологии бухгалтерского учета, не изменяет структуры собственного капитала организации, не влияет ни на размер чистых активов, ни на размер каких-либо других финансовых показателей.

С 1998 года действует ПБУ 6/97 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ 20 июля 1998 года N 33н. ПБУ 6/97 не распространяется на учет капитальных вложений. Тем не менее, обращает внимание то, что пунктом 37 Методических указаний установлено, что затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

То есть источники финансирования некоторых видов капитальных вложений можно было относить на счет 87 уже с 1998 года.

Если же в течение периода 1996-1999 гг. источники финансирования не списывались, то, по нашему мнению, в 2000 году их следует списать в порядке, установленном Методическими рекомендациями - то есть с дебета счета 88 в кредит счета 87. Это обусловлено допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым, хозяйственные операции отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (в данном случае - когда обнаружена ошибка или когда определен порядок списания). Кроме того, по общему правилу, бухгалтерские проводки оформляются в соответствии с теми требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые действуют на момент оформления проводки.


1 декабря 2000 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.