Нематериальные активы (правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты) (Л.П. Борисов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2001 г.)

Нематериальные активы
(правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты)


При подготовке годового отчета бухгалтер предприятия должен не только сформировать Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и все необходимые Приложения к ним, но и правильно заполнить формы бухгалтерской отчетности.

Связь элементов методологии учета и конкретных отчетных форм помогает избежать ошибок при постановке учета, его ведении и формировании итоговых бухгалтерских документов.

Рассмотрим нематериальные активы с целью выявления особенностей их учета и отражения в отчетности за 2000 год. При этом заметим, что информация о нематериальных активах отражается в строках 110-113 Бухгалтерского баланса (форма N 1) и строках 310-350 раздела 3 "Амортизируемое имущество" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".


Внимание!

Годовой отчет составляется с учетом требований тех нормативных документов, которые действовали в 2000 году. Поэтому в предлагаемом материале содержатся рекомендации и проводки, составленные по "старому" Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), действовавшему до 1 января 2001 года.


Учет нематериальных активов
как элемент учетной политики предприятия


Учетная политика, то есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, закрепленная в виде приказа об учетной политике, является элементом системы регулирования учета на предприятии.

В общем случае нематериальными активами предприятия являются результаты интеллектуальной деятельности и права, которые реально используются организацией и приносят доход, имеют документальное подтверждение расходов (затрат), связанных с их приобретением, а право владения (пользования) ими подтверждено патентом, лицензией, договором, оформленными в соответствии с требованиями законодательства.

К нематериальным активам, в соответствии с пунктом 55 Положения по ведению бухгалтерского учета, относятся права на результаты интеллектуальной деятельности, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, а также авторских прав на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

- свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на "ноу-хау" и других.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками и природными ресурсами, а также организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, а также деловая репутация фирмы.

Особым объектом учета в составе нематериальных активов являются приобретенные квартиры в объектах жилищного фонда, отражаемые по первоначальной стоимости (стоимости приобретения) в соответствии с письмом Минфина России от 29 октября 1993 года N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (в редакции изменений от 3 апреля 1996 года).

Реальная стоимость нематериальных активов определяется в силу правовой защищенности условий их использования и может быть очень высокой (например, право пользования земельным участком в курортной зоне, авторское право на произведение литературы, кинематографа, которые могут тиражироваться (демонстрироваться) неограниченное количество раз и т.п.).

Пунктами 15 и 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н установлено, что бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке (то есть за вычетом регулирующих величин). В частности, данные о нематериальных активах приводятся по остаточной стоимости (за исключением нематериальных активов, по которым в установленном порядке амортизация не начисляется).

В связи с тем, что в составе нематериальных активов могут находиться разнородные объекты, порядок начисления амортизации (износа) на объекты нематериальных активов должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики.


Погашение стоимости нематериальных активов
как элемент учетной политики


Нематериальные активы могут быть не амортизируемыми и амортизируемыми. В случае если амортизация начисляется, то в соответствии с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учета возможны два способа ее начисления:

- линейный способ (по нормам, установленным организацией самостоятельно исходя из сроков полезного использования нематериального актива), в случае, если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, норма амортизационных отчислений с 2000 года принимается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (напомним, что до 2000 года этот показатель был равен 10 годам);

- способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Заметим при этом, что способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции не распространяется на порядок учета амортизации в целях налогообложения, поэтому используется на практике очень редко.

Бухгалтерский учет начисленных сумм износа по нематериальным активам в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), действовавшим до 2001 года, мог быть организован двумя способами: с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без использования счета 05, с применением только счета 04 "Нематериальные активы".

Остановимся на особенностях каждого из вариантов.

До 2001 года начисление амортизации по нематериальным активам с использованием счета 05 было предусмотрено Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) и являлось более традиционным методом.

Начисление амортизации отражалось ежемесячно проводкой:

дебет счета 20 "Основное производство" или дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 05 - отражен начисленный износ на нематериальный актив.

В течение всего периода, пока нематериальные активы находились в составе активов организации, сальдо счета 04, отражающее первоначальную стоимость конкретного нематериального актива, было неизменным. Износ, отраженный на счете 05, постоянно увеличивался ввиду его ежемесячного начисления. Для заполнения отчетности за 2000 год в нетто-оценке требуется вычислить разницу между сальдо счета 04 и сальдо счета 05 на дату составления баланса (думается, эта операция не составит труда).

Списание полностью амортизированного нематериального актива производится при равенстве сальдо счета 04 и 05 проводкой:

дебет счета 05 кредит счета 04 - отражена стоимость списываемого с баланса нематериального актива по окончании срока его использования.

При реализации на сторону и прочего выбытия нематериальных активов в 2000 году выполнялись проводки:

дебет счета 48 "Реализация прочих активов" кредит счета 04 - отражена первоначальная стоимость реализуемого нематериального актива;

дебет счета 05 кредит счета 48 - отражен начисленный износа на реализуемый нематериальный актив.

Далее, при получении в 2000 году оплаты за реализуемый нематериальные актив (например, на расчетный счет или в кассу) по проводке:

дебет счета 50 "Касса" или дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 48 - на стоимость оплаты за нематериальный актив.

Далее должна быть выполнена итоговая проводка по счету 48.

В зависимости от полученного финансового результата (прибыли или убытка), "закрытие" счета 48 может быть оформлено проводкой:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 48 - отражен понесенный убыток от реализации нематериального актива

или

дебет счета 48 кредит счета 80 - отражена подученная прибыль от реализации нематериального актива.

Иное выбытие нематериального актива без получения оплаты за него в любой форме (например, списание ввиду невозможности дальнейшего использования) предполагает в 2000 году формирование его остаточной стоимости на счете 48 и списание в убыток недоамортизированной части нематериального актива проводками:

дебет счета 48 кредит счета 04 - отражена первоначальная стоимость выбывающего нематериального актива;

дебет счета 05 кредит счета 48 - отражен начисленный износ на выбывающий нематериальный актив;

дебет счета 80 кредит счета 48 - отражен понесенный убыток от выбытия нематериального актива.

По мнению многих бухгалтеров, два счета для учета первоначальной стоимости нематериальных активов и их износа загромождали учет, а проводки по списанию нематериальных активов ввиду их реализации и прочего выбытия в 2000 году были недостаточно наглядны. В качестве "недостатка" этого метода начисления амортизации обычно называется также отсутствие величины остаточной стоимости нематериальных активов в балансе и необходимость ее вычисления.

Эти черты отсутствуют при методе начисления износа с применением только счета 04 (без использования счета 05), который также был предусмотрен в пояснениях к счету 04 в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), действовавшим до 2001 года.

При отсутствии счета 05, начисление износа осуществлялось "напрямую" в корреспонденции со счетами учета затрат проводкой:

дебет счета 20 (44) кредит счета 04 - отражен начисленный износ по нематериальным активам.

Ежемесячно формируемое в 2000 году на счете 04 сальдо по конкретному нематериальному активу отражает его остаточную стоимость и может быть перенесено в баланс за 2000 год без дополнительных вычислений.

Кроме того, реализация и прочее выбытие нематериального актива предполагало в 2000 году списание сформированной остаточной стоимости на счете 04 непосредственно в дебет счета 48 проводкой:

дебет счета 48 кредит счета 04 - списана остаточная стоимость реализуемого (выбывающего) нематериального актива.

Конечный финансовый результат от реализации или от прочего выбытия нематериального актива в 2000 году оформлялось проводкой:

дебет счета 48 кредит счета 80 - отражена прибыль от реализации нематериального актива

или

дебет счета 80 кредит счета 48 - отражен убыток от реализации или прочего выбытия нематериального актива.

Таким образом, бухгалтерский учет износа по нематериальным активам без использования счета 05 в 2000 году проще, но при этом сведения об их первоначальной стоимости отсутствуют в оборотно-сальдовых ведомостях.

Не начисляется износ на организационные расходы предприятия, признанные в качестве вкладов учредителей в уставный капитал, а также на стоимость товарных знаков и знаков обслуживания.

Износ по жилым помещениям, принадлежащих предприятию на праве собственности, учитывается ежегодно на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда" с отражением полученных данных в строке 970 Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данная Справка является частью бухгалтерского баланса предприятия (форма N 1).

Подводя итог сказанному, определим элементы учетной политики предприятия, относящиеся к учету нематериальных активов, которые обязательно должны быть (ввиду имеющейся разновариантности) закреплены в учетной политике (в частности, для правильного формирования отчетности за 2000 год). Это:

1. Перечень объектов учета, относящихся к нематериальным активам предприятия (в случае, если результаты интеллектуальной деятельности и права, приносящие доход предприятию, имеют существенные отличия от общепринятых).

2. Срок полезного использования нематериальных активов (в случае, если он также отличается от общепринятых норм).

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам: линейный - по нормам или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

4. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05).


Особенности правовой защищенности нематериальных активов


Правовая защищенность нематериальных активов (право владения нематериальными правами) требует соблюдения порядка регистрации и передачи организацией прав на их использование. Нематериальные активы могут быть признаны предприятием в качестве таковых только в случае заключения:

- авторского договора с физическим лицом (в том числе ограниченных прав пользования) или договора на создания НИОКР (с юридическими лицами), которые заключаются в соответствии с положениями статей 128, 138, 769 - 778 ГК РФ, а также регулируются Федеральными законами:

- от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- от 23 сентября 1992 года N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- от 23 сентября 1992 года N 3526-1 "Об охране топологии и интегральных микросхем";

- от 6 августа 1993 года N 5605-1 "О селекционных достижениях";

- договора, заключаемого в соответствии с патентным законодательством и законодательством о защите товарных знаков н марок на основании:

- Патентного закона от 23 сентября 1992 года N 3517-1;

- Закона от 23 сентября 1992 года N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- учредительного договора (в части признания вклада учредителей в виде организационных расходов);

- договора купли-продажи, в соответствии с положениями главы 30 ГК РФ, который должен быть зарегистрирован в установленном порядке (в отношении приобретаемых отдельных квартир в объектах жилищного фонда по письму Минфина РФ от 29 октября 1993 года N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (в редакции последующих изменений и дополнений);

- положений приказа об учетной политике и документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости приобретения лицензий на право занятия определенными видами деятельности сроком более 1 года на основании:

- статьи 17 Федерального закона РФ от 25 сентября 1998 года N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в редакции последующих изменений и дополнений);

- письма Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 1 ноября 1993 года N 119, НП-4-04/172н "О лицензировании отдельных видов деятельности";

- документов, свидетельствующих о зарегистрированном праве пользования землей и другими объектами природопользования, оформленными до 1 января 1999 года; по ним учтенные в составе нематериальных активов права пользования земельными участками и объектами природопользования в соответствии с ранее действующим порядком продолжают учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" в течение всего срока их полезного использования в сумме фактических затрат на их приобретение на основании:

- письма Минфина РФ от 3 июня 1999 года N 04-03-08;

- договора купли-продажи предприятия, положений приказа об учетной политике и передаточного баланса (при приобретении предприятия с положительной или отрицательной деловой репутацией), на основании:

- статей 559-566 ГК РФ, регламентирующих вопросы продажи предприятия как имущественного комплекса;

- Положения по ведению бухгалтерского учета (в редакции последних изменений и дополнений);

- акта приемки-передачи;

- договоров дарения, актов безвозмездной передачи нематериальных активов (в отношении нематериальных активов, полученных безвозмездно, без оплаты за них), а также договоров мены на основании:

- глав 31 и 30 ГК РФ;

- акта приемки-передачи;

- справки (утвержденного расчета) бухгалтерии о рыночной стоимости нематериального актива на дату оприходования.

В общем случае, отражение в составе нематериальных активов вещных прав, приобретаемых в результате сделок купли-продажи, мены, дарения и других является неправомерным (за исключением отражения стоимости отдельных квартир в объектах жилищного фонда).

Кроме того, в составе нематериальных активов не могут числиться права пользования имуществом, принадлежащим по праву собственности другим лицам (например, по договорам аренды). Программные продукты (компьютерные программы, базы данных) могут быть в составе нематериальных активов только в случае, если их приобретение связано с заключением авторского договора с физическим лицом или договора на передачу научно-технической продукции с юридическим лицом. В этом случае предприятие в соответствии с условиями заключенного договора приобретает права на программный продукт, которые должны быть зарегистрированы в Российском агентстве по патентам и товарным знакам "Роспатенте) на основании Закона РФ от 20 октября 1992 года "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" с получением соответствующего Свидетельства об официальной регистрации.

В других случаях, если основанием для получения предприятием программного обеспечения был договор купли-продажи (чаще всего - в режиме розничной торговли через магазин), предприятие, приобретя носитель информации (дискету, компакт - диск), приобрело вещь, а не право на программу для ЭВМ. В соответствии с условиями использования программы, предприятие может осуществлять установку и работу с программой, но не имеет право ее тиражировать.

В составе нематериальных активов не может отражаться коммерческая информация (схемы взаимодействия с контрагентами, порядок расчетов и т.п.), так как к нематериальным активам относится только информация, передаваемая в соответствии с оформленным в надлежащем порядке лицензионным договором. Данный вывод содержится в решении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1999 года N 3225/96.


Отражение в учете расходов, связанных с получением и регистрацией
авторских прав в 2000 году


Регистрация авторских прав в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатенте) предполагает предоставление необходимых для регистрации документов и уплаты государственной пошлины (для программ ЭВМ - регистрационного сбора).

Уплата государственной пошлины (регистрационного сбора) осуществляется перед предоставлением документов на регистрацию и отражалась в 2000 году проводкой:

дебет счета 61 "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - уплачена государственная пошлина (или регистрационный сбор).

Ввиду того, что законодательством установлены разные сроки для регистрации авторских и иных прав (в частности, регистрация товарного знака производится в течение 1,5 лет), уплаченная госпошлина (регистрационный сбор) числится в составе предоплаты.

После получения Свидетельства об официальной регистрации выполнялись проводки:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 61 - отражены расходы предприятия по доведению нематериального актива до состояния, в котором он пригоден к использованию;

дебет счета 04 кредит счета 08 - отражена постановка на учет зарегистрированного нематериального актива.

В связи с тем, что к документации, предъявляемой для регистрации в Роспатенте, предъявляются определенные требования, многие предприятия обращаются к помощи сторонних организаций (патентных поверенных) для регистрации своих авторских и иных прав.

Оплата за услуги сторонних организаций, увеличивающих стоимость нематериального актива, отражалась проводками:

дебет счета 08 кредит счета 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость услуг сторонних организаций (патентных поверенных) по подготовке документов к регистрации авторских и иных прав;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60, 76 - отражен НДС, относящийся к стоимости услуг по подготовке документов к регистрации авторских и иных прав;

дебет счета 60, 76 кредит счета 51 - произведена оплата стоимости услуг сторонних организаций.

В соответствии с условиями заключенного договора, то есть либо в момент сдачи документации заказчику, либо в момент получения Свидетельства о регистрации прав, производится списание стоимости патентных услуг и возмещение НДС из бюджета по нематериальным активам производственного назначения (при наличии соответствующего счета-фактуры) проводками:

дебет счета 04 кредит счета 60, 76 - услуги сторонних организаций в области патентного законодательства списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" кредит счета 19 - отражено принятие к зачету НДС по нематериальным активам производственного назначения.


Отражение нематериальных активов в составе отчетности за 2000 год


Руководствуясь действующими нормативными документами по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, а также принятыми на предприятии и закрепленными в приказе об учетной политике принципами отражения нематериальных активов, следует сформировать годовую отчетность предприятия за 2000 год. Учитывая разнородность объектов, находящихся в составе нематериальных активов, рассмотрим строки форм годовой бухгалтерской отчетности, касающиеся этого объекта учета, и дадим краткие пояснения по их заполнению.


Бухгалтерский баланс (форма N 1) (фрагмент)


Актив Код
стро-
ки
На на-
чало
отчет-
ного
периода
На
конец
отчет-
ного
пери-
ода
Пояснения по заполнению
I. Внеоборотные
активы

Нематериальные
активы (04, 05)
110     Строка 110 формы N 1 заполняется
на основании данных бухгалтерско-
го учета и представляет собой су-
ммарную остаточную стоимость не-
материальных активов, принадлежа-
щих предприятию.
При использовании для начисления
износа по нематериальным активам
счета 05, сведения в строку 110
формы N 1 вносятся после вычита-
ния из сальдо счета 04, (перво-
начальной стоимости) сальдо счета
05 (начисленного износа) на дату
составления баланса (на 1 января
2001 года).
При учете износа непосредственно
без применения счета 05 в строку
110 формы N 1 переносится сальдо
счета 04 без дополнительных вычи-
слений
в том числе:
патенты, лицен-
зии, товарные
знаки (знаки об-
служивания),
иные аналогичные
с перечисленными
права и активы
111     В данной строке отражаются права
на объекты, интеллектуальной
(промышленной) собственности, во-
зникающие из авторских и иных до-
говоров, патентов на изобретения,
промышленные образцы, из прав на
ноу-хау и других.
Подробная расшифровка сведений,
содержащихся в строке 111 формы N
1, приводится по строкам 311-313
Приложения к бухгалтерскому бала-
нсу (форма N 5).
При заполнении следует проверить
равенство строки 111 формы N 1 и
строки 310 формы N 5
Организационные
расходы
112     Организационными расходами
являются расходы предприятия,
признанные таковыми в соответст-
вии с учредительными документами
в качестве вклада в уставный ка-
питал (фонд). Спецификой учета
организационных расходов является
отсутствие начисления износа. Та-
ким образом, орграсходы, зафикси-
рованные в составе нематериальных
активов в качестве вклада в уста-
вный капитал (фонд) не меняют
своего значения на начало и конец
отчетного года. Строка 112 формы
N 1 полностью дублируется строкой
330 формы N 5. При заполнении го-
довой отчетности необходимо про-
верить их равенство
Деловая репута-
ция организации
113     Строка 113 формы N 1 введена, на-
чиная с отчетности за 2000 год, и
содержит сведения о деловой репу-
тации организации.
Под деловой репутацией понимается
условная "цена" фирмы, условная
стоимость существующих деловых
связей и контактов
Деловая репутация оценивается как
превышение рыночной оценки сово-
купных активов над рыночной стои-
мостью этих же активов, рассмат-
риваемых в отдельности. Например,
условная цена ресторана в истори-
ческом центре города, обладающего
многолетней положительной репута-
цией, рецептами фирменных блюд и
т.п. намного выше реальной рыноч-
ной стоимости земельного участка,
непосредственно строения и обору-
дования, находящегося на балансе
данного ресторана. Это превышение
("гудвилл" - доброе имя фирмы),
определяемое экспертным путем, и
есть деловая репутация фирмы.
Сложность экспертной оценки дело-
вой репутации связана с необходи-
мостью выделения из нее стоимости
торговой марки, фирменного стиля
и прочих элементов, которые обыч-
но являются составляющими гудвил-
ла

Следует заметить, что строки баланса 111, 112, 113 содержат показатели, являющиеся частью суммарной строки 110 формы N 1 (то есть данные по этим строкам представляют собой расшифровку сведений строки 110). Но равенство строк 111 + 112 + 113 = строке 110 соблюдается не всегда, так как "в том числе" в отчетной форме отражаются наиболее значимые для учета права и активы, организационные расходы и деловая репутация. При наличии на балансе, например, права пользования квартирой как нежилым помещением в объектах жилищного фонда или права пользования земельным участком и другими объектами природопользования, их стоимость будет отражена по строке 110 формы N 1, но не будет содержаться в строках 111-113.

При заполнении баланса необходимо проверить, чтобы сумма данных по строкам 111, 112 и 113 была меньше или (при отсутствии перечисленных "особых" объектов учета) равна данным строки 110.

Наличие ни балансе квартиры требовало в 2000 году начисления амортизации один раз в год, методом однократной записи на забалансовом счете 014 проводкой:

дебет счета 014 - начислен износ на объект жилищного фонда.

Сальдо, формируемое на начало и конец отчетного периода по забалансовому счету 014, должно быть отражено в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (строка 970).

Права пользования земельными участками и объектами природопользования с принятием нового Положения по ведению бухгалтерского учета, то есть с 1 января 1999 года, больше не отражаются в составе нематериальных активов. Письмом Минфина РФ от 3 июня 1999 года N 04-03-08 разъяснено, что если организация по ранее действовавшему порядку отразила в составе нематериальных активов на счете 04 права пользования землей и другими объектами природопользования, то эти объекты должны учитываться в течение всего срока их полезного использования на счете 04.

С 1 января 1999 года, согласно пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также ПБУ 6/97, установлено, что плата за право пользования земельными участками должна увеличивать первоначальную стоимость основного средства при его создании или приобретении (например, при приобретении здания вместе с земельным участком). При этом государственная регистрация прав на недвижимость осуществляется вместе с присвоением земельному участку кадастрового номера, и объект основных средств, являющийся неотделимым от земельного участка, получает соответствующее свидетельство о регистрации прав на него в органе юстиции.

В случае, если организация имеет право пользования земельным участком и другими природными ресурсами без строительства на них зданий и сооружений, то предприятие должно отразить их в бухгалтерском учете в качестве арендованных основных средств.


Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)
(фрагмент)


Сведения о нематериальных активах, содержащиеся в строках 310-350 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) являются конкретизацией данных, приведенных непосредственно в балансе (форма N 1), но дополнительно, кроме остатков на начало и конец отчетного года, содержат сведения о движении нематериальных активов (графа 4 "Поступило (введено)" и графа 5 "Выбыло").

Согласно логике данной отчетной формы, по каждой строке, то есть по каждому виду нематериальных активов, должно выполняться равенство:

"Остаток на начало отчетного года" (соответствует начальному сальдо на счете 04 на 1 января 2000 года) + "Поступило (введено)" (соответствует дебетовому обороту счета 04) - "Выбыло" (соответствует кредитовому обороту счета 04, но не учитывает проводки по начислению износа вида дебет счета 20 (44) кредит счета 04 при отсутствии счета 05) = "Остаток на конец отчетного года" (соответствует конечному сальдо на счете 04 на 1 января 2001 года).

Рассмотрим показатели формы N 5 (раздел 3 "Амортизируемое имущество"), содержащие информацию о нематериальных активах (графы 3 "Остаток на начало отчетного года", 4 "Поступило (введено)", 5 "Выбыло", 6 "Остаток на конец отчетного года" - в рассматриваемой таблице отсутствуют).


Продолжение таблицы

/-----------------------------------------------------------------------\
|Наименование показате-| Код |         Пояснения по заполнению          |
|ля                    |стро-|                                          |
|                      | ки  |                                          |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|          1           |  2  |                                          |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Нематериальные активы | 310 |Строка 310 формы N 5 заполняется на  осно-|
|                      |     |вании данных бухгалтерского учета и предс-|
|Права  на  объекты ин-|     |тавляет собой суммарную  остаточную  стои-|
|теллектуальной   (про-|     |мость  прав  на  объекты  интеллектуальной|
|мышленной)   собствен-|     |(промышленной) собственности,  принадлежа-|
|ности                 |     |щих предприятию.                          |
|                      |     |Данная строка является суммирующей, при ее|
|                      |     |заполнении  следует  проверить  равенство:|
|                      |     |строка 311 + строка 312  +  строка   313 =|
|                      |     |строка 310 (все строки из формы N 5). Кро-|
|                      |     |ме того, должно быть равенство между  дан-|
|                      |     |ными строки 111 формы N 1 и строки 310 фо-|
|                      |     |рмы N 5.                                  |
|                      |     |Подробная расшифровка сведений, содержащи-|
|                      |     |хся в строке 310, приводится ниже         |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|в  том  числе   права,| 311 |В соответствии со статьей 4  Закона   от 9|
|возникающие:          |     |июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском пра-|
|из  авторских  и  иных|     |ве и смежных правах", статьей 1 Закона  от|
|договоров на  произве-|     |23 сентября 1992 года N 3523-1 "О правовой|
|дения науки, литерату-|     |охране программ для электронных вычислите-|
|ры, искусства и объек-|     |льных машин и баз данных", статьей 1 Зако-|
|ты  смежных  нрав,  на|     |на от 23 сентября 1992 года N  3526-1  "Об|
|программы  ЭВМ,   базы|     |охране    топологии     и     интегральных|
|данных и др.          |     |микросхем", статьей 1 Закона от 6  августа|
|                      |     |1993 года N 5605-1 "О селекционных  дости-|
|                      |     |жениях" объектами авторского права являют-|
|                      |     |ся:                                       |
|                      |     |- научные публикации (статьи,  монографии,|
|                      |     |диссертации,  отчеты  о  научно-исследова-|
|                      |     |тельских,   конструкторско-технологических|
|                      |     |и проектных работах);                     |
|                      |     |- литературные произведения (романы,  рас-|
|                      |     |сказы, сценарии, пьесы);                  |
|                      |     |- драматические и музыкально-драматические|
|                      |     |произведения (постановки спектаклей);     |
|                      |     |- хореографические произведения, сценарные|
|                      |     |произведения (постановка танцев,  балетов)|
|                      |     |и пантомимы;                              |
|                      |     |- музыкальные произведения с текстом (пес-|
|                      |     |ни, оперы) или без (пьесы, симфонии);     |
|                      |     |-  аудиовизуальные  произведения  (фильмы,|
|                      |     |авторские программы);                     |
|                      |     |- произведения живописи, скульптуры,  гра-|
|                      |     |фики, дизайна, графические  рассказы,  ко-|
|                      |     |миксы  и другие произведения изобразитель-|
|                      |     |ного искусства;                           |
|                      |     |- произведения   архитектуры,  градострои-|
|                      |     |тельства, декоративно-прикладного и  садо-|
|                      |     |во-паркового искусства;                   |
|                      |     |- фотографические  произведения и произве-|
|                      |     |дения, полученные иными  способами, анало-|
|                      |     |гичными фотографии;                       |
|                      |     |-  географические,  геологические  и  иные|
|                      |     |карты, планы, схемы, эскизы, а также плас-|
|                      |     |тические произведения, относящиеся к геог-|
|                      |     |рафии, топографии и к другим наукам;      |
|                      |     |- базы данных, топологии интегральных мик-|
|                      |     |росхем, программы для ЭВМ;                |
|                      |     |- Другие произведения.                    |
|                      |     |Приведенный перечень не является  закрытым|
|                      |     |и может быть дополнен                     |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Из патентов на изобре-| 312 |На основании Патентного закона от 23  сен-|
|тения,    промышленные|     |тября 1992 года N 3517-1:                 |
|образцы,  селекционные|     |Изобретение - это устройство, способ,  ве-|
|достижения, из  свиде-|     |щество,  штамм  микроорганизма,   культуры|
|тельств  на   полезные|     |клеток растений и животных, а также приме-|
|модели, товарные знаки|     |нение   известного    ранее    устройства,|
|и  знаки  обслуживания|     |способа, вещества, штамма по новому назна-|
|или лицензионных дого-|     |чению (пункт 2 статьи 4). Изобретение при-|
|воров на их  использо-|     |знается таковым при наличии изобретательс-|
|вание                 |     |кого  уровня  (если  оно должно быть неиз-|
|                      |     |вестно на момент регистрации из существую-|
|                      |     |щего  уровня  техники  и  является  новым)|
|                      |     |и промышленной применимости;              |
|                      |     |Промышленный      образец      -       это|
|                      |     |художественно-конструкторское решение  из-|
|                      |     |делия, определяющее его внешний вид (пункт|
|                      |     |1 статьи 6). Промышленный образец для  ре-|
|                      |     |гистрации прав  на  него  должен  отвечать|
|                      |     |требованиям новизны, оригинальности и про-|
|                      |     |мышленной применимости;                   |
|                      |     |Полезная  модель - это  конструктивное вы-|
|                      |     |полнение  средств производства и предметов|
|                      |     |потребления,  а  также их составных частей|
|                      |     |(пункт 1 статьи 5).  В  качестве  полезных|
|                      |     |моделей охраняются такие технические реше-|
|                      |     |ния, которые создают различные  устройства|
|                      |     |(конструкции), используемые в производстве|
|                      |     |и быту. Они должны отличаться  новизной  и|
|                      |     |промышленной применимостью к использованию|
|                      |     |в любых отраслях. Полезные  модели  -  это|
|                      |     |своеобразные "маленькие изобретения";     |
|                      |     |Товарный знак - это  оригинальный  отличи-|
|                      |     |тельный знак, который предприятие-произво-|
|                      |     |дитель вправе размещать на изготавливаемых|
|                      |     |им  изделиях, продукции (например, "Балти-|
|                      |     |ка",  "Рот Фронт" и т.п.).  Разновидностью|
|                      |     |товарного  знака является торговая марка -|
|                      |     |оригинальный  отличительный знак,  который|
|                      |     |предприятие  торговли  вправе размещать на|
|                      |     |на  реализуемых им товарах (фирменной упа-|
|                      |     |ковке), например, "ГУМ", "ЦУМ" и т.п.     |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|                      |     |Товарный знак (торговая марка) в соответс-|
|                      |     |твии со статьей 1 раздела 1 Закона  РФ  "О|
|                      |     |товарных знаках, знаках обслуживания и на-|
|                      |     |именованиях  мест  происхождения  товаров"|
|                      |     |является обозначением, способным  отличать|
|                      |     |(выделять) товары и услуги одних юридичес-|
|                      |     |ких лиц от других.                        |
|                      |     |Охранным документом, который  свидетельст-|
|                      |     |вует о регистрации вышеперечисленных  тех-|
|                      |     |нических новшеств, является патент (свиде-|
|                      |     |тельство).  Патентообладатель  вправе пре-|
|                      |     |доставить право на использование  охраняе-|
|                      |     |мого  объекта  промышленной  собственности|
|                      |     |другому лицу по лицензионному договору  за|
|                      |     |плату. Лицензии могут быть  исключительны-|
|                      |     |ми, неисключительными и открытыми.  Лицен-|
|                      |     |зионные договора подлежат регистрации     |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Из прав на ноу-хау    | 313 |Права на ноу-хау (в переводе с английского|
|                      |     |-  "знаю как"  или  "знать,  как сделать")|
|                      |     |представляют   собой  совокупность  знаний|
|                      |     |различного  характера,  применяемых в дея-|
|                      |     |тельности  предприятия и приносящих доход,|
|                      |     |но  не  являющихся общеизвестными. То есть|
|                      |     |это коммерческие, технологические,  техни-|
|                      |     |ческие, финансовые, организационные, меди-|
|                      |     |цинские, биотехнологические секреты и дру-|
|                      |     |гие   ноу-хау,  используемые  предприятием|
|                      |     |в своей деятельности. Ноу-хау имеет дейст-|
|                      |     |вительную  или  потенциальную ценность для|
|                      |     |ее  владельца  в силу недоступности данной|
|                      |     |информации   третьим   лицам.  Обладатель |
|                      |     |информации  самостоятельно  принимает  ме-|
|                      |     |ры  к  охране своего секрета, обычно путем|
|                      |     |установления   в   договоре   обязательств|
|                      |     |по неразглашению  информации  лицами,  по-|
|                      |     |лучившими к ней доступ. В отличие от изоб-|
|                      |     |ретений, промышленных  образцов  и  других|
|                      |     |объектов  интеллектуальной  собственности,|
|                      |     |указанных в строке 312 формы N 5, информа-|
|                      |     |ция, являющаяся ноу-хау, не  подлежит  ре-|
|                      |     |гистрации, и не требуется  заключения  ли-|
|                      |     |цензионного договора. Все вопросы правовой|
|                      |     |защиты должны быть  урегулированы в  дого-|
|                      |     |воре о передаче (создании) ноу-хау        |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Права  на  пользование| 320 |Права на пользование обособленными природ-|
|обособленными  природ-|     |ными объектами (недрами) оформляются  спе-|
|ными объектами        |     |циальным разрешением в виде лицензии,  ко-|
|                      |     |торая определяет границы  участка  и  срок|
|                      |     |пользования. При  этом  пользователь  недр|
|                      |     |должен получить горный отвод и действовать|
|                      |     |в соответствии с законом РФ от 21  февраля|
|                      |     |1992 года N 2395-1 "О недрах" (в  редакции|
|                      |     |последующих изменений и дополнений)       |
|                      |     |                                          |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Организационные расхо-| 330 |Организационные расходы представляют собой|
|ды                    |     |сумму расходов, связанных  с  образованием|
|                      |     |юридического лица, его регистрацией, полу-|
|                      |     |чением лицензий, сертификатов,  нотариаль-|
|                      |     |ного  заверения  копий учредительных доку-|
|                      |     |ментов и подлинности подписей на карточках|
|                      |     |в  банках, расходы по изготовлению печатей|
|                      |     |и штампов, юридическое услуги по регистра-|
|                      |     |ции предприятия, уплаченные сторонним  ор-|
|                      |     |ганизациям  и  иные  аналогичные  расходы,|
|                      |     |признанные организационными в соответствии|
|                      |     |с учредительными документами.  Эти расходы|
|                      |     |обычно  имеют место до официальной регист-|
|                      |     |рации организации и носят подготовительный|
|                      |     |характер. Они должны быть признаны вкладом|
|                      |     |в уставный капитал (фонд) одного из участ-|
|                      |     |ников предприятия.                        |
|                      |     |Сведения, указанные в строке 330  формы  N|
|                      |     |5, должны  соответствовать  данным  строки|
|                      |     |112 формы N 1.                            |
|                      |     |В общем случае данные по строке 330 не ме-|
|                      |     |няют своей величины  в  течение  отчетного|
|                      |     |года, так как организационные расходы свя-|
|                      |     |заны с затратами при создании  предприятия|
|                      |     |и их сумма зафиксирована  в  учредительных|
|                      |     |документах.                               |
|                      |     |Износ на этот вид  нематериальных  активов|
|                      |     |не начисляется                            |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Деловая репутация  ор-| 340 |Строка 340 полностью дублирует строку  113|
|ганизации             |     |формы N 1 и является  новой  в  отчетности|
|                      |     |2000 года.                                |
|                      |     |Деловая репутация организации  оценивается|
|                      |     |экспертным путем и не включает в себя  то-|
|                      |     |варный знак (торговую марку или знак  обс-|
|                      |     |луживания) и рыночную стоимость фирменного|
|                      |     |стиля. Ввиду того, что эти три  компонента|
|                      |     |обычно тесно связаны и выполняют в рекламе|
|                      |     |защитную и пропагандистскую функции, оцен-|
|                      |     |ка    деловой    репутации     организации|
|                      |     |(например,  при  продаже  предприятия  как|
|                      |     |имущественного комплекса) поручается  спе-|
|                      |     |циализированным организациям              |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Прочие                | 349 |Данная строка должна содержать сведения об|
|                      |     |иных нематериальных активах, принадлежащих|
|                      |     |предприятию и не перечисленных  в  строках|
|                      |     |311-340 формы  N  5.  Традиционно  в  этой|
|                      |     |строке отражается стоимость отдельных ква-|
|                      |     |ртир в объектах жилищного фонда,  отнесен-|
|                      |     |ных к нематериальным активам в виде исклю-|
|                      |     |чения письмом Минфина России от 29 октября|
|                      |     |1993 г. N 118 "Об отражении в  бухгалтерс-|
|                      |     |ком учете отдельных  операций  в  жилищно-|
|                      |     |коммунальном хозяйстве" (в редакции после-|
|                      |     |дующих  изменений  и  дополнений) и прочие|
|                      |     |нематериальные активы при их наличии        |
|----------------------+-----+------------------------------------------|
|Итого (сумма строк 310| 350 |Строка является суммирующей в форме N 5  и|
|+ 320  + 330  + 340  +|     |равна строке 110 формы N 1                |
|349)                  |     |                                          |
\-----------------------------------------------------------------------/

Цивилизованный рынок предполагает наличие большого количества авторских и иных прав, их правовую защиту и активное их использование в коммерческой деятельности. Если ранее наличие товарного знака или патента на изобретение, полезную модель и других было своеобразной "экзотикой", редкостью, то в настоящее время объекты учета на счете 04 "Нематериальные активы" представляют собой значительную долю внеоборотных активов предприятий, которые:

- непосредственно используются в основной деятельности;

- приносят реальный доход;

- имеют документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением или созданием;

- права владения ими оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Все вышесказанное относится к ранее действовавшему порядку учета нематериальных активов и заполнению отчетных форм за 2000 год.

Коротко остановимся на вопросах налогообложения операций с нематериальными активами, связанных со вступлением в действие с 1 января 2001 года второй части ГК РФ и новой Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 года N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция о налоге на прибыль).


Новое в налогообложении операций с нематериальными активами


В 2001 году значительных изменений в налогообложении операций с нематериальными активами по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество в опубликованных нормативных документах не произошло.

В соответствии с пунктом 2.4 Инструкции о налоге на прибыль прибыль от реализации основных фондов и иного имущества (в том числе и нематериальных активов), кроме ценных бумаг, фьюсчерных и опционных контрактов для целей налогообложения определяется как разница (превышение) продажной цены над первоначальной (остаточной) стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, производимой в установленном порядке, с корректировкой на индекс инфляции. При реализации нематериальных активов (включенных в "иное имущество" и не являющихся основными фондами и материальными оборотными средствами) индекс инфляции не применяется.

Отрицательный результат от реализации нематериальных активов ниже остаточной стоимости или при безвозмездной их передаче не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Вторая часть НК РФ, вводимая в действие с 1 января 2001 года, содержит главу 21 "Налог на добавленную стоимость", в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 которой объектом налогообложения НДС, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отпускного или новации. При этом нематериальные активы, как имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, признается товаром в соответствии с пунктом 3 статьи 38 первой части НК РФ. Налоговая база для начисления НДС при реализации нематериальных активов как товаров, определяется как стоимость этих товаров, исходя из цен, которые, в свою очередь, определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ, без включения в них НДС, налога с продаж и налога на реализацию ГСМ.

Интерес представляет особенности определения налогооблагаемой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Для постановки на учет нематериальных активов покупатель предприятия должен руководствоваться сводным счетом-фактурой продавца и актом инвентаризации.

В случае если цена, по которой предприятие продано на аукционе, оказалась выше или ниже балансовой стоимости имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитываемый в Соответствии с пунктом 2 статьи 125 второй части НК РФ. В частности, для целей налогообложения цена каждого вида имущества (и нематериальных активов в том числе) принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, применяется расчетная налоговая ставка 16,67%. Сумма налога, определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (пункт 4 статьи 158 второй части НК РФ).

Нематериальные активы, принадлежащие предприятию, учитываются в расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество в соответствии со статьей 2 Закона РСФСР от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий (в редакции последующих изменений и дополнений). Их величина переносится в расчет налогооблагаемой базы из бухгалтерского баланса, то есть представляет собой остаточную стоимость (нетто-оценку).


Л.П.Борисов


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.