Особенности формирования отношений при расчетах между генподрядчиком и субподрядчиком по договору строительного подряда (правовые, учетные и налоговые аспекты) (В.Р.Воинов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2001 г.)

Особенности формирования отношений при расчетах между генподрядчиком
и субподрядчиком по договору строительного подряда (правовые,
учетные и налоговые аспекты)


1. Особенности правового регулирования взаимоотношений
между генподрядчиком и субподрядчиком


Подрядные организации выполняют работы по генеральным, прямым и субподрядным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с застройщиком на всю стоимость работ по стройке в целом, относятся к работам, выполняемым по генеральным договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному непосредственно с застройщиком на строительство отдельных объектов и комплексов работ, относятся к работам, выполняемым по прямым договорам.

Работы, выполняемые организацией по договору, заключенному с другой подрядной организацией на производство отдельных видов работ, относятся к работам, выполняемым по субподрядным договорам.

Необходимость использования услуг субподрядных организаций при осуществлении капитального строительства обусловлена специфичностью отдельных видов строительно-монтажных работ, обеспечения строек материально-производственными запасами и, наконец, традиционными подходами к организации строительного процесса.

Возможность привлечения генподрядчиком субподрядных организаций регламентируется статьей 706 ГК РФ.

С развитием новых рыночных отношений нормативные документы, регламентирующие взаимоотношения между генподрядными и субподрядными организациями, не разрабатывались и не утверждались. Из ранее разработанных (в период плановой экономики) нормативных документов продолжает действовать Положение о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденное постановлением Совмина СССР от 26 декабря 1986 г. N 1550.

В свое время отдельные требования Положения были обязательны к применению строительными организациями всех отраслей народного хозяйства (министерства и ведомства могли лишь устанавливать отраслевые особенности применения Положения для организаций, входящих в их систему).

Разумеется, Положение продолжает действовать в части не противоречащей вновь вышедшим законодательными и нормативным документам.

В настоящее время большая часть положений данного документа может быть весьма успешно использована при заключении договоров подряда и субподряда, а также при организации бухгалтерского учета в подрядных строительных организациях (более подробно об этом - см. журнал "Консультант бухгалтера" N 3 за 2000 год).


2. Особенности оформления расчетов между
генподрядчиком и субподрядчиками


В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) в строительных предприятиях по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемая по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - фактическая себестоимость сданных работ (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство").*

Подрядные строительные и монтажные организации, когда они являются генеральными подрядчиками (головными организациями), расчеты со своими субподрядчиками (соисполнителями) также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком, генподрядчиком и субподрядчиком могут осуществляться:

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

- после завершения всех работ на объекте строительства. (ПБУ 2/94 пункт 5).

Наиболее распространенным является первый способ. Это обусловлено, в первую очередь, большой продолжительностью производственного цикла. Кроме того, могут возникнуть некоторые сложности с учетом сумм, поступивших в оплату будущей готовой строительной продукции. В этой ситуации целесообразно использовать счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46. Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 36 ведется по видам работ.

Таким образом, реализация строительной продукции генподрядчиком заказчику с использованием счета 36 будет оформляться следующими проводками:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - на суммы фактической себестоимости выполненных строительно-монтажных работ;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 - на суммы оплаты, поступившие от заказчика, по выполненным и принятым комплексам работ;

дебет счета 36 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости принятых и оплаченных заказчиком объемов работ;

дебет счета 46 кредит счета 46 - на ту же сумму. Проводка оформляется одновременно с предыдущей;

дебет счета 62 кредит счета 46 - на ту же сумму;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму оплаты в части, приходящейся на стоимость сданных и оплаченных заказчиком строительно-монтажных работ.

Расчеты генподрядчика с субподрядчиком ведутся, в основном, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с пунктом 4.37 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных письмом Минстроя России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, в редакции письма Госстроя РФ от 14 августа 1997 г. N ВБ-12-185/7 (далее - Типовые методические рекомендации), выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете, как выполненные субподрядными организациями, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Подобная схема позволяет обеспечить формирование данных для статистической отчетности и налогообложения.

В соответствии с пунктом 4.29 Типовых методических рекомендаций расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 60. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62.


3. Определение налоговой базы и задолженности перед бюджетом
в общем случае и в случае несвоевременного проведения расчетов


Трудностей при обложении подобных операций налогом на добавленную стоимость, как правило, не возникает, так как исчисление сумм налога подлежащего уплате и зачет НДС по оплаченным материально-производственным запасам и услугам сторонних организаций производится в общем порядке.

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль возникают только при определении права на льготу субъектами малого предпринимательства. Этот вопрос достаточно полно раскрыт в пункте 1 письма Госналогслужбы РФ 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли":

"...при обосновании права на льготу по налогу на прибыль для малых предприятий в строительстве рассчитывается доля выручки только от реализации работ (услуг), выполненных собственными силами по указанным видам деятельности в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции (работ, услуг) субподрядчиков."

Особенности исчисления налога на пользователей автодорог исчерпывающе изложены в пункте 33.6 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", в котором предусматривается, что строительные организации уплачивают налог исходя из суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Письмом Минфина РФ от 17 ноября 1998 г. N 04-05-11/126 разъяснено, что налоговая база должна определяться, как разница между суммой, оплаченной заказчиком генподрядной организации и суммой, перечисленной генподрядной организацией субподрядным организациям, в оплату выполняемых ими работы в течение отчетного периода.

По-видимому, это разъяснение стало причиной тому, что в случае, когда на конец отчетного периода расчеты между генподрядчиком и субподрядчиком по работам, выполненным в этом периоде не закончены, налоговые инспекции требуют уплаты генподрядчиком налога именно с суммы разницы между суммами, полученными от заказчика и суммами, перечисленными субподрядчикам.

По нашему мнению, это требование не правомерно. Это обусловлено тем, что, Минфин РФ при разработке упомянутого письма, вышел за пределы своей компетенции и дал расширительную трактовку пункта 21.8 действовавшей в тот период Инструкции Госналогслужбы РФ от 15 мая 1995 г. N 30 (текст пункта 21.8 дословно соответствует тексту пункта 33.6 Инструкции МНС РФ N 59). При этом был принципиально изменен подход и к определению налоговой базы и к определению момента возникновения задолженности перед бюджетом у организаций, занятых в строительном процессе.

В подтверждение своей позиции приведем следующие соображения.

Во-первых, заказчиком может быть использована предварительная оплата работ за ряд отчетных периодов. Если буквально понимать текст упомянутого письма Минфина РФ, то в расчет следует принимать всю сумму аванса. Но налоговое законодательство не обязывает исчислять налог на пользователей автодорог со всех поступивших сумм, включая авансы - это требование справедливо только в отношении НДС.

Во-вторых, в письме Минфина РФ не учтено то очевидное обстоятельство, что генподрядчиком и субподрядчиком могут быть выбраны различные методы определения выручки от реализации и, следовательно, задолженность перед бюджетом может возникать в разные моменты. Например, если генподрядчиком выбран метод начисления, то налоговая база по налогу на пользователей автодорог определяется независимо от того, сколько денег поступило от заказчика и сколько денег перечислено подрядчику.

Наконец, в-третьих, специфика строительного производства такова, что в некоторые отчетные периоды налоговая база у генподрядчика вообще может не возникать - если работы собственными силами не выполнялись. В принципе, в данном случае, генподрядчик должен перечислить субподрядчикам всю сумму, поступившую от заказчика. Однако, как мы отмечали выше, стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в отчетном периоде (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций), и суммы, поступившие от заказчика совпадают крайне редко.

Таким образом, генподрядчик должен определять налоговую базу по налогу на пользователей автодорог исходя из данных бухгалтерского учета и первичных бухгалтерских документов, поступивших от субподрядчиков, в зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации.

На практике при возникновении подобных споров, дело до суда можно не доводить, выдвинув в качестве аргумента то, что данное письмо Минфина РФ разъясняло порядок применения Инструкции N 30, которая в настоящее время отменена (а, значит, и само письмо действовать не может). По нашим данным, подобное письменное разъяснение МНС РФ (разумеется, не носящее нормативного характера) в настоящее время отсутствует.

Таким образом, проблема сводится к организации раздельного отражения в бухгалтерском учете у генподрядчика сумм строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и выполненных субподрядными строительными организациями. Помимо открытия отдельного субсчета к счету 20, как это было указано выше, правильность определения сумм стоимости работ, выполненных собственными силами, можно определить по данным статистической отчетности - данные о подрядных работах, выполненных собственными силами (включая собственное строительство отчитывающейся организации) по генеральным, прямым и субподрядным договорам за счет всех источников финансирования отражаются по строке 343 отчета по форме N 2-кс. По строке 347 отражают стоимость работ, выполненных собственными силами подрядной организации по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, поддержанию действующих предприятий.


В.Р.Воинов


-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее в данной консультации бухгалтерские проводки приведены при применении организациями прежнего Плана счетов


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.