Налоговое регулирование: анализ судебной практики (Т.О. Шабанская, "Законодательство", N 12, декабрь 2000 г.)

Налоговое регулирование: анализ судебной практики


В последнее время участились случаи обращения граждан и юридических лиц в Верховный Суд РФ по поводу оспаривания нормативных актов (полностью либо в части), изданных федеральными министерствами и ведомствами.

Об обложении налогом на добавленную стоимость. В период с 1997 г. по август 2000 г. Верховным Судом было вынесено более десяти решений по вопросу о законности положений инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). Почти половина из них удовлетворила требования заявителей: отдельные положения указанной Инструкции были признаны незаконными. К числу таковых относятся и два последних решения Верховного Суда.

В первом случае с заявлением о признании недействительной нормы абз. 2 подп."у" п.12 Инструкции N 39, в соответствии с которой санитарно-эпидемиологические услуги не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость, в Верховный Суд обратились Ю.М. Михайлов и ГУП "Дезинфекция на кавказских Минеральных Водах". Они указывали на несоответствие данной нормы подпункту "у" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", на основании которого платные медицинские услуги населению освобождаются от НДС. В обоснование своей жалобы заявители ссылались на то, что услуги по защите здоровья граждан и охране окружающей среды, оказываемые населению организациями, входящими в систему Госсанэпидслужбы Российской Федерации, а именно дезинфекция, дератизация и дезинсекция являются платными медицинскими услугами, которые должны освобождаться от налога на добавленную стоимость. К такому выводу пришел и Верховный Суд.

Позиция Суда основана на следующих положениях действующего законодательства. Согласно п.7 ст.46 Федерального закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", структура государственной санитарно-эпидемиологической службы РФ, ее задачи и функции, порядок осуществления ее деятельности, порядок назначения руководителей органов и учреждений указанной службы устанавливаются Положением о Государственной санитарно-эпидемиологической службе Российской Федерации. Такой документ был утвержден постановлением Правительства РФ от 30 июня 1998 г. N 680, и согласно Положению, Госсанэпидслужба входит в систему Министерства здравоохранения Российской Федерации. В этом же Положении указано, что источниками финансирования службы могут быть внебюджетные средства, в том числе полученные в результате выполнения организациями службы платных медицинских работ (оказания услуг), перечень которых утверждается Министерством здравоохранения РФ. Указанное министерство утвердило такой перечень 31 декабря 1999 г. приказом N 474 "О Перечне платных медицинских работ (услуг), которые могут выполняться учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации". В пункте 6 Перечня платных медицинских работ (услуг) упоминаются дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные работы (услуги) по заявкам граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Следовательно, оказываемые населению перечисленные платные услуги являются медицинскими услугами, которые должны освобождаться от НДС.

Исходя из этого, решением Верховного Суда от 4 апреля 2000 г. N ГКПИ 00-176 признано недействительным (незаконным) второе предложение абзаца 2 подпункта "у" пункта 12 Инструкции N 39 в отношении слов "и санитарно-эпидемиологические".

Во втором случае с заявлением о признании незаконными положений той же Инструкции N 39 в Верховный Суд обратилось ООО "Русская-Американская стекольная компания". ООО привлекло внимание Суда к нормам, в соответствии с которыми работы, выполняемые хозяйственным способом и стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Суд признал, что данные положения (равно как и аналогичные положения Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость") вступили в противоречие с Налоговым кодексом РФ, введенным в действие с 1 января 1999 г. Противоречие заключается в следующем: согласно ст.39 Налогового кодекса РФ, реализацией признается передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных данным кодексом, и на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При ведении работ хозяйственным способом не происходит смены собственника, как это предусмотрено Налоговым кодексом.

На основании изложенного заявление ООО "Русская-Американская стекольная компания" было удовлетворено. Решением от 4 августа 2000 г. N ГКПИ 00-417 абз.2 и 3 п.11 Инструкции N 39 (в редакции от 19 июля 1999 г.) были признаны незаконными и не подлежащими применению со дня введения в действие ч.1 Налогового кодекса РФ.

Нельзя не отметить, что с точки зрения предпринимательской деятельности два приведенных решения Верховного Суда теряют свою актуальность с 1 января 2001 г. - момента введения в действие главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В соответствии с подп.2 п.2 ст.149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом ограничение, касающееся ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, не распространяется на таковые при условии их бюджетного финансирования.

Что касается выполнения работ хозяйственным способом, то НК РФ не оперирует таким понятием. Вместо него введен термин "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Налоговый кодекс считает выполнение таких работ самостоятельным объектом налогообложения (подп.3 п.1 ст.146). Предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы, в соответствии с которым при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполнения работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика. Дата выполнения работ для собственных нужд определяется как день выполнения работ. На суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, уменьшается общая сумма налога, подлежащая уплате. Такой вычет производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

О начислении амортизации некоммерческими организациями. С заявлением о признании недействительными положений Приказа Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части, касающейся вопросов начисления амортизации на основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций, в Верховный Суд РФ обратилась автономная некоммерческая организация "Центр по управлению недвижимостью "Лоро". В обоснование своих требований заявитель сослался на то, что оспариваемыми изменениями и дополнениями в нарушение федерального законодательства он лишен права производить начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальным активам, что приводит к занижению себестоимости оказываемых услуг и необоснованному увеличению налогооблагаемой базы.

Верховный Суд удовлетворил требования заявителя, исходя из следующего. Право организации начислять амортизацию установлено Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", при этом в силу ст.4 этого закона такое право распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Действующим постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" единые нормы амортизационных отчислений определены для всех организаций независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, утвержденным в установленном порядке. Таким образом, ни Федеральный закон, ни принятые в исполнение его требований о единых правовых и методологических основах организации и ведения бухгалтерского учета постановления Правительства РФ не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности. Решением от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 п.1, 3 приложения к приказу Министерства финансов РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) от 3 сентября 1997 г. N 65н и п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н изменения абз.4 п.56 этого же Положения признаны недействительными (не действующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания.

Данное решение является весьма важным для некоммерческих организаций не только с точки зрения вопроса об исчислении налога на прибыль. В связи с признанием недействующими норм положений по бухгалтерскому учету, запрещающих начислять амортизацию на основные средства некоммерческих организаций, разрешена проблема, связанная с исчислением налога на имущество предприятий. В соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" данным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Таким образом, при условии неначисления амортизации стоимость имущества организации искусственно завышалась, что, в свою очередь, приводило к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет.


Т.О. Шабанская



Налоговое регулирование: анализ судебной практики


Автор


Т.О. Шабанская


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2000, N 12


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение