Учет хозяйственных операций в рамках агентского договора и налогообложение (Г. Иниятуллина, "Финансовая газета", N 10, март 2001 г.)

Учет хозяйственных операций в рамках
агентского договора и налогообложение


При совершении торговых операций по агентским договорам правоотношения сторон регулируются главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

На основании требований ст.1008 ГК РФ агент обязан представлять принципалу отчеты с приложенными первичными документами, подтверждающими произведенные агентом расходы за счет принципала.

Учет хозяйственных операций у агента

1. При осуществлении агентом в рамках агентских договоров закупки товарно-материальных ценностей (товаров, материалов и т.д.) у поставщиков в бухгалтерском учете агента будут осуществлены следующие операции.

При перечислении принципалом денежных средств на счет агента на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и оплате всех расходов, которые в соответствии с условиями агентского договора оплачиваются за счет принципала*:

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом".

При оплате счета, выставленного поставщиком:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетный счет".

ТМЦ, приобретенные агентом по поручению принципала в рамках агентского договора, являются собственностью последнего. Таким образом, стоимость приобретенного товара отражается в бухгалтерском учете агента за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На стоимость поступивших от поставщика ТМЦ на основании данных, указанных в накладных, приемо-сдаточных актах, делается запись:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

При погашении задолженности агента перед принципалом на стоимость поступивших ТМЦ:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании приемо-сдаточного акта, накладных на передачу ТМЦ в учете агента отражается списание стоимости закупленных товаров, материалов с забалансового счета:

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

На сумму агентского вознаграждения, рассчитанного исходя из условий агентского договора, между принципалом и агентом подписывается акт сдачи-приемки выполненных работ. Агент на основании указанного документа производит в бухгалтерском учете начисление выручки от реализации посреднической услуги:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

и одновременно начисление сумм НДС со стоимости оказанной услуги:

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по отгрузке";

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по оплате".

При перечислении принципалом суммы агентского вознаграждения на счет агента:

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 62, субсчет "Расчеты с принципалом".

Агент может удерживать сумму агентского вознаграждения из средств, причитающихся к перечислению принципала:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 62, субсчет "Расчеты с принципалом"

и одновременно на сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет, с суммы агентского вознаграждения:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Начисление налога на пользователей автодорог:

Дебет 44 "Издержки обращения"

Кредит 67 "Расчеты с внебюджетными фондами".

Списание расходов, связанных с посреднической деятельностью:

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 44 "Издержки обращения".

Выявление финансового результата на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 80 "Прибыли и убытки".

Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Дебет 80 "Прибыли и убытки"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Начисление налога на прибыль:

Дебет 81 "Использование прибыли"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу прибыль".

Как уже отмечалось, агент обязан представлять принципалу отчеты с приложенными первичными документами, подтверждающими произведенные агентом расходы за счет принципала (ст.1008 ГК РФ). По нашему мнению, отчет агента должен содержать следующую информацию:

сумма денежных средств, перечисленная принципалом агенту, для осуществления последним своих обязательств по договору (закупки ТМЦ);

количество и стоимость приобретенных ТМЦ с указанием сумм НДС отдельной строкой;

сумма денежных средств, перечисленная агентом поставщикам, в оплату за приобретенные для принципала ТМЦ;

сумма дебиторской (кредиторской) задолженности по агентскому договору;

сумма агентского вознаграждения с выделением сумм НДС отдельной строкой.

Первичные документы, подтверждающие произведенные агентом расходы за счет принципала: копии счетов, счетов-фактур, выставленных поставщиками ТМЦ, транспортными и страховыми компаниями; накладные, передаточные акты на передачу ТМЦ.

2. При осуществлении агентом в рамках агентского договора обязательств по заключению договоров с покупателями на реализацию товаров принципала необходимо иметь в виду следующие особенности документального оформления указанных хозяйственных операций и их отражения в бухгалтерском учете.

Рассмотрим ситуацию, когда посредник участвует в расчетах. В процессе исполнения агентского договора право собственности на реализуемые агентом товары переходит от принципала непосредственно к покупателям, агент от начала и до конца исполнения своих обязательств по агентскому договору не будет являться собственником товаров. Передача товаров принципалом агенту для реализации в рамках агентского договора оформляется передаточным актом, накладной. В бухгалтерском учете агента товары, принятые от принципала, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по цене, указанной в приемо-сдаточных документах:

Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-принципалам.

При передаче товаров в собственность покупателя агент списывает со счета 004 "Товары, принятые на комиссию" товары по ценам, по которым они были оприходованы. Агент предъявляет покупателю документы на оплату товара (счет), документы на передачу товаров (накладные, акты приема-передачи), счета-фактуры, в которых указывается продажная цена товара:

Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию".

Одновременно с передачей товара покупателям агент начисляет в бухгалтерском учете свою задолженность перед принципалом и задолженность покупателя за отгруженный товар. В соответствии с письмом Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом".

О факте отгрузки товара агент должен письменно извещать принципала. При этом время представления извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

При получении выручки от покупателей агент закрывает их задолженность:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При отгрузке товара покупателю агент, принимающий участие в расчетах, помимо продажи товара покупателю оказывает услугу принципалу. За оказанную услугу согласно условиям договора агент получает вознаграждение, являющееся его доходом (п.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). После выполнения обязательств по агентскому договору агент и принципал подписывают акт выполненных работ на сумму агентского вознаграждения в размере, установленном договором. В бухгалтерском учете агента начисление агентского вознаграждения отражается:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 46, субсчет "Реализация посреднических услуг".

Согласно п.3 ст.4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма дохода, полученная предприятием при осуществлении посреднических услуг, также является облагаемым оборотом по НДС. На сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет, производится начисление:

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по отгрузке";

Дебет 46, субсчет "Реализация посреднических услуг"

Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по оплате".

С суммы задолженности перед принципалом (за минусом вознаграждения) агент начисляет НДС:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

При перечислении денежных средств, причитающихся принципалу за проданный товар с учетом НДС, непосредственно на расчетный счет принципала:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 51 "Расчетный счет"

и одновременно восстанавливается сумма НДС с суммы задолженности перед принципалом:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом".

Агент по поручению принципала может использовать полученные средства от покупателей на приобретение ТМЦ (на основании письменных распоряжений принципала), в учете данная операция будет отражена:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетный счет"

и одновременно отражается уменьшение задолженности перед принципалом на сумму произведенных расходов по поручению последнего (на данные суммы следует оформлять акты взаимозачетов):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При перечислении принципалом суммы вознаграждения на расчетный счет агента в учете агента при поступлении вознаграждения отражается проводка:

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 62, субсчет "Расчеты с принципалом".

При условии удержания агентом агентского вознаграждения из суммы, причитающейся к перечислению принципалу (между принципалом и агентом на указанные суммы должны составляться акты взаимозачетов):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом"

Кредит 62, субсчет "Расчеты с принципалом"

и одновременно на сумму НДС с суммы вознаграждения:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Начисление налога на пользователей автодорог:

Дебет 44 "Издержки обращения"

Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

Списание издержек обращения:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Кредит 44 "Издержки производства".

Выявление финансового результата от реализации посреднической услуги:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 80 "Прибыли и убытки".

Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Дебет 80 "Прибыли и убытки"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Начисление налога на прибыль:

Дебет 81 "Использование прибыли"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Агент обязан направлять отчет принципалу по реализации товаров. По нашему мнению, отчет агента должен содержать следующую информацию:

наименование, количество, цена, общая стоимость реализованного товара за период с указанием сумм НДС отдельной строкой;

сумма оплаты, поступившая от покупателей на счет агента;

сумма средств, перечисленная принципалу;

сумма агентского вознаграждения с выделением сумм НДС отдельной строкой;

сумма дебиторской (кредиторской) задолженности по данному договору.

Учет хозяйственных операций у принципала

1. Хозяйственные операции, совершенные в рамках агентского договора, которым предусмотрено приобретение агентом за счет средств принципала ТМЦ, в бухгалтерском учете принципала следует отражать с учетом следующих требований.

При перечислении агенту средств на закупку ТМЦ и оплату предприятиям-подрядчикам:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом"

Кредит 51 "Расчетный счет".

При приобретении агентом ТМЦ в рамках агентского договора собственником ТМЦ будет являться принципал. Стоимость приобретенных товаров, материалов и т.п. будет учитываться на счетах учета ТМЦ 41 "Товары", 10 "Материалы" и т.п.

В соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение МПЗ будут являться: суммы, уплачиваемые агентом в соответствии с договором поставщику (продавцу); вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования МПЗ на складах организации.

В бухгалтерском учете принципала делаются проводки на сумму фактически произведенных по закупке ТМЦ затрат, отраженных в отчете агента или произведенных непосредственно принципалом:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

и одновременно на сумму НДС, выделенного в счете-фактуре:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом".

После факта оприходования ТМЦ, получения соответствующего счета-фактуры и осуществления оплаты поставщику за поставленные товары, материалы принципал имеет право зачесть сумму входного НДС:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям".

После выполнения агентом своих обязанностей по агентскому договору, представления последним отчета и подписания двустороннего акта приемки выполненных работ принципал перечисляет на расчетный счет агента сумму агентского вознаграждения:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом"

Кредит 51 "Расчетный счет".

Сумма агентского вознаграждения может быть также удержана агентом из средств, причитающихся принципалу, при этом между агентом и принципалом составляется акт зачета взаимной задолженности.

Сумма агентского вознаграждения, уплачиваемого принципалом агенту за услуги по приобретению ТМЦ, может быть отнесена на увеличение стоимости товаров, материалов до их постановки на учет. Распределение суммы агентского вознаграждения между различными видами ТМЦ должно осуществляться пропорционально выбранному бухгалтерией суммовому или количественному показателю (объем или стоимость закупленных ТМЦ):

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

и одновременно на сумму НДС со стоимости услуг посредника, выделенного в счете-фактуре:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом".

Сумма НДС принимается на расчеты с бюджетом после фактического оказания услуги, перечисления суммы вознаграждения агенту и оформления соответствующего счета-фактуры:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям".

2. Хозяйственные операции в рамках агентского договора на реализацию товара в бухгалтерском учете принципала отражаются следующим образом.

При передаче агенту товара, продукции для дальнейшей реализации принципалом оформляются передаточные документы (накладные, приемо-сдаточные акты и др.) товаров. На основании указанных документов в бухгалтерском учете принципала отражается списание стоимости товаров на счет 45 "Товары отгруженные":

Дебет 45 "Товары отгруженные"

Кредит 41 "Товары".

В соответствии с п.6 письма N 96 в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы НДС отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Только на основании данных, указанных в извещении, принципал может отразить в своем учете обороты по реализации товаров, переданных на комиссию:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

и одновременно принципал списывает фактическую стоимость отгруженного (реализованного) товара, переданного агенту:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 45 "Товары отгруженные".

Начисление НДС с оборота по реализации товаров отражается проводкой:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по отгрузке";

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - при учетной политике в целях налогообложения "по оплате".

На основании данных, отраженных в отчете агента, о поступивших средствах от покупателей на расчетный счет агента отражается задолженность агента перед принципалом:

Дебет 76 "Расчеты с агентом"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

После поступления на расчетный счет принципала денежных средств от агента за реализованные товары, готовую продукцию:

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

и одновременно начисление НДС, подлежащего к уплате в бюджет:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Отражение в учете принципала расходов по начислению агенту агентского вознаграждения по договору осуществляется на основании акта выполненных работ:

Дебет 43 "Коммерческие расходы"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

и на сумму НДС, выделенного в счетах-фактурах, представленных посредником:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом".

После выполнения агентом своих обязанностей по агентскому договору, представления последним отчета и подписания двустороннего акта приемки выполненных работ принципал перечисляет на расчетный счет агента сумму агентского вознаграждения:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом"

Кредит 51 "Расчетный счет".

Сумма агентского вознаграждения может быть также удержана агентом из средств, причитающихся принципалу, при этом между агентом и принципалом составляется акт зачета взаимной задолженности.

После перечисления агенту суммы агентского вознаграждения:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Начисление налога на пользователей автодорог:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

Списание коммерческих расходов, приходящихся на реализованную продукцию, товары:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 43 "Коммерческие расходы".

Списание общехозяйственных расходов:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".

Выявление финансового результата от реализации готовой продукции, товаров:

Дебет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

Кредит 80 "Прибыли и убытки".

Начисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Дебет 80 "Прибыли и убытки"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Начисление налога на прибыль:

Дебет 81 "Использование прибыли"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Исчисление налога на добавленную стоимость

В соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги). Порядок исчисления НДС, а также порядок оформления счетов-фактур при реализации товара по агентскому договору аналогичен порядку, применяемому при реализации товара в рамках договора комиссии.

В случае реализации товаров (работ, услуг) через посредников по договорам комиссии или поручения плательщиками НДС являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители (п.19 инструкции N 39).

Облагаемым оборотом у комиссионера с участием в расчетах или поверенного является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям, исходя из применяемых цен без включения в них НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом и доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному.

В случае когда по договору поручения комиссионеру поручается приобретение товаров (работ, услуг) за счет средств комитента, в облагаемый НДС оборот у комиссионера с участием в расчетах включается только сумма комиссионного вознаграждения. Указанная позиция нашла отражение в письме Управления МНС России по г. Москве от 2.02.2000 г. N 02-11/2205, в соответствии с которым суммы авансовых платежей, полученные от комитента, за исключением сумм комиссионного вознаграждения, у комиссионера с участием в расчетах не должны облагаться НДС, так как их перечисление можно рассматривать в режиме средств сумм по поручениям, а не в режиме средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поскольку указанные средства выданы для целей закупки товаров и не связаны с расчетами между комитентом и комиссионером за оказанную услугу по реализации товаров.

Следует отметить, что с вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) будет изменен порядок налогообложения сторон по договору комиссии, поручения, агентирования. В соответствии со ст.156 НК РФ поверенные, комиссионеры и агенты определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Статьей 167 НК РФ установлен новый порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС. При использовании предприятием метода определения выручки для целей налогообложения по мере поступления денежных средств датой реализации будет являться день оплаты товаров (работ, услуг). При этом в целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).


Исчисление налога на прибыль


В соответствии с положениями инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Выручкой агента является комиссионное вознаграждение. Таким образом, прибыль агента будет исчисляться в виде разницы между полученным агентским вознаграждением и произведенными затратами, необходимыми для осуществления агентской деятельности. Следует отметить, что, в случае если предприятие-агент занимается кроме посреднической деятельности еще и другими видами деятельности, необходимо вести раздельный учет по видам деятельности - как по выручке от реализации, так и по затратам. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы должны распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Такой порядок обусловлен тем, что в соответствии с инструкцией N 62 ставка налога на прибыль от посреднических операций и сделок, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, отличается от ставок налога по другим видам деятельности.

В соответствии с п.3 указанной инструкции ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11%; в бюджеты субъектов РФ налог зачисляется по ставкам, устанавливаемым законодательными органами субъектов РФ, в размере не свыше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, по ставкам в размере не свыше 27%.


Исчисление налога на пользователей автодорог
и налога на содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы


Согласно Закону Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" с учетом внесенных в него изменений и дополнений налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется плательщиками исходя из объема реализации продукции (работ, услуг) и суммы разницы между продажной и покупной ценами товара по заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Таким образом, исходя из конкретных условий расчетов, предусмотренных между принципалом и агентом, принципал, являющийся собственником товаров, налогооблагаемую базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог должен определять из собственной выручки, полученной от комиссионера (перепродавца) за реализацию товаров, переданных на комиссию для их последующей перепродажи с участием в расчетах перепродавца (комиссионера), учитываемой в бухгалтерии принципала по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В соответствии с п.33.4 инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. Выручкой агента является агентское вознаграждение. Таким образом, налог на пользователей автодорог у предприятия, оказывающего посреднические услуги, исчисляется по установленной ставке с суммы агентского вознаграждения за минусом НДС, исчисленного с этого вознаграждения.

При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - организация (комиссионер, поверенный, агент).

Аналогичный порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Исчисление налога с продаж


Согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или за наличный расчет оптом. Согласно данному Закону налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется фактическая продажа товаров. При этом льгот и исключений при продаже товаров в рамках договора комиссии (поручения) не установлено. Кроме того, согласно указанному Закону налог с продаж должен применяться к полной цене продажи товара.

Учитывая изложенное, при продаже товаров покупателям через посредника (комиссионера или поверенного), участвующего в расчетах и получающего от покупателя оплату за товар, налог с продаж должен взиматься с покупателей и уплачиваться в бюджет посредником.

В случае если согласно условиям договора комиссии комиссионер не участвует в расчетах за товар и реализация товаров покупателям производится комитентом, налог с продаж должен взиматься с покупателей комитентом и уплачиваться им в бюджет. При этом налог взимается комитентом с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.


Порядок оформления счетов-фактур
при реализации продукции, товаров по агентскому договору


1. При осуществлении агентом закупки ТМЦ, приобретения работ, услуг по агентским договорам за счет принципала используется следующий порядок оформления счетов-фактур.

В соответствии с п.3 ст.4 Закона N 1992-1 при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений, сборов. В связи с изложенным у организации, приобретающей ТМЦ, работы, услуги по договору комиссии, облагаемый оборот определяется исходя из суммы полученного дохода.

Таким образом, при поступлении на расчетный счет комиссионера для исполнения сделки обложению НДС подлежат только суммы в части вознаграждения, причитающегося ему согласно заключенному договору.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур, составленных поставщиком, в целях определения суммы НДС по реализованным товарам, а книга покупок - для регистрации счетов-фактур, предъявленных поставщиками, в целях определения суммы НДС, подлежащей возмещению (зачету). При этом ведутся журналы учета счетов-фактур получаемых и счетов-фактур выданных.

После отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг организация-поставщик составляет на имя комиссионера счет-фактуру на полную стоимость отгруженного товара (выполненной работы, оказанной услуги) и регистрирует его в книге продаж. Комиссионер учитывает полученный от организации-поставщика счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур. Запись в книге покупок при этом не делается. Далее комиссионер на стоимость оплаченных организации-поставщику товаров выписывает комитенту счет-фактуру от своего имени. Выписанный комитенту счет-фактура отражается в журнале учета счетов-фактур. При этом запись в книге продаж на стоимость товара не делается.

Кроме того, комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения и регистрирует его в книге продаж.

Для того чтобы комитент имел возможность предъявить НДС по приобретенному товару к зачету (возмещению), комиссионер при передаче указанных товаров комитенту должен выписать на имя комитента счет-фактуру на этот товар уже от своего имени (по аналогии с порядком, установленным для комиссионных операций по реализации товаров, изложенным в письмах Госналогслужбы России от 23.05.97 г. N ПВ-6-03/393 и Департамента налоговой политики Минфина России от 29.12.97 г. N 04-03-11). При этом цена товара и сумма НДС должны совпадать с данными счета-фактуры, выписанного поставщиком товара.

Получив от комиссионера счета-фактуры на стоимость приобретенного товара и сумму комиссионного вознаграждения, комитент регистрирует их в книге покупок с соблюдением того условия, что счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг) и их оплаты поставщикам.

2. Порядок составления счетов-фактур при осуществлении реализации товаров по договорам комиссии регламентирован письмом Госналогслужбы России от 23.05.97 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах". В соответствии с указанным письмом собственник товаров (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.

Принципал при передаче на реализацию продукции, товаров выписывает агенту счет-фактуру с указанием полной цены продажи с учетом комиссионного вознаграждения.

Полученные от принципала счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у агента в журнале учета получаемых счетов-фактур. При отгрузке товара, принятого на комиссию, агент составляет счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение.

После перечисления собственнику товара (принципалу) причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар агент делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, ранее полученного от принципала.

Регистрация составленных счетов-фактур в книге продаж у принципала и агента производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров, т.е. по мере их отгрузки или по мере оплаты в зависимости от учетной политики, установленной в целях налогообложения.


Г. Иниятуллина


Приложение


Операции, отражаемые в бухгалтерском учете
при применении Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России
от 31.10.2000 г. N 94н


Здесь и далее введены обозначения:

62/п - счет 62, субсчет "Расчеты с принципалом",

68/НДС - счет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

76/п - счет 76, субсчет "Расчеты с принципалом",

76/а - счет 76, субсчет "Расчеты с агентом",

76/НДС - счет 76, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

п/п - платежное поручение,

ПКО - приходный кассовый ордер,

ПСА - приемо-сдаточные акты.

Агентский договор на закупку сырья


Содержание хозяйст-
венной операции
Корреспонденция
счетов
Дата
отражения
Первичный документ
в учете
Дебет Кредит
Получены денежные
средства на приоб-
ретение сырья
51 76/п Дата п/п П/п о перечислении
средств
Оплачен счет, выс-
тавленный поставщи-
ком сырья, подряд-
чиком
60 51 Дата п/п П/п о перечислении
средств
Отражена стоимость
сырья приобретенно-
го для принципала
002   Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Погашена сумма за-
долженности агента
перед принципалом
на стоимость приоб-
ретенного сырья
76/п 60 Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Сырье передано
принципалу
  002 Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Отражена сумма
агентского вознаг-
раждения
62/п 90 Дата акта
выполненных
работ
Акт выполненных ра-
бот, подписанный
агентом и принципа-
лом
Начислен НДС с сум-
мы агентского воз-
награждения
90 76/НДС - -
Перечислено принци-
палом агентское
вознаграждение
51 62/п Дата п/п П/п о перечислении
средств
Удержано агентское
вознаграждение из
средств, причитаю-
щихся к перечисле-
нию принципалу
76/п 62/п Дата акт
взаимозаче-
та
акт взаимозачета
Начислен НДС, под-
лежащий к уплате
в бюджет
76/ НДС 68/НДС - -
Начислен налог
на пользователей
телей автодорог
44 67 - -
Списаны расходы,
связанные с посред-
нической деятель-
ностью
90 44 - -
Выявлен финансовый
результат
90 99 - -
Начислен налог
на прибыль
99 68 - -

Агентский договор на реализацию товаров


Содержание хозяйст-
венной операции
Корреспонденция
счетов
Дата
отражения
Первичный документ
в учете
Дебет Кредит
Товар передан аген-
принципалом
004   Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Отгружен товар не-
посредственно поку-
пателю
  004 Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Начислена задолжен-
ность агента перед
принципалом и за-
долженность покупа-
телей перед агентом
на сумму отгружен-
ного товара
62 76/п Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Поступила оплата
от покупателей
50, 51 62 Дата ПКО,
п/п
ПКО, п/п
Начислен НДС с сум-
мы задолженности
перед принципалом
за минусом вознаг-
раждения
76/п 68/НДС - -
Перечислены средст-
ва принципалу за
реализованный товар
76/п 51 Дата п/п П/п о перечислении
средств
Принят к зачету
с бюджетом НДС
с суммы задолжен-
ности перед принци-
палом за минусом
вознаграждения пос-
ле перечисления
средств принципалу
68/НДС 76 - -
Начислено агентское
вознаграждение
62/п 90 Дата акта
выполненных
работ
Акт выполненных ра-
бот, подписанный
агентом и принципа-
лом
Начислен НДС с сум-
мы агентского воз-
награждения
90 76/НДС - -
Перечислено принци-
палом агентское
вознаграждение
51 62/п Дата п/п П/п о перечислении
средств
Удержано агентское
вознаграждение из
средств, причитаю-
щихся к перечисле-
нию принципалу
60 62/п Дата акта
взаимозаче-
та
акт взаимозачета
Начислен НДС к уп-
лате в бюджет
76/НДС 68/НДС - -
Начислен налог на
пользователей авто-
дорог
44 67 - -
Списаны расходы,
связанные с посред-
нической деятель-
ностью
90 44 - -
Выявлен финансовый
результат
90 99 - -
Начислен налог
на прибыль
99 68 - -

Агентский договор на закупку сырья


Содержание хозяйст-
венной операции
Корреспонденция
счетов
Дата
отражения
Первичный документ
в учете
Дебет Кредит
Перечислены средст-
ва принципалом на
счет агента для
приобретения сырья
76/а 51 Дата п/п П/п о перечислении
средств
Оприходовано прин-
ципалом сырье,
приобретенное аген-
том
10/1 76/а Дата отче-
та агента
Отчет агента, пер-
вичные документы от
поставщика (наклад-
ные, передаточные
акты)
Отражена сумма
входного НДС
19 76/а Дата отчета
агента
Отчет агента,первич-
ные документы от по-
ставщика, счет-фак-
тура
Принята к зачету с
бюджетом сумма НДС
после фактического
оприходования, оп-
латы поставщику,
оформления счета-
фактуры
68/НДС 19 - -
Отнесены суммы
агентского вознаг-
раждения и других
расходов, связан-
ных с приобретением
сырья,на увеличение
стоимости сырья
10/1 76/а Дата акта
выполненных
работ
Акт выполненных ра-
бот
Отражена сумма
входного НДС со
стоимости услуг
агента
19 76/а Дата акта
выполненных
работ
Акт выполненных ра-
бот, счет-фактура
Перечислено агентс-
кое вознаграждение
76/а 51 Дата п/п П/п о перечислении
средств
Принята на расчеты
с бюджетом сумма
НДС с суммы агентс-
кого вознаграждения
после фактического
выполнения услуг,
оплаты и состав-
ления счета-фактуры
68/НДС 19 - Отчет агента, акт
выполненных работ,
счет-фактура

Агентский договор на реализацию товаров


Содержание хозяйст-
венной операции
Корреспонденция
счетов
Дата
отражения
Первичный документ
в учете
Дебет Кредит
Переданы товары
агенту
45 41 Дата ПСА,
накладной
ПСА, накладные
Начислена реализа-
ция товаров
62 90 Дата изве-
щения аген-
та
Извещение агента
Списана себестои-
мость реализован-
ных товаров
90 45 Дата изве-
щения аген-
та
Извещение агента
Начислен НДС с обо-
рота по реализации
готовой продукции
90 76/НДС - -
Отражена задолжен-
ность агента перед
принципалом за реа-
лизованный товар
после поступления
средств от покупа-
телей на счет аген-
та
76/а 62 Дата отче-
та агента
Отчет агента
Поступили средства
от агента за реали-
зованные товары
51 76/а Дата п/п П/п о перечислении
средств
Начислена сумма НДС
к уплате в бюджет
76/НДС 68/НДС - -
Начислена сумма
агентского возна-
граждения, связан-
ного с реализа-
цией товаров
43 76/а Дата акта
выполненных
работ
Акт выполненных ра-
бот, счет-фактура
Отражена сумма
входного НДС с су-
ммы агентского воз-
награждения, выде-
ленного в счетах-
фактурах
19 76/а - -
Перечислено агентс-
кое вознаграждение
на счет агента
76/а 51 Дата п/п П/п о перечислении
средств
Принята к зачету
с бюджетом сумма
НДС со стоимости
агентского вознаг-
раждения
68/НДС 19 - -
Начислен налог
на пользователей
автодорог
26 67 - -
Списаны коммерчес-
кие и общехозяй-
ственные расходы
90 43, 26 - -
Выявлен финансовый
результат
90 99 - -
Начислен налог
на прибыль
99 68 - -

-------------------------------------------------------------------------

* Здесь и далее по тексту бухгалтерские записи соответствуют Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями). Аналогичные записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, приведены в приложении к статье.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение