Расчеты за товар собственным векселем покупателя (Б. Митин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2001 г.)

Расчеты за товар собственным векселем покупателя


Налогообложение неденежных расчетов изложено в части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) более подробным образом, чем в прежнем законодательстве. Согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой товара считается не только поступление денег, но и "прекращение встречного обязательства покупателя перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров".

"Встречное обязательство" в данном случае у бухгалтеров называется дебиторской задолженностью, возникшей по договору реализации товаров (работ, услуг). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) покупатель товара в некоторых случаях может прекратить свои обязательства (в том числе погасить дебиторскую задолженность) без уплаты денег. Способы такого прекращения обязательств (зачет взаимных долгов, передача отступного, новация и др.) изложены в главе 26 ГК РФ.

Статья 167 НК РФ позволяет сделать важный вывод о том, что все неденежные формы расчетов являются равноправными способами оплаты товара. Единственное исключение из этого, изложенное в п.4 ст.167 НК РФ, - это выдача покупателем товара своего собственного векселя.

Выдача векселя с юридической точки зрения - это новация долга за товар в вексель, т.е. формально это также прекращение обязательств. Но в данном случае в п.4 ст.167 НК РФ определено, что оплатой товаров "признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу".

Указанные положения ст.167 НК РФ в отношении векселей отражены в п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), в котором указано, что "налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем".

Таким образом, при расчете собственным векселем зачет НДС происходит в момент погашения этого векселя, при этом не имеет значения, каким способом (в том числе путем отгрузки собственной продукции в качестве отступного).

Если расчет был произведен собственным переводным векселем покупателя (который оплачивает не он сам, а какое-либо третье лицо), то здесь возможны два варианта:

1) продавец поставляет товар, а покупатель направляет его получить деньги в третью организацию, указав ее как плательщика в переводном векселе. Переводный вексель в данном случае выступает аналогом письма третьему лицу с просьбой оплатить за нас по нашему долгу. Имеется в виду, что с этой третьей организацией у покупателя должны существовать какие-то особые отношения, взаимные обязательства и т.п., ведь речь идет о том, чтобы она оплатила по чужому долгу;

2) продавец поставляет товар и сам предъявляет покупателю переводный вексель, где тот указан в качестве плательщика. Этот вексель продавец может выписать сам (называется переводный вексель собственному приказу), а может приобрести у третьего лица. Переводный вексель здесь выступает аналогом платежного требования. Покупатель должен по требованию продавца акцептовать такой вексель и оплатить.

Согласно упомянутому п.45 Методических рекомендаций здесь действуют следующие правила:

покупатель, который сам выдал переводный вексель продавцу (первый вариант), имеет право на зачет НДС не тогда, когда третье лицо (плательщик) его оплатит, а когда отношения между покупателем и плательщиком будут урегулированы. Если фирма "А" купила товар у фирмы "Б" и направила ее получать деньги в банк "В" (указав его как плательщика в переводном векселе), то у фирмы "А" зачет НДС произойдет не в тот момент, когда банк "В" оплатит вексель, а позже, когда фирма "А" и банк "В" урегулируют взаимные долги (так как банк "В" оплатил чужой долг, и фирма "А" должна как-то компенсировать эти расходы банку);

покупатель, которому предъявил переводный вексель продавец (второй вариант), имеет право на зачет НДС после того, как он этот вексель оплатит.


Расчеты за товар векселем третьего лица


Согласно ст.167 НК РФ расчет за товар собственным векселем покупателя не является оплатой товара. И зачет НДС у покупателя в этом случае невозможен вплоть до погашения этого векселя. При передаче векселя третьего лица согласно п.2 ст.172 НК РФ зачет НДС производится на сумму "балансовой стоимости" данного векселя. В п.45 Методических рекомендаций определено, что зачет НДС в данном случае производится в пределах фактических затрат организации на приобретение векселя. Там, в частности, указано: "налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель".

Это можно пояснить на примере. Фирма "А" отгружает товар фирме "Б" на 100 руб. плюс 20 руб. НДС, за него получает вексель фирмы "Б" на 180 руб. Затем этим векселем фирма "А" оплачивает покупку товара у третьей фирмы "В" на 180 руб. (150 руб. плюс 30 руб. НДС). Тем не менее, несмотря на то, что поставка товара оплачена на сумму 180 руб., зачет НДС возможен только на сумму 20 руб. Это своего рода лимит, связанный с обстоятельствами приобретения данного векселя.

Если же вексель третьего лица был приобретен за деньги, то лимит рассчитывается в зависимости от реально уплаченной суммы. В п.45 Методических рекомендаций указано: "в случае когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств".

Таким образом, в Методических рекомендациях изложена та же схема налогообложения векселей, которая действовала до принятия главы 21 части второй НК РФ.

Вместе с тем есть определенные сомнения в том, что п.45 Методических рекомендаций соответствует закону (НК РФ). В ст.172 НК РФ говорится о том, что зачет НДС при расчете векселем третьего лица производится в пределах балансовой стоимости данного векселя. Специального определения балансовой стоимости векселя в НК РФ не дано. Согласно п.1 ст.11 НК РФ термины, для которых нет определений в НК РФ, понимаются при налогообложении так, как это принято в соответствующих отраслях права.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объекты учета должны иметь стоимостную оценку. Для векселей третьих лиц таковой является их учетная стоимость, сформированная на счете 58 "Финансовые вложения". А учетная стоимость формируется исходя из цены приобретения этого векселя и прочих накладных расходов. Для принятия к учету векселя достаточно перехода прав на него, факт полной оплаты всех расходов не имеет значения (их достаточно начислить). Это вытекает из п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н).

Таким образом, при отсутствии прямого указания в НК РФ о том, что понимать под "балансовой стоимостью" векселя для целей зачета НДС, такой стоимостью можно считать учетную стоимость этой ценной бумаги, отраженную на счете 58.


Налогообложение процентных векселей


В части второй НК РФ сделана попытка "перекрыть" некоторые вексельные схемы, основанные на процентных векселях.

Это, в частности, случай, когда товар продан за 100 руб., но в договоре указывается цена 80 руб. Выручка показывается в размере 80 руб. Покупатель выдает продавцу свой вексель номиналом 80 руб., а через 2-3 месяца платит по этому векселю сумму номинала 80 руб. и еще проценты в размере 20 руб. (итого 100 руб.). Проценты по векселям формально являются доходом по ценной бумаге, который НДС не облагается. Но по сути эти 20 руб. - часть расчетов сторон за товар.

В п.п.3 п.1 ст.162 НК РФ указано, что облагаемый оборот увеличивается на суммы процентов (дисконтов) по векселям, если ставка процента превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ. Другими словами, если по векселю, который выдал покупатель товара, заявлен слишком большой процент, то отныне это считается подозрительным и рассматривается как скрытые расчеты за товар.

Проблема состоит в том, что ст.162 НК РФ в ее нынешней редакции будет применяться только в том случае, если покупатель товара будет гасить вексель непосредственно продавцу. Если продавец передаст вексель по индоссаменту третьему лицу (добросовестному приобретателю), то облагать его процентный доход НДС нет оснований, так как для него это не часть расчетов за товар, а финансовое вложение, операция с ценной бумагой.


НДС при вексельных авансах


Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Авансы, т.е. расчеты до факта реализации, могут облагаться НДС только в том случае, если на этот счет есть прямое указание в НК РФ. В отношении авансов, выданных векселями, таких требований закон не содержит (имеется упоминание только об обложении денежных авансов в п.1 ст.162 НК РФ).

Нет требований облагать вексельные авансы НДС и в Методических рекомендациях. Однако в соответствии с этим документом вексельный аванс должен облагаться НДС в случае, когда этот вексель будет продан и за него будут получены денежные средства. Это требование МНС России вполне логично, так как вексельный аванс в данном случае превращается в денежный, а подобные авансы облагаются НДС.

Кроме того, следует иметь в виду, что если вексель, полученный авансом, будет передан продавцом товара в погашение его задолженности перед своими поставщиками, то такая операция сама по себе не дает права на принятие НДС к вычету.

Если фирма "Б" дала фирме "А" авансом вексель под будущую поставку металлопроката, а фирма "А" тут же отдала его фирме "В", у которой она этот прокат закупает, то права на вычет НДС у фирмы "А" нет. Это право фирма "А" получит только тогда, когда отгрузит товар фирме "Б", т.е. выполнит тот договор, под который ей выдали авансом вексель.

Возможно также возникновение определенных проблем с обложением НДС вексельных авансов. Причина этого - некоторая нечеткость формулировок ст.39 и 167 НК РФ.

В п.1 ст.39 НК РФ установлено, что реализация товара - это переход права собственности на него. Момент перехода права собственности определен нормами гражданского права, так как в НК РФ по этому вопросу нет никаких указаний.

В постановлении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 определено: "в силу статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, если в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения".

Согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности на вещь переходит в момент ее фактической передачи, если иное не предусмотрено соглашением сторон или законом. Таким образом, момент перехода права собственности, т.е. момент реализации товара, четко определяется ст.223 ГК РФ.

В то же время в п.2 ст.39 НК РФ указано, что момент фактической реализации определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Получается, что сама реализация - это переход права собственности, определяемый согласно ГК РФ, а "момент реализации" может определяться согласно налоговому законодательству как-то по-другому.

Здравый смысл подсказывает, что если реализация - это переход права собственности, то и "момент реализации" - это момент перехода права собственности.

Авторы НК РФ в ст.167 воспользовались правом по-своему трактовать момент реализации, никак не увязали его с определением перехода права собственности согласно гражданскому праву, не провели никакого различия между понятиями "оплата" и "предоплата", и получилась путаница.

Так, в п.1 ст.167 НК РФ указано, что при определении даты реализации товаров "по отгрузке" датой реализации является наиболее ранняя из двух дат:

1) даты отгрузки;

2) даты оплаты.

Другими словами, в п.1 ст.167 НК РФ, видимо, допускается, что реализация товара может произойти до его отгрузки и до перехода права собственности, если плата за товар будет получена раньше (если товар оплачен, значит, произошла реализация, даже несмотря на то, что товар еще не отгружен и право собственности на него еще не перешло к покупателю).

Возникает следующая ситуация. Если получен аванс, а право собственности на товар еще не перешло, то реализация согласно ст.39 НК РФ не произошла. Но есть уже "дата реализации" согласно п.1 ст.167 (так как самая ранняя дата - получение средств - уже наступила). Если мы совместим обе статьи, то получим, что у нас имеется дата события, которое еще не наступило. Это вызывает недоумение.

Это можно отнести также к трактовке реализации "по оплате" в ст.167 НК РФ. Для организаций, использующих учетную политику "по оплате", датой реализации является дата оплаты. Снова в данной статье НК РФ не уточняется, что имеется в виду: оплата уже отгруженной ранее продукции или по крайней мере продукции, право собственности на которую передано.

Все сказанное теоретически позволяет обложить налогом и вексельные авансы в том числе, так как получение векселя третьего лица прекращает встречные обязательства покупателя и потому также является оплатой товара.

Правда, возможность обложения НДС вексельных авансов пока является только теоретической. В Методических рекомендациях неясные и спорные формулировки ст.167 НК РФ трактуются с точки зрения здравого смысла. Согласно Методическим рекомендациям вексельные авансы не должны облагаться НДС.


Б. Митин,

аудитор



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение