Аудиторская проверка основных средств (Г.И. Костюк, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2000 г.)

Аудиторская проверка основных средств


Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации-клиента.

Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4) отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

При проверке операций по учету основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (см. табл.1). Это позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки.

Из приведенного теста можно сделать вывод, что инвентаризация в отчетном периоде не производилась, в учетной политике не определены порядок и сроки инвентаризации отдельных объектов. Следовательно, в ходе проверки необходимо провести выборочную инвентаризацию объектов основных средств. Риск существенных ошибок увеличивается в связи с тем, что в данной организации отсутствует внутренний контроль за операциями по учету основных средств филиала.


Таблица 1


Тест внутреннего контроля


Содержание Ответы Примечания
Да Нет
1. Имеется ли приказ о создании комиссии
по списанию основных средств
х    
2. Определены ли сроки проведения инвен-
таризации основных средств в приказе по
учетной политике
 
х
 
3. Проведена инвентаризация в установ-
ленные сроки
  х  
4. Когда была проведена последняя инвен-
таризация основных средств
х   Год назад
5. Отражены ли результаты инвентаризации
в учете
    Инвентаризация в отчет-
ном периоде не произво-
дилась
6. Фиксируется ли в учетных регистрах
место размещения и эксплуатации основных
средств

х
   
7. Имеются ли приказы о назначении лиц,
ответственных за сохранность основных
средств в местах эксплуатации

х
   
8. Заключены ли договоры о полной мате-
риальной ответственности с лицами, от-
ветственными за сохранность основных
средств
 
х
 
9. Использует ли организация унифициро-
ванные формы первичных документов
х    
10. Разработан ли график документооборо-
та по учету основных средств
  х  
11. Осуществляет ли главный бухгалтер
контроль за соблюдением графика докумен-
тооборота
 
х
 
12. Застрахованы ли объекты основных
средств на случай пожара, стихийных бед-
ствий

х
   
13. Произведена ли классификация основ-
ных средств
х    
14. Разработан ли кодификатор основных
средств
х    
15. Имеются ли инвентарные карточки на
бумажном носителе
х    
16. Сверяются ли данные аналитического
учета с регистрами синтетического учета
х   Да. При составлении го-
дового баланса
17. Утверждаются ли документы на списа-
ние основных средств руководителем
х    
18. Использует ли организация арендован-
ные объекты основных средств
  х  
19. Выбраны ли варианты начисления амор-
тизации основных средств
  х Используется линейный
способ
20. Выбран ли вариант учета затрат на
ремонт объектов основных средств
  х Затраты списываются по
фактическим расходам
21. Имеет ли организация филиалы, выде-
ленные на отдельные балансы
х   Филиал создан в отчет-
ном году
22. Контролирует ли главный бухгалтер
организацию учета основных средств в фи-
лиалах:
проведение выборочных инвентаризаций;
проверка первичных документов по филиа-
лам;
использует данные бухгалтерского баланса



х



х
х
Из-за короткого срока
действия филиала про-
верка постановки учета
основных средств не
производилась

Информационная база


Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

- приказ об учетной политике организации;

- регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

- первичные документы по отражению операций по основным средствам;

- бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать:

- лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

- установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

- способы начисления амортизации по основным средствам;

- порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

- предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;

- сроки проведения инвентаризации основных средств;

- перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 08 "Капитальные вложения", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и пояснительную записку.

В "Бухгалтерском балансе" (ф. N 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I "Внеоборотные активы" по статье "Основные средства" (стр.120) с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования (стр.121); здания, машины и оборудование (стр.122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

В "Приложении к бухгалтерскому балансу" (ф.N 5) раскрываются данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств. Основные средства показываются по первоначальной (восстановительной стоимости);

- о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;

- о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

- о наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию.

В пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) информация:

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.


Проверка наличия и сохранности основных средств


Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен проверить: не числятся ли в составе основных средств объекты стоимостью ниже установленного организацией лимита или объекты, срок службы которых менее 12 месяцев (независимо от стоимости); не производился ли в организации перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и наоборот. При этом следует учитывать, что лимит стоимости объекта определяется на дату приобретения объекта (ввода в эксплуатацию). Характерной ошибкой, выявляемой при аудиторских проверках, является необоснованный перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Часто причиной такого перевода служит стремление организации увеличить свои расходы за счет дополнительного начисления амортизации.

При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств.

Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях - и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством.

Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС-1, ОС-6 и др.), по которым основные средства приняты к учету.

Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Минфином России от 03.09.97 N 65н, зависит от способа приобретения основных средств.

Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств согласно положениям п.3.2 ПБУ 6/97; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; правильно ли определена стоимость объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации.

При этом аудитору следует обратить внимание на изменения, которые внесены приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств". В частности, что затраты, связанные с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость основных средств, с 01.01.2000 включаются в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление.

Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 "Капитальные вложения", показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

Проверка правильности переоценки основных средств приобретает важное значение, поскольку согласно п.3.6 ПБУ 6/97 организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств.

Такая проверка осуществляется на основе изучения документов, содержащих ее результаты.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках, правильно ли отражены результаты переоценки в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (ф. N ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

показателей отчетности и Главной книги;

показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Сверка показателей отчетности по основным средствам может быть оформлена рабочими документами по форме, представленной в табл. 2.

Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги (или соответствующего регистра) производится с использованием ф.N 5.

Результаты выполнения этих процедур оформляются следующим образом (см. табл. 3).

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. N 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.


Таблица 2


Проверка соответствия показателей отчетных форм
по основным средствам

N
фор-
мы
Показатель Сум-
ма
N
фор-
мы
Показатель Сум-
ма
Откло-
нение
Сум-
ма
%
      5 Первоначальная стои-
мость основных средств
на начало года и конец
года (стр.370 гр.3 и
6)
     
      5 Амортизация основных
средств на начало года
и конец года (стр.394
гр.3 и 4)
     

1
Остаточная стоимость
основных средств на
начало и конец года
(стр.120 гр.3 и 4)
    Остаточная стоимость
основных средств на
начало года
     


1
Земельные участки и
объекты природополь-
зования на начало и
конец года (стр.121
гр.3 и 4)
 

5
Земельные участки и
объекты природопользо-
вания на начало и ко-
нец года (стр.360 гр.3
и 6)
     

1
Земельные участки и
объекты природополь-
зования на конец го-
да
 
5
Земельные участки и
объекты природопользо-
вания на конец года
     

Таблица 3


Cверка показателей отчетности (ф. N 5) по разделу
основных средств с Главной книгой

N
фор-
мы
Наименование
строки
Сум-
ма
Шифр
сче-
та
Наименование счета Сум-
ма
Откло-
нение
Сум-
ма

%

5
Итого основных
средств на на-
чало года
 
01
Сальдо счета на 01.01 отчет-
ного года
     
5 Итого основных
средств на ко-
нец года
  01 Сальдо счета на 31.12 отчет-
ного года
     

5
Износ основных
средств на на-
чало года
 
02
Сальдо счета на 01.01 отчет-
ного года
     
5 Износ основных
средств на ко-
нец года
  02 Сальдо счета на 31.12 отчет-
ного года
     
5 Поступило
(введено) ос-
новных средств
  01 Сумма оборотов по дебету сче-
та за отчетный период
     
5 Выбыло основ-
ных средств
  01 Сумма кредитовых оборотов по
кредиту счета за отчетный год
     

Проверка правильности документального оформления и учета
поступления и выбытия основных средств


Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

- получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 "Основные средства";

- проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

- определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

- определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

- в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 "Капитальные вложения", на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:

первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;

финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 80 "Прибыли и убытки".

При этом могут быть выполнены процедуры:

- получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 "Основные средства", дебету счета 02 "Износ основных средств", данными счета 80 "Прибыли и убытки" и счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";

- проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

- проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета.

Аудитор должен выяснить, использует ли организация для учета операций по выбытию основных средств счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", и проверить правильность отражения записей по дебету и кредиту этого счета и определения финансового результата от реализации и прочего выбытия основных средств.


Проверка порядка налогообложения операций поступления
и выбытия основных средств


Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 "Налог на добавленную стоимость" при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета.

Если организация приобретала в проверяемом периоде автотранспортные средства, то необходимо проверить правильность начисления налога на приобретение автотранспортных средств.

Аудитор должен также проверить, включен ли налог на приобретение автотранспортных средств в первоначальную стоимость объекта; правильность применяемых ставок и определения налогооблагаемой базы (продажной цены автомобиля без налога на добавленную стоимость).

Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Особенности определения налогооблагаемой базы для начисления НДС при выбытии основных средств, представлены в табл. 4.

Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 80 "Прибыли и убытки", аудитор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".


Таблица 4


Особенности определения налогооблагаемой базы
для начисления НДС при выбытии основных средств


Причина выбытия Порядок исчисления налога
Реализация и безвоз-
мездная передача ос-
новных средств, при-
обретенных за плату
Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяет-
ся в зависимости от даты покупки:
приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их
реализации;
приобретенных и реализованных в 1992 г. - по це-
нам, превышающим цену покупки. НДС исчисляется с
суммы разницы между ценами продажи и приобретения.
Указанная разница умножается на расчетную ставку
21,88%;
приобретенных после 1991 г. (кроме второго слу-
чая) - в виде разницы между суммой налога, учтен-
ной в продажной цене, и суммой налога, не отнесен-
ной на расчеты с бюджетом до момента продажи осно-
вных средств
При реализации объе-
ктов, введенных в
эксплуатацию после
окончания строитель-
ства, а также в слу-
чае продажи жилых
домов и отдельных
квартир
Сумма НДС определяется в виде разницы между стои-
мостью реализации и фактическими затратами
При реализации ос-
новных средств, по-
лученных в качестве
взноса в уставный
фонд
В случае уменьшения в установленном порядке разме-
ра уставного фонда на величину этого взноса обла-
гаемый оборот определяется исходя из полной стои-
мости реализуемых основных средств.
Размер уставного фонда не изменяется - начисление
НДС производится с разницы между продажной ценой и
ценой, зафиксированной в уставном фонде
Передача основных
средств в качестве
взноса в уставный
капитал в порядке,
уставленном
законодательством

НДС не облагается
Передача основных
средств в качестве
вклада по договору
простого товарищест-
ва

НДС не облагается

Проверка операций по учету амортизации основных средств


На данном этапе аудита осуществляется:

- проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

- проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;

- проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;

- проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

- с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

- по которым амортизация не начисляется;

- находящихся на консервации;

- по которым начисление амортизации приостановлено;

- по которым применяется ускоренная амортизация;

- непроизводственного назначения;

- используемых организацией по договору аренды;

- переданных организацией в аренду.

Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, аудитор должен учесть, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1998 г., начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 1998 г., могут использоваться методы начисления амортизации согласно п.4.2 ПБУ 6/97 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить от первоначальной стоимости по единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, с учетом постановлений Правительства РФ от 31.12.97 N 1672 (отменившего необходимость "целевого" характера использования амортизационных отчислений для целей налогообложения) и от 24.06.98 N 627 (отменившего ограничения использования понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений).

В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли по строке 4.2.3 "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.

Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, - на счет прибылей и убытков.

Обобщая практику аудиторских проверок, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений (см. табл. 5).

При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры:

сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 01) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.


Таблица 5


Ошибки при начислении амортизации


Вид выявленного нару-
шения по амортизаци-
онным отчислениям
Положения
какого до-
кумента на-
рушены

Последствия нарушения
Неправильное опреде-
ление первоначальной
стоимости объектов
(ее завышение или за-
нижение)
Пункты
3.1-3.7
ПБУ 6/97
Завышение (занижение) суммы амортиза-
ционных отчислений, что приводит к
искажению налогооблагаемой прибыли
Неначисление аморти-
зации в случае полу-
чения организацией
убытка
Пункт 4.9
ПБУ 6/97
Искажение финансового результата хо-
зяйственной деятельности и продление
срока полезного использования аморти-
зируемого объекта
Начисление амортиза-
ции один раз в квар-
тал (при составлении
квартальной отчетнос-
ти)
Пункты
4.3, 4.9
ПБУ 6/97
Нарушение принципа временной опреде-
ленности фактов хозяйственной дея-
тельности. Искажение финансового ре-
зультата по отдельным периодам
Начисление амортиза-
ции по объектам, по
которым стоимость
полностью с амортизи-
рована
Пункт 4.7
ПБУ 6/97
Искажение показателей бухгалтерской
отчетности. Завышение себестоимости
продукции (работ, услуг), уменьшение
налогооблагаемой прибыли, а также
стоимости имущества при начислении
налога на имущество юридических лиц
Ошибки в определении
сроков начала и окон-
чания начисления
амортизации
Пункт 4.6
ПБУ 6/97
Преждевременное начало начисления
амортизации означает занижение нало-
гооблагаемой прибыли, так же как и
несвоевременное окончание начисления
амортизации
Неначисление аморти-
зации по капитальным
затратам в арендован-
ные основные средства
Пункт 65
Методичес-
ких указа-
ний по уче-
ту основных
средств
Занижение себестоимости выпускаемой
продукции. Искажение показателей бух-
галтерской отчетности

Проверка операций по восстановлению основных средств


Восстановление основных средств осуществляется посредством:

ремонта (текущего, среднего, капитального);

модернизации и реконструкции.

Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности документального оформления.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята организацией по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. В организации затраты по ремонту основных средств могут списываться:

непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;

за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

с отнесением затрат на счет 31 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной политике организация производит начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здания, оборудование и т.д.) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован.

При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам - отнесены за счет собственных источников.

Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы: подрядным или хозяйственным.

Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы.

Организация в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае: учитывались ли затраты на счете 08 "Капитальные вложения", была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации.


Кандидат экономических наук, доцент,
главный специалист по методологии
бухгалтерского учета ЗАО "МКД" (Санкт-Петербург)

Г.И. Костюк



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.