Составление сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций (В.Д. Новодворский, Ю.В. Слепов, "Бухгалтерский учет", N 17, 18, сентябрь 2000 г.)

Составление сводной бухгалтерской отчетности группами
взаимосвязанных организаций


Сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности организаций, входящих в состав одной группы. Правила и порядок составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций регулируются следующими документами:

Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Минфина России от 30.12.96 N 112 (в ред. от 12.05.99) (далее - Методические рекомендации);

Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным постановлением Правительства России от 09.01.97 N 24.

В Методических рекомендациях под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. В соответствии с п.1.3 Методических рекомендаций бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций (долей в уставном капитале) общества (п.1.4 Методических рекомендаций).

Более полно понятие группы взаимосвязанных организаций раскрыто в ст.4 Закона РФ от 22.03.91 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 02.01.2000).

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех входящих в нее обществ. В п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н, дается следующее определение контроля: "организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятьюдесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах".

Таким образом, под контролем в группе понимается возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность общества, возникающая вследствие распоряжения контрольным либо достаточно крупным пакетом его акций. Это дает право назначать большую часть руководства общества и влиять на принимаемые им решения с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Для группы взаимосвязанных организаций характерна не только потенциальная возможность одного из обществ контролировать деятельность другого (других), но и реальное осуществление этого контроля, поэтому контроль, возникающий в группе, можно определить как контроль-управление.

Следовательно, наличие "материнско-дочерних" отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести крупный пакет акций дочернего общества с целью его дальнейшей перепродажи или получения дивидендов. Кроме того, контроль-управление может отсутствовать в случае нахождения дочернего общества за рубежом, т.е. в стране, где существуют другие законодательные ограничения на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции и др.

В Методических рекомендациях выделяются следующие группы случаев, когда сводная бухгалтерская отчетность не составляется:

- отсутствие контроля - данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в случае, когда доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (п.1.5);

- несоответствие требованиям существенности и рациональности - данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы; либо включение бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (п.1.6);

- подконтрольность головной организации другой организации - дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности; либо 90% или более ее голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности (п.1.8);

- различная деятельность - стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (п.1.7).

Кроме того, сводная бухгалтерская отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ (п.1.8 Методических рекомендаций).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

С другой стороны, достаточно часто возникают случаи, когда дочернее общество включается в состав группы и в сводную бухгалтерскую отчетность, независимо от того, что головная организация реально владеет в его капитале долей меньше 50%. Это особенно характерно для групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые "внучатые" общества. "Внучатыми" называют дочерние общества, находящиеся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредовано, через дочерние общества). Особенность групп со сложной структурой состоит в том, что доля контроля головной организации над "внучатым" обществом отличается от доли ее участия в капитале "внучатого" общества.


Пример 1. Схематично подобную ситуацию можно представить следующим образом:

                        /----------------------\
                        |Головная организация А|
                        \----------------------/
                                 70%
                        /----------------------\
                        | Дочернее общество Б  |
                        \----------------------/
                                 60%
                        /----------------------\
                        |"Внучатое" общество В |
                        \----------------------/

Общество В является "внучатым" по отношению к головной организации А (т.е. дочерним, находящимся под косвенным контролем), так как организация А контролирует его на 60% через дочернее общество Б: распоряжения организации А обязательны для общества Б, распоряжения общества Б обязательны для общества В, следовательно, распоряжения организации А обязательны для общества В.



В данном случае 60% - доля контроля головной организации А над "внучатым" обществом В. Однако организация А реально вложила лишь 42% (60 х 70) : 100) в капитал общества В, остальные 18% (60 - 42) вложили прочие акционеры общества Б. Таким образом, при доле контроля головной организации А над "внучатым" обществом В в размере 60%, доля ее участия в капитале "внучатого" общества В составляет 42%.


Пример 2. Косвенный контроль головной организации над "внучатым" обществом, осуществляемый через два дочерних общества, показан на следующей схеме:


                          /-------------\
        55% --------------|  Головная   |--------------- 70%
         |                |организация А|                 |
         |                \-------------/                 |
/--------------------\                            /-------------------\
|Дочернее общество Г |                            |Дочернее общество Б|
\--------------------/                            \-------------------/
         |                /-------------\                 |
        15% --------------| "Внучатое"  |---------------- 45%
                          | общество В  |
                          \-------------/

Доля контроля головной организации А над "внучатым" обществом В составляет 60% (15 + 45), а доля ее участия в капитале "внучатого" общества В будет равна 39,75% (55 х 15 + 70 х 45) : 100). Доля участия является важным показателем, используемым для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Основной целью составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций является представление ее пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели при подготовке сводной бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены определенные требования и применяются особые правила ее составления.

В Методических рекомендациях установлены такие требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, как:

- требование полноты - "в сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями" (п.3.1);

- требование единства методов оценки статей отчетности - "при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ" (п.3.3);

- требование единой отчетной даты и единого отчетного периода - в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев (п.3.4);

- требование единой валюты отчетности - для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли. Пересчет осуществляется по курсу Центрального банка Российской Федерации следующим образом:

активы и пассивы - по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

доходы и расходы - по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в составе добавочного капитала (п.3.5).

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы используются следующие правила, изложенные в Методических рекомендациях:

1. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных (п.3.2).

2. В сводный бухгалтерский баланс не включаются (п.3.6):

- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

- показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

3. В случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ" (п.3.7).

4. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного капитала), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества (п.3.9).

Рассмотрим алгоритм составления сводной бухгалтерской отчетности на условном примере.

Перед началом составления сводной отчетности головная организация должна получить от всех организаций группы следующие данные:

о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

полученном организациями группы эмиссионном доходе;

остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

начисленных и выплаченных дивидендах организациями группы;

внутригрупповых доходах и прибыли;

приобретенных у организаций группы основных средствах;

приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Для составления сводного бухгалтерского отчета используем данные, приведенные в таблицах 1-5.


Таблица 1


                                                                тыс.руб.
Показатель Сумма Форма
отчетности
Строка
Головная организация АО "Альфа"
Финансовые вложения в капитал дочернего
общества (60% акций)
800 1 141
Дебиторская задолженность дочернего общества 200 1 240
Кредиторская задолженность дочернего общества 120 1 620
Краткосрочный кредит, выданный дочернему об-
ществу
500 1 250

Дивиденды, полученные от дочернего общества

50
1

2
470

080
Выручка от реализации продукции дочернему об-
ществу
5000 2 010
Прибыль от реализации продукции дочернему об-
ществу
в том числе:
прибыль от реализации основных средств
прибыль от реализации материалов
прибыль от реализации прочих товаров и услуг
400


50
70
280
1

2
470

050
Дочернее общество АО "Бета"
Номинальная стоимость уставного капитала 1000 1 410
Дебиторская задолженность головной организа-
ции
120 1 240
Кредиторская задолженность головной организа-
ции
200 1 620
Краткосрочный кредит, полученный от головной
организации
500 1 610
Дивиденды, выплаченные головной организации 50 2 190
Стоимость основных средств, приобретенных
у головной организации
в том числе
их остаточная стоимость
на конец отчетного периода

800

700

-

1

-

120
Стоимость материалов, приобретенных у головной
организации
в том числе
не списанных на конец
отчетного периода
1200


200
-


1

210
Себестоимость прочих товаров и услуг, приобре-
тенных у головной организации
из них
не списанных на производство
реализованной продукции
3000


-
2


-

020

Таблица 2


Баланс головной организации АО "Альфа" на 01.01.ХХ


                                                                тыс.руб.
  Код
строки
На конец периода
Актив
I. Внеоборотные активы    
Нематериальные активы (04, 05) 110 350
Деловая репутация организации 113 -
Основные средства (01, 02, 03) 120 3200
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61) 130 120
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82) 140 1500
в том числе: инвестиции в дочерние общества 141 800
Прочие внеоборотные активы 150 -
Итого по разделу I 190 5170
II. Оборотные активы    
Запасы 210 480
Налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям (19)

220

100
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются более чем через 12 месяцев)

230

50
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются в течение 12 месяцев)

240

900
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58,
82)

250

700
Денежные средства 260 1200
Прочие оборотные активы 270 -
Итого по разделу II 290 3430
Баланс (сумма строк 190 + 290) 300 8600
Пассив
III. Капитал и резервы    
Уставный капитал (85) 410 4500
Добавочный капитал (87) 420 -
Резервный капитал (86) 430 1000
Фонд социальной сферы (88) 440 -
Целевые финансирование и поступления (96) 450 400
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) 460 -
Непокрытый убыток прошлых лет (88) 465 -
Нераспределенная прибыль отчетного года (88) 470 500
Непокрытый убыток отчетного года (88) 475 -
Итого по разделу III 490 6400
IV. Долгосрочные обязательства    
Займы и кредиты (92, 95) 510 -
Прочие долгосрочные обязательства 520 -
Итого по разделу IV 590 -
V. Краткосрочные обязательства    
Займы и кредиты (90, 94) 610 1000
Кредиторская задолженность 620 1200
Задолженность учредителям по выплате доходов
(75)

630

-
Доходы будущих периодов (83) 640 -
Резервы предстоящих расходов (89) 650 -
Прочие краткосрочные обязательства 660 -
Итого по разделу V 690 2200
Баланс (сумма строк 490 + 590 + 690) 700 8600

Таблица 3


Отчет о прибылях и убытках головной организации АО "Альфа"
на 01.01.ХХ


                                                                тыс.руб.

Наименование показателя
Код
строки
За отчетный
период
I. Доходы и расходы по обычным видам дея-
тельности
   
Выручка (нетто) от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг (за минусом налога на до-
бавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)



010



10850
Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг

020

6330
Валовая прибыль 029 4520
Коммерческие расходы 030 580
Управленческие расходы 040 2430
Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010 - 020 -
030 - 040)

050

1510
II. Операционные доходы и расходы    
Проценты к получению 060 50
Проценты к уплате 070 -
Доходы от участия в других организациях 080 50
Прочие операционные доходы 090 120
Прочие операционные расходы 100 87
III. Внереализационные доходы и расходы    
Внереализационные доходы 120 79
Внереализационные расходы 130 1008
Прибыль (убыток) до налогообложения
(стр. 050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 +
120 - 130)

140

714
Налог на прибыль и иные аналогичные обяза-
тельные платежи

150

214
Прибыль (убыток) от обычной деятельности 160 500
IV. Чрезвычайные доходы и расходы    
Чрезвычайные доходы 170 -
Чрезвычайные расходы 180 -
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль
(убыток) отчетного периода)

190

500

Таблица 4


Баланс дочернего общества АО "Бета" на 01.01.ХХ


                                                                тыс.руб.
  Код
строки
На конец периода
Актив
I. Внеоборотные активы    
Нематериальные активы (04, 05) 110 1000
Деловая репутация организации 113 -
Основные средства (01, 02, 03) 120 800
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61) 130 -
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82) 140 200
в том числе:
инвестиции в дочерние общества

141

-
Прочие внеоборотные активы 150 -
Итого по разделу I 190 1100
II. Оборотные активы    
Запасы 210 280
Налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям (19)

220

50
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются более чем через 12 месяцев
после отчетной даты)

230

50
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются в течение 12 месяцев после от-
четной даты)

240

220
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58,
82)

250

100
Денежные средства 260 500
Прочие оборотные активы 270 -
Итого по разделу II 290 1200
Баланс (сумма строк 190 + 290) 300 2300
Пассив
III. Капитал и резервы    
Уставный капитал (85) 410 1000
Добавочный капитал (87) 420 -
Резервный капитал (86) 430 300
Фонд социальной сферы (88) 440 -
Целевые финансирование и поступления (96) 450 -
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) 460 -
Непокрытый убыток прошлых лет (88) 465 -
Нераспределенная прибыль отчетного года (88) 470 200
Непокрытый убыток отчетного года (88) 475 -
Итого по разделу III 490 1500
IV. Долгосрочные обязательства    
Займы и кредиты (92, 95) 510 -
Прочие долгосрочные обязательства 520 -
Итого по разделу IV 590 -
V. Краткосрочные обязательства    
Займы и кредиты (90, 94) 610 500
Кредиторская задолженность 620 250
Задолженность учредителям по выплате доходов
(75)

630

-
Доходы будущих периодов (83) 640 -
Резервы предстоящих расходов (89) 650 -
Прочие краткосрочные обязательства 660 50
Итого по разделу V 690 800
Баланс (сумма строк 490 + 590 + 690) 700 2300

Таблица 5


Отчет о прибылях и убытках дочернего общества АО "Бета"
на 01.01.ХХ


                                                                тыс.руб.

Наименование показателя
Код
строки
За отчетный
период
I. Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
   
Выручка (нетто) от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг (за минусом налога на до-
бавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)



010



6230
Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг

020

4020
Валовая прибыль 029 2210
Коммерческие расходы 030 385
Управленческие расходы 040 1104
Прибыль (убыток) от продаж (стр.010 - 020 -
030 - 040)

050

721
II. Операционные доходы и расходы    
Проценты к получению 060 -
Проценты к уплате 070 -
Доходы от участия в других организациях 080 10
Прочие операционные доходы 090 45
Прочие операционные расходы 100 43
III. Внереализационные доходы и расходы    
Внереализационные доходы 120 38
Внереализационные расходы 130 417
Прибыль (убыток) до налогообложения
(стр.050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 +
120 - 130)

140

354
Налог на прибыль и иные аналогичные обяза-
тельные платежи

150

156
Прибыль (убыток) от обычной деятельности 160 198
IV. Чрезвычайные доходы и расходы    
Чрезвычайные доходы 170 50
Чрезвычайные расходы 180 48
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль
(убыток) отчетного периода)

190

200

Составление сводного бухгалтерского баланса


Первый этап составления сводного баланса состоит в построчном суммировании данных бухгалтерских балансов головной организации и ее дочернего общества для получения так называемого "промежуточного сводного баланса" (см.табл. 6).


Таблица 6


Промежуточный сводный баланс


                                                                тыс.руб.
  Код
строки
На конец периода
Актив
I. Внеоборотные активы    
Нематериальные активы (04, 05) 110 450
Деловая репутация организации 113 -
Основные средства (01, 02, 03) 120 4000
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61) 130 120
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82) 140 1700
Прочие внеоборотные активы 150 -
Итого по разделу I 190 6270
II. Оборотные активы    
Запасы 210 760
Налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям (19)

220

150
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются более чем через 12 месяцев
после отчетной даты)

230

100
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются в течение 12 месяцев после от-
четной даты)

240

1120
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58,
82)

250

800
Денежные средства 260 1700
Прочие оборотные активы 270 -
Итого по разделу II 290 4630
Баланс (сумма строк 190 + 290) 300 10900
Пассив
III. Капитал и резервы    
Уставный капитал (85) 410 5500
Добавочный капитал (87) 420 -
Резервный капитал (86) 430 1300
Фонд социальной сферы (88) 440 -
Целевые финансирование и поступления (96) 450 400
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) 460 -
Непокрытый убыток прошлых лет (88) 465 -
Нераспределенная прибыль отчетного года (88) 470 700
Непокрытый убыток отчетного года (88) 475 -
Итого по разделу III 490 7900
IV. Долгосрочные обязательства    
Займы и кредиты (92, 95) 510 -
Прочие долгосрочные обязательства 520 -
Итого по разделу IV 590 -
V. Краткосрочные обязательства    
Займы и кредиты (90, 94) 610 1500
Кредиторская задолженность 620 1450
Задолженность учредителям по выплате доходов
(75)

630

-
Доходы будущих периодов (83) 640 -
Резервы предстоящих расходов (89) 650 -
Прочие краткосрочные обязательства 660 50
Итого по разделу V 690 3000
Баланс (сумма строк 490 + 590 + 690) 700 10900

Поскольку головная организация не обладает ста процентами капитала дочернего общества, на втором этапе составления сводного бухгалтерского баланса следует исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (1000 тыс.руб.) и доли участия головной организации в его общей величине (60%). Таким образом, доля меньшинства составит 400 тыс.руб. (1000 - (1000 х 60%). В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" после стр.490 "Итого по разделу III".

На третьем этапе из соответствующих строк промежуточного баланса исключаются:

1. Сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество, отраженная у головной организации по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (стр.141 бухгалтерского баланса - 800 тыс.руб.), и сумма стоимости соответствующей доли (60%) в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 85 "Уставный капитал" (стр.410 баланса - 600 тыс.руб.). Если были финансовые вложения дочернего общества в капитал головной организации либо другого дочернего общества, принадлежащего той же головной организации, то данные о них также исключаются из сводной отчетности, хотя это не отражено в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. После проведения указанной операции в стр.140 сводного баланса останется сумма 900 тыс.руб. (1700 - 800), а в стр.410 сумма 4500 тыс.руб. (5500 - 600 - 400), т.е. доля меньшинства.

2. В рассматриваемом условном примере сумма финансовых вложений головного общества (800 тыс.руб.) не совпадает со стоимостью акций, отраженной у дочернего общества (600 тыс.руб.). Таким образом, возникает положительная разница (200 тыс.руб.), которая отражается в сводном бухгалтерском балансе по строке 113 "Деловая репутация". Если сумма финансовых вложений головной организации оказалась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, отрицательная разница отражается в пассиве сводного бухгалтерского баланса после раздела III "Капитал и резервы".

При исчислении деловой репутации необходимо иметь в виду следующее:

а) в соответствии с приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (в редакции приказа Минфина России от 24.03.2000 N 31н) приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет путем начисления амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы;

б) если дочернее общество реализовало свои акции по цене, превышающей их номинал, и у него образовался эмиссионный доход, то перед тем, как отразить деловую репутацию, необходимо уменьшить ее величину на сумму эмиссионного дохода, относящегося к данным акциям (так как взаимные прибыли должны исключаться, что мы рассмотрим позже);

в) когда в составе группы есть "внучатые" компании, стоимость приобретения головной организацией акций внучатого общества равна не доле ее контроля, а доле участия, в связи с чем исчисленная деловая репутация внучатого общества корректируется на долю участия в нем головной организации.


Пример исчисления деловой репутации в группе взаимосвязанных организаций со сложной структурой.

Головная организация "А" владеет 70% акций дочернего общества "Б" на сумму 500 тыс.руб. Дочернее общество "Б" владеет 60% акций организации "В" на сумму 450 тыс.руб., стоимость приобретения которых 400 тыс.руб. по номиналу. Деловая репутация, отражаемая в балансе "Б", должна равняться 50 тыс.руб. (450 - 400), однако доля участия "А" в "В" равна 42% (60% х 70%), поэтому деловая репутация "В" в балансе "А" будет равна 35 тыс.руб. (42% : 60% х 50 тыс.руб.);

д) в группах, образованных по горизонтальному признаку, деловая репутация отсутствует.

3. Из сводного баланса исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива сводного баланса исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс.руб. и дебиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс.руб. Из строки 620 пассива сводного баланса исключаются: кредиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс.руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс.руб. В случае, если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, из сводного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами.

4. Из сводного баланса исключаются показатели, отражающие выданный головной организацией дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс.руб.) исключается из стр.250 актива и, соответственно, из стр.610 пассива сводного баланса.

5. Из строки 470 сводного бухгалтерского баланса исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества, вместе с тем в эту же строку включаются дивиденды, выплаченные дочерним обществом головной организации.

6. Из строки 470 сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль от реализации основных средств и материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость, соответственно, этих основных средств и материалов, отраженную в балансе дочернего общества. Прибыль от реализации основных средств, приходящаяся на остаточную стоимость этих основных средств, отраженную в балансе дочернего общества, равна 44 тыс.руб. (50 : 800 = 0,063; 700 х 0,063 = 44 тыс.руб.). Прибыль от реализации материалов, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества, равна 12 тыс.руб. (70 : 1200 = 0,058; 200 х 0,058 = 12 тыс.руб.). В итоге из строки 470 сводного баланса исключается 56 тыс.руб. (44 + 12).

7. Из строки 120 сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль от реализации основных средств головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных основных средств, отраженную в балансе дочернего общества, - 44 тыс.руб. (см. п.6).

8. Из строки 210 сводного бухгалтерского баланса исключается прибыль от реализации материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества, - 12 тыс.руб. (см. п.6).


Составление сводного отчета о прибылях и убытках


Первым этапом составления сводного отчета о прибылях и убытках является построчное суммирование данных отчетов о прибылях и убытках головной организации и ее дочернего общества, в результате чего получается промежуточный сводный отчет о прибылях и убытках (см. табл.7).

Поскольку головная организация не обладает ста процентами капитала дочернего общества, на втором этапе необходимо исчислить долю меньшинства в прибыли дочернего общества. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве.

В нашем примере показатель доли меньшинства в прибыли дочернего общества равен 80 тыс.руб. (200 - (200 х 60%). В сводном отчете о прибылях и убытках и сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается по отдельной статье "Доля меньшинства", а показатель нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму. Здесь необходимо отметить, что Методические рекомендации содержат положение об отражении доходов и расходов, формирующих финансовый результат деятельности группы, за минусом доли меньшинства. Однако если отражать в сводном отчете о прибылях и убытках доходы и расходы в соответствии с этим положением, данный отчет не будет отвечать методике составления сводного баланса, поэтому, по мнению авторов, отражать таким образом доходы и расходы группы необходимо лишь в случае пропорционального сведения отчетности. Если дочернее общество получило за отчетный период убыток, то в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества. При этом в случае, если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.


Таблица 7


Промежуточный сводный отчет о прибылях и убытках


                                                                тыс.руб.
Наименование показателя Код
строки
За отчетный период
I.Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
   
Выручка (нетто) от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг

010

17080
Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг

020

10350
Валовая прибыль 029 6730
Коммерческие расходы 030 965
Управленческие расходы 040 3534
Прибыль (убыток) от продаж (стр.010 - 020 -
030 - 040)

050

2231
II. Операционные доходы и расходы    
Проценты к получению 060 50
Проценты к уплате 070 -
Доходы от участия в других организациях 080 60
Прочие операционные доходы 090 165
Прочие операционные расходы 100 130
III. Внереализационные доходы и расходы    
Внереализационные доходы 120 117
Внереализационные расходы 130 1425
Прибыль (убыток) до налогообложения
(стр.050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 +
120 - 130)

140

1068
Налог на прибыль и иные аналогичные обяза-
тельные платежи

150

370
Прибыль (убыток) от обычной деятельности 160 698
IV. Чрезвычайные доходы и расходы    
Чрезвычайные доходы 170 50
Чрезвычайные расходы 180 48
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль
(убыток) отчетного периода)

190

700

На третьем этапе составления сводного отчета о прибылях и убытках из соответствующих строк промежуточного отчета исключаются:

1. Из строки 080 сводного отчета о прибылях и убытках исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества (50 тыс.руб.), одновременно эта же сумма исключается из строки 150 отчета.

2. Из сводного отчета о прибылях и убытках подлежит исключению выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерним обществом. Для этого из строки 010 исключаем 5000 тыс.руб.

3. Из сводного отчета о прибылях и убытках исключается стоимость продукции, реализованной головной организацией дочернему обществу, в части списанной дочерним обществом на себестоимость реализованной им в текущем периоде продукции. Стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом материалов, приобретенных у головной организации, равна 1000 тыс.руб. (1200 - 200), стоимость списанных дочерним обществом в истекшем периоде прочих товаров и услуг, приобретенных у головной организации, равна 3000 тыс.руб. Итого стоимость продукции, приобретенной дочерним обществом у головного и списанной в истекшем периоде, - 4000 тыс.руб. Данная сумма исключается из строки 020 сводного отчета. Кроме того, в балансе дочернего общества отражены материалы на сумму 200 тыс.руб., приобретенные им у головной организации и не списанные на себестоимость реализованной продукции в текущем периоде. Сумма реализации, приходящаяся на данные материалы, была исключена нами из сводного отчета (в составе суммы 5000 тыс.руб.), поэтому из него также должна быть исключена себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации. Прибыль от реализации материалов на сумму 1200 тыс.руб. у головного общества составила 70 тыс.руб., значит прибыль от реализации материалов на сумму 200 тыс.руб. составила у головного общества 12 тыс.руб. (70 : 1200 = 0,059; 200 х 0,059 = 12). Следовательно, себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации, составила 188 тыс.руб. (200 - 12). Эту сумму исключаем из строки 020 сводного отчета о прибылях и убытках.

4. Как видно из данных условного примера, дочернее общество в текущем периоде приобрело у головной организации продукцию на 800 тыс.руб. и оприходовало у себя в качестве основных средств. Суммы, направленные на приобретение основных средств, в затраты дочернего общества не включаются. Величина реализации данной продукции, приходящейся на долю головной организации, была исключена нами из сводного отчета, поэтому из строки 020 сводного отчета также должна быть исключена себестоимость этой продукции, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации, в сумме 750 тыс.руб. (800 - 50). Вместе с тем дочерним обществом в отчетном периоде на указанные основные средства была начислена амортизация в размере 100 тыс.руб. (800 - 700). Из суммы начисленной амортизации необходимо исчислить величину амортизированной внутригрупповой прибыли в размере 6 тыс.руб. (50 : 800 = 0,063; 100 х 0,063 = 6), на которую также необходимо уменьшить строку 020 сводного отчета о прибылях и убытках.

5. После выполнения всех перечисленных операций пересчитываем показатели, отраженные по строкам 029, 050, 140, 160, 190 сводного отчета о прибылях и убытках.

Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности предусмотрено, что в случае, если дочернее общество равновелико (по 50% принадлежит двум головным организациям), показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества, т. е. показатели отчетности сводятся пропорционально.

В соответствии с Методическими рекомендациями включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;

2) показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

Дополним сквозной условный пример показателями зависимого общества АО "Вита". Предположим, что величина вложений головной организации в АО "Вита" составляет 150 тыс.руб., или 30% его уставного капитала; cумма чистой прибыли АО "Вита" за истекший год составила 80 тыс.руб.

Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитываем по формуле:

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависимого общества за отчетный период (80 тыс.руб.) х процент принадлежащих головной организации голосующих акций зависимого общества в их общем количестве (30%).

В примере доля головной организации в нераспределенной прибыли зависимого общества равна 24 тыс.руб. (80 х 30%). Данный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей "Внереализационные доходы и расходы" и включается в финансовый результат деятельности группы.

Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, рассчитывается по формуле:

Фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций в зависимое общество (150 тыс.руб.) +/- доля головной организации в прибылях / убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций (24 тыс.руб.).

В примере стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе равна 174 тыс.руб. (150 + 24). Данный показатель отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения", а также включается в статью 470 сводного бухгалтерского баланса.

При включении в сводную отчетность показателей зависимого общества необходимо иметь в виду следующее:

1. При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения собственного капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

2. Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.


Таблица 8


Сводный баланс группы "Альфа"на 01.01.ХХ


                                                                тыс.руб.
  Код
строки
На конец периода
Актив
I. Внеоборотные активы    
Нематериальные активы (04, 05) 110 650
в том числе деловая репутация организации 113 200
Основные средства (01, 02, 03) 120 3956
Незавершенное строительство (07, 08, 16, 61) 130 120
Долгосрочные финансовые вложения (06, 82) 140 924
в том числе стоимостная оценка участия в за-
висимом обществе

145

174
Прочие внеоборотные активы 150 -
Итого по разделу I 190 5650
II. Оборотные активы    
Запасы 210 748
Налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям (19)

220

150
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются более чем через 12 месяцев
после отчетной даты)

230

100
Дебиторская задолженность (платежи по кото-
рой ожидаются в течение 12 месяцев после от-
четной даты)

240

800
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58,
82)

250

300
Денежные средства 260 1700
Прочие оборотные активы 270 -
Итого по разделу II 290 3798
Баланс (сумма строк 190 + 290) 300 9448
Пассив
III. Капитал и резервы    
Уставный капитал (85) 410 4500
Добавочный капитал (87) 420 -
Резервный капитал (86) 430 1300
Фонд социальной сферы (88) 440 -
Целевые финансирование и поступления (96) 450 400
Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) 460 -
Непокрытый убыток прошлых лет (88) 465 -
Нераспределенная прибыль отчетного года (88) 470 588
Непокрытый убыток отчетного года (88) 475 -
Итого по разделу III 490 6788
Доля меньшинства:
в уставном капитале
в прибыли
  40080
400
80
IV. Долгосрочные обязательства    
Займы и кредиты (92, 95) 510 -
Прочие долгосрочные обязательства 520 -
Итого по разделу IV 590 -
V. Краткосрочные обязательства    
Займы и кредиты (90, 94) 610 1000
Кредиторская задолженность 620 1130
Задолженность учредителям по выплате доходов
(75)

630

-
Доходы будущих периодов (83) 640 -
Резервы предстоящих расходов (89) 650 -
Прочие краткосрочные обязательства 660 50
Итого по разделу V 690 2180
Баланс (сумма строк 490 + 590 + 690) 700 9448

Таблица 9


Сводный отчет о прибылях и убытках


                                                                тыс.руб.
Наименование показателя Код
строки
За отчетный период
I. Доходы и расходы по обычным видам
деятельности
   
Выручка (нетто) от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг

010

12080
Себестоимость проданных товаров, продукции,
работ, услуг

020

5406
Валовая прибыль 029 6674
Коммерческие расходы 030 965
Управленческие расходы 040 3534
Прибыль (убыток) от продаж (стр.010 - 020 -
030 - 040)

050

2175
II. Операционные доходы и расходы    
Проценты к получению 060 50
Проценты к уплате 070 -
Доходы от участия в других организациях 080 10
Прочие операционные доходы 090 165
Прочие операционные расходы 100 130
III. Внереализационные доходы и расходы    
Внереализационные доходы 120 117
Внереализационные расходы 130 1425
Капитализированный доход 135 24
Прибыль (убыток) до налогообложения
(стр.050 + 060 - 070 + 080 + 090 - 100 +
120 - 130 + 135)

140

986
Налог на прибыль и иные аналогичные обяза-
тельные платежи

150

320
Прибыль (убыток) от обычной деятельности 160 666
IV. Чрезвычайные доходы и расходы    
Чрезвычайные доходы 170 50
Чрезвычайные расходы 180 48
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль
(убыток) отчетного периода

190

588
Доля меньшинства в чистой прибыли 195 80

Следует отметить, что сводная отчетность финансово-промышленных групп имеет некоторые особенности составления, поскольку в соответствии с Федеральным законом от 30.11.95 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" участниками финансово-промышленной группы признаются не только головная организация и ее дочерние общества, но и юридические лица, не являющиеся головным и дочерним обществом по отношению друг к другу, но подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания финансово-промышленной группы. Порядок ведения сводного (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 09.01.97 N 24, устанавливает следующие правила составления сводной отчетности финансово-промышленной группой:

- показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы складываются;

- в указанной отчетности отражается инвестиционная деятельность финансово-промышленной группы в целом. Инвестиции, направленные участниками финансово-промышленной группы в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не отражаются;

- показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками финансово-промышленной группы, в отчетность не включаются;

- прибыль и убытки каждого участника финансово-промышленной группы показываются в отчетности в развернутом виде.

Таким образом, в сводной отчетности финансово-промышленной группы не выделяются показатели деловой репутации и доли меньшинства.

Итак, на условном примере мы рассмотрели методику составления сводной отчетности группой взаимосвязанных организаций, состоящей из материнской и ее дочерней, зависимой организации. Основными особенностями составления и применения сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций являются:

- сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головной организации;

- сводная отчетность группы характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого. В связи с этим особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой реализации и прибыли от операций между организациями группы;

- в сводной отчетности группы, состоящей из головной организации и дочерних обществ, выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головной организации, т.е. доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве.

- основной сферой применения сводной отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке;

- данные сводной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения.



Доктор
экономических
наук,
профессор
ВЗФЭИ

В.Д.
Новод-
ворс-
кий



Главный
бухгалтер АО
"Рособщемаш

"Ю.В.
Слепов



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение