Построение системы счетов управленческого учета (Н.Д. Врублевский, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2000 г.)

Построение системы счетов управленческого учета


Одним из основных финансово-экономических условий стабильного развития рыночной экономики является соблюдение принципа реального, а не номинального сохранения капитала в коммерческом обороте, особенно в условиях инфляции и дефляции. Только достоверная и оперативная учетная информация о запасах и затратах предприятия позволяет посредством ведения управленческого учета вложенных в сферу производства ресурсов оценить объективную величину и эффективность использования капитала, авансируемого в хозяйственный оборот. Учетные данные, полученные в системе счетов управленческого учета, должны обеспечивать сопоставимость затрат предприятия и результатов его производственно-коммерческой деятельности.

В нашей стране для получения учетных данных, обеспечивающих сопоставимость выручки от продаж продукции, товаров, работ, услуг и осуществленных затрат, широко используется так называемый метод учета "издержек на оборот". Этот метод основан на том, что часть издержек предприятия на приобретение материально-технических ресурсов, потребленных в течение отчетного периода и относящихся к незавершенному производству и остаткам нереализованной продукции, учитывается в национальной системе бухгалтерских счетов, т.е. на балансовых счетах учета затрат. В международной практике при этом методе управленческий учет затрат, а также запасов нереализованной продукции ведется не на балансовых, а на внебалансовых счетах.

Вместе с тем за рубежом широко распространен так называемый метод учета "совокупных затрат". Он организован в системе обособленных управленческих счетов, записи на которых осуществляются вне балансовых счетов. На них списываются необходимые обороты, равные алгебраической сумме изменений бухгалтерского сальдо за отчетный период по счетам учета затрат и остатков нереализованной продукции (товаров, работ и услуг).

Для правильного формирования учетных данных на счетах управленческого учета в системном порядке большое значение имеют понятийный аппарат, схемы записей и правила ведения последних.

Дело в том, что методы учета затрат (метод "совокупных затрат" и метод "издержек на оборот"), применяемые в управленческом учете, предполагают четкую трактовку понятий "затраты" и "издержки", "оплаченные" и "неоплаченные" затраты и издержки, "нормальные" и "нейтральные" затраты и издержки, "нормальные" и "нейтральные" доходы и расходы.

Издержками называют обычно потребленные в процессе производства материальные и трудовые, а также денежные ресурсы предприятия, включая так называемые вспомогательные или дополнительные издержки.

Затратами предприятия считаются его расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы) поставщиков, включая потребленную в процессе производства их часть.

При этом оплаченными называют затраты и издержки, выявленные на основе данных об оплате поставщикам соответствующих материальных ценностей, работ и услуг.

К неоплаченным относятся затраты и издержки, которые предприятие не оплатило поставщикам за поставленные ими предприятию материально-технические ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги.

Нейтральными называются затраты предприятия на формирование производственных запасов и оплату всех других внешних услуг, обеспечивающих возможность деятельности предприятия согласно его производственному профилю, до момента их включения в производственные издержки.

К нормальным относятся издержки на потребленные в процессе производства материально-технические и другие ресурсы предприятия, обусловленные нормальными условиями осуществления сертифицированных технологических процессов изготовления продукции или протекания процессов материально-технического обеспечения, соответствующих его производственно-коммерческому профилю.

Понятийный аппарат о нейтральных и нормальных расходах и доходах предназначен для обособления расходов, непосредственно связанных и не связанных с деятельностью предприятия, которые участвуют в формировании финансового результата его деятельности на стадиях признания затрат и распределения этого результата.

Так, например, расходы на содержание наблюдательного совета являются элементом распределения валовых доходов предприятия и являются нейтральными, а расходы на оплаченную страховым организациям страховку представляют собой нормальные издержки производства. Кроме того такая классификация или, точнее, группировка расходов и доходов обеспечивает возможность строгого формирования расходов по принципу их деления на прямые одноэлементные и косвенно-распределяемые комплексные затраты.

Использование автономно функционирующей системы управленческих счетов, а также принципов учета затрат по местам их возникновения позволяет выявлять в системном учете не только прибыль или убыток по результатам оплаты готовой продукции покупателями, но и определять в синтетическом учете так называемый "производственный результат", включающий в ряде стран и часть потенциальной прибыли, относящейся к производственным заделам и остаткам нереализованной продукции.

Порядок записей на счетах учета изменений затрат и остатков нереализованной продукции существенно отличается от общепринятой системной записи на балансовых счетах учета затрат, но тем не менее не выходит за рамки двойной записи. Просто в эту запись для таких счетов вводятся специальные понятия оборотов и остатков применительно к их назначению, а также применяются особые правила их балансирования и списания конечных остатков в зависимости от алгебраического знака полученных разниц.

Такая организация управленческого учета предусматривает определенную свободу в выборе метода системных записей на управленческих счетах внебалансового назначения, обеспечивая при этом возможность дополнительного производственно-финансового контроля за процедурами формирования данных о величине производственного результата, полученного за отчетный период.

Отнесение счетов учета затрат к внебалансовым означает, что в правовом поле нашей страны должны существовать процедуры признания затрат в связи с установленными правилами их отражения методом системной записи. При этом счет производственного результата (счет "Прибыли и убытки") используется как в финансовом, так и в управленческом учете.

Однако содержание записей на счетах финансового и управленческого учета, а также принципы формирования бухгалтерской информации по каждому из них весьма различаются, поскольку финансовый и управленческий имеют четко сформулированные относительно автономные, хотя и взаимосвязанные цели.

Цель финансового учета состоит в жестком контроле капитала, находящегося в коммерческом обороте, а также отражении процедур выявления финансовых результатов от производственно-коммерческой деятельности. Задачей же управленческого учета является контроль за реальным производственным результатом, фактически достигнутым вследствие проведения предприятием собственной финансовой политики в отношении амортизации оборудования, формирования и использования части резервов предстоящих доходов и долгов и т.п. операций. При этом записи в системе управленческого учета не рассматриваются в качестве бухгалтерских, но производятся под контролем и при участии бухгалтерии.

Поскольку в свете вышеизложенного очевидна связь между финансовым и управленческим учетом, то в практическом аспекте следует решить, вне зависимости от принципов записей в системе управленческих счетов, задачу по формированию основ процедур стоимостной оценки отдельных статей бухгалтерского баланса в текущем учете и при составлении финансовой отчетности.

Стоимостная оценка статей баланса в рамках концепций финансового и управленческого учета американо-английской школы исходит из стоимости воспроизводства активов на дату их отражения в учете. В странах же континентальной Европы она (оценка) исходит из так называемой "исторической стоимости", т.е. первоначальной стоимости имущества и стоимости приобретения.

Система управленческих счетов в рамках обеих методологических школ определяется как совокупность части балансовых счетов учета и внебалансовых счетов производственного успеха (финансового результата).

Отсюда вытекает и основная двуединая задача: обеспечение отражения данных не только о состоянии потребленных активов предприятия, но и измерении величины стоимости производственного успеха его производственно-коммерческой части. Вследствие этого особое значение приобретает переоценка исторической стоимости до уровня восстановительной не только и не столько под влиянием процессов инфляции или дефляции, сколько под воздействием конъюнктурных факторов, определяющих величину среднего процента на вложенный капитал и условия спроса и предложения в среднем за отчетный период в конкретном регионе, а также специфику региональных связей предприятия с его поставщиками и покупателями.

Таким образом, переоценка статей баланса в текущем учете позволяет существенно влиять на формирование стоимостных показателей по статьям бухгалтерского баланса и финансовых результатов работы предприятия.

Помимо этого следует учитывать, что наряду с признаками и направлениями списания затрат существуют и определенные принципы их стоимостной оценки. Выбор принципа стоимостной оценки должен быть альтернативным и декларироваться в учетной политике предприятия.

В странах континентальной Европы потребленные на производство ресурсы оценивают по одному из следующих принципов:

1) стоимости приобретения (первоначальной стоимости);

2) среднедневной стоимости;

3) нормальным ценам приобретения или производства либо по плановым расчетным ценам.

Первый принцип получил распространение на мелких и средних (по европейским масштабам) предприятиях, второй - на крупных предприятиях, использующих американо-английские принципы стоимостной оценки статей финансового баланса, а третий - при формировании любого вида услуг вспомогательных и сопутствующих производств.

За исключением второго принципа стоимостной оценки активов аналогичные принципы применяются и в отечественном бухгалтерском учете.

Вместе с тем следует отметить, что, несмотря на кажущуюся общность формирования принципов стоимостной оценки статей финансово-бухгалтерских активов, состав затрат и действие стоимостных факторов, которые формируются в связи с налогообложением, практика дифференциации и установления цен в нашей стране и странах континентальной Европы существенно различается.

Заметим, что отечественная система управленческого учета не является достаточно прозрачной и не позволяет определить в системе учетной информации величину ликвидности активов.

При создании системы управленческих счетов следует иметь в виду, что ее формирование предполагает несколько иные принципы процедур отражения и обобщения данных в первичном учете, чем это есть в действующей системе отечественного учета.

Принципы рыночного учета обусловливают процедуры первичного сбора данных по принадлежности ресурсов к определенным экономическим элементам и предполагают уточнение классификации затрат по их видам и калькуляционным статьям.

В зарубежной практике классификация затрат по экономическим элементам имеет основной характер, регламентируется законодательством и системами национальных счетов, а классификация затрат по калькуляционным статьям носит вспомогательный, подчиненный характер. Отсюда, в системе бухгалтерской информации потребляемые в производстве ресурсы должны не только учитываться на конкретном бухгалтерском счете, но в обязательном порядке содержать код экономического элемента затрат на производство.

Упорядочение классификации затрат в рамках Положения об их составе, включаемом в себестоимость продукции (товаров, работ и услуг), имеет принципиальное приоритетное значение при разработке системы счетов управленческого учета.

Следует обратить внимание на необходимость выделения в Плане счетов бухгалтерского учета перечня счетов управленческого учета издержек производства и обращения, а также запасов. В зарубежной практике в этих целях из состава внебалансовых счетов в зависимости от метода учета данных издержек выделяют счета управленческого учета затрат. В Германии, например, в состав балансовых счетов включают не счета учета затрат на производство (как в отечественном учете), а только счета так называемых "пассивных запасов" сырья и материалов, относящихся к запасам ресурсов, приобретенным за счет собственного капитала и различного рода финансовых резервов. Применительно к российской трактовке этих понятий речь идет об остатках материальных ценностей в составе незавершенного производства по их производственной себестоимости и оборотных средств, приобретенных за счет собственного капитала, а также определенных резервов предстоящих расходов и платежей.

Счета собственно учета производственных затрат рассматриваются в качестве внебалансовых (но не забалансовых) и включаются в группу так называемых "управленческих счетов учета производственного успеха" за исключением счета производственного результата и счетов учета затрат и продукции, относимых к внебалансовым счетам финансового учета. В группу управленческих счетов включаются следующие: счета учета продаж (выручки), производственных затрат, прочих затрат, а также внебалансовые счета финансового учета - учета производственного результата, учета затрат и продукции по их видам.

Следовательно, классификация счетов учета производственного успеха обеспечивает, с одной стороны, связь между балансовым и внебалансовым учетом по соответствующим группам счетов в системном порядке по принципу двойной записи, а с другой стороны, - преемственность между учетными данными управленческого и финансового учета.

Переход на принципы рыночного формирования стоимостных факторов позволит избежать существенной несопоставимости в составе и величине затрат в нашей экономике по сравнению с зарубежной практикой и повысит действенность перехода на международные стандарты.

В составе инструкции по применению счетов управленческого учета такие понятия и правила следует разработать и дать необходимую их трактовку. Тогда будет понятна схема записей в системе управленческих счетов. Одновременно потребуется большая организационная и разъяснительная работа по процедурам внедрения системы счетов управленческого учета.

При построении относительно автономной системы счетов управленческого учета требуют глубокой проработки вопросы организации учета затрат по местам их возникновения и центрам ответственности должностных лиц, разработки ограничений при ведении учета затрат по процедурам их признания обществом, применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости в связи с адаптивными методами управления в рыночной экономике по отдельным типам правовых рыночных отношений (сделок), а также некоторые другие важные проблемы организации и методологии управленческого учета издержек производства.


Член Президентского совета ИПБ России,
кандидат экономических наук

Н.Д. Врублевский



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.