Управленческий учет: миф или реальность? (Я.В. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2000 г.)

Управленческий учет: миф или реальность?


Время от времени в нашей жизни возникают те или иные новые науки, категории, идеи. Сейчас к ним можно отнести управленческий учет, о котором говорят повсеместно.

Истоки проблемы. С начала 90-х гг. в нашу жизнь хлынул поток западной, прежде всего, англоязычной литературы, в которой было множество малопонятных слов. Среди них особенно выделялись слова "management accounting". В буквальном переводе это звучит как "управленческое счетоводство". Однако отечественные специалисты, как правило, не любят слово "счетоводство" и предпочитают ему другое - "учет". Вот и перевели - "управленческий учет", хотя можно было и как "оперативный учет", который нам хорошо известен. А стоило им поступить иначе, и, может быть, одной проблемой в жизни бухгалтера было бы меньше.

Выражение "management accounting" появилось в конце 40-х гг. и, конечно, не встретило на Западе единодушного признания. В континентальной Европе до сих пор многие специалисты его не принимают. Однако в большинстве стран мира деление бухгалтерского учета на управленческий и финансовый было одобрено. Получает оно признание и у нас. Прежде чем делать какие-либо выводы об обоснованности такого деления, рассмотрим, в чем сторонники подобного подхода видят необходимость разорвать единый бухгалтерский учет на две части и, как минимум, удвоить работу бухгалтеров-практиков.

Что такое управленческий учет в глазах его создателей и сторонников. Приверженцы управленческого учета не смогли сформулировать его положения как самостоятельной дисциплины. Вместо этого они выделили какие-то положения бухгалтерского учета, переименовали его остатки в финансовый учет и противопоставили им "новаторские" положения. Так, классик управленческого учета Ч. Хорнгрен выделил семь принципиальных различий между управленческим и финансовым учетом. Рассмотрим их.

1. Управленческий учет предназначен для пользователей внутри организации, финансовый - для внешних пользователей. Однако утверждать так - значит совершать, как минимум, следующие ошибки:

- исторически в этом случае следует первым признать именно управленческий, а не финансовый учет. Л. Пачоли писал "Трактат о счетах и записях" для купцов-управленцев с тем, чтобы показать им, как следует вести свой учет, фиксировать свои дела для себя, а не для каких-то внешних пользователей. Финансовый же учет появился гораздо позже, после того как на биржах стали требовать бухгалтерскую отчетность. На самом деле всегда был один учет - бухгалтерский, он же финансовый, он же управленческий, что есть единое и неделимое тело;

- на практике часто под управленческим учетом понимают нефальсифицированную, правдивую информацию, а под финансовым - то, что считают возможным и нужным показать другим. Таким образом, в этом случае понятие управленческого учета может прикрыть "темные" дела организации;

- становится неясным, на что распространяется коммерческая тайна, ведь если исходить из того, что есть два учета, то весь управленческий учет автоматически становится конфиденциальным, а финансовый - открытым. Однако на часть регистров финансового учета, например, на главную книгу, также распространяется коммерческая тайна. Это прямо вытекает из п.4 ст.10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.98), согласно которому содержание всех регистров бухгалтерского учета отчетности является коммерческой тайной;

- в данном случае возникает несколько значений почти каждого показателя. Например, сначала показатель прибыли для себя, потом для собственников, далее прибыль для налоговых органов и т.д.

Вывод: управленческий учет со всех точек зрения - неотъемлемая часть бухгалтерского учета.

2. Финансовый учет должен вестись согласно общепринятым правилам, а методика ведения управленческого учета целиком находится в компетенции главного бухгалтера. Однако в этом случае речь идет о едином информационном теле - системе бухгалтерского учета. Задавая определенные правила ведения бухгалтерского учета, регулирующие органы предопределяют в значительной степени и то, что входит в так называемый управленческий учет. Таким образом, чем подробнее нормативные требования, тем в большей степени бухгалтерский учет превращается в финансовый (так это было в советский период). И наоборот, чем меньше этих требований, в идеале их нет вообще, как это и было во времена Л. Пачоли, тем больше бухгалтерский учет трансформируется в управленческий.

Вывод: управленческий учет - это только оставшаяся вне общего регулирования неотъемлемая часть бухгалтерского учета.

3. Большое значение придается тому, на кого должна воздействовать учетная информация. Предполагается, что данные внутренней отчетности позволят администраторам принимать необходимые эффективные решения, и информация, которой они пользуются, не должна вводить их в заблуждение, а отличаться большей правдивостью. Отчетность же, предназначенная для внешних пользователей, должна формировать нужный для сторонних лиц образ организации и ее администраторов. Тут действует принцип: важно не быть, а казаться.

Вывод: управленческий учет отличается большей правильностью, чем финансовый. Последний представляет собой искаженный вариант управленческого учета.

4. Финансовый учет отражает только то, что было, а управленческий исчисляет и ожидаемые, предстоящие значения учитываемых показателей. Итут мы подходим к очень деликатному моменту. Почти все специалисты исходят из того, что бухгалтер фиксирует уже свершившиеся факты хозяйственной деятельности. Неслучайно один из создателей бухгалтерской науки И. Шер утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни. Казалось бы, наконец, найдена область управленческого учета, однако и тут не все так просто:

А. Если мы признаем, что финансовый учет ориентирован на внешних, а управленческий - на внутренних пользователей, то возникают следующие вопросы:

- считать ли расчеты предполагаемого роста организации частью финансового учета или же относить их к управленческому?

- признать ли всю информацию, относимую к уже совершившимся фактам хозяйственной деятельности и служащую для внутреннего употребления, частью управленческого учета или же согласно критерию И. Шера отнести ее к финансовому учету?

Любой ответ на эти вопросы показывает, что сторонники управленческого учета смешивают критерии, позволяющие разграничить финансовый и управленческий учет.

Б. Если в систему бухгалтерских счетов внести обязательства, вытекающие из договоров (история учета знает подобную практику), то традиционный финансовый учет сможет выполнить и такую задачу управленческого учета, как исчисление ожидаемых учитываемых показателей.

В. Традиционные для финансового учета показатели дебиторской и кредиторской задолженности уже выполняют прогностическую функцию ожидания притока и оттока денежных средств.

Г. Если речь идет о перспективных расчетах, никак не связанных с бухгалтерскими записями, если администрация просто организует предварительный, текущий и последующий контроль вне бухгалтерских регистров, то это можно классифицировать как оперативный учет.

Вывод: между финансовым и управленческим учетом трудно, а по существу невозможно провести временную границу.

5. Финансовая отчетность составляется в строго фиксированные сроки, а в управленческом учете отчетность представляется по мере необходимости. Это утверждение требует следующих пояснений:

- исторически обязательной отчетности и строго фиксированных сроков не было, ее составляли по требованию собственника, т.е. весь бухгалтерский учет рассматривался как управленческий;

- фиксированные сроки отчетности можно рассматривать как частный случай нефиксированных, что также стирает грани между двумя объявленными видами учета;

- развитие вычислительной техники вновь приведет к тому, что пользователи бухгалтерской информации смогут получать ее в любой момент, и финансовый учет снова станет управленческим.

Вывод: различие в сроках представления отчетности не может быть признано существенным для выделения управленческого учета из всей системы бухгалтерского учета.

6. Информация управленческого учета представляет собой перечень максимально детализированных показателей, в то время как данные финансового учета носят итоговый характер. Вот тут-то сторонники управленческого учета и ошибаются. Всякий непредубежденный человек знает, что детализированный учет - это не управленческий, а аналитический, а итоговый учет - это тоже наш учет, но синтетический.

Теперь мы вновь сталкиваемся с проблемами перевода. Вполне можно было перевести "management accounting" как аналитический учет. Во Франции, например, сторонники этого направления так и поступают, употребляя словосочетание "comptabilite analitque". Таким образом, очевидно, что аналитический учет - это продолжение учета синтетического и один без другого существовать не могут.

Вывод: нельзя разрывать синтетический и аналитический учет - они представляют собой единый бухгалтерский учет.

7. Ч. Хорнгрен утверждает, что в управленческом учете множество показателей и их состав определяет главный бухгалтер. В финансовом учете подобный состав жестко фиксирован. Аргументы "за" и "против" в этом случае аналогичны тем, которые были приведены в предыдущей ситуации.

Теперь мы сталкиваемся с проблемой: почему все-таки за рубежом и у нас есть сторонники управленческого учета? За рубежом это связано с традицией. Был единый бухгалтерский учет, который в начале 30-х гг. начали частично регламентировать. В результате появился финансовый учет - та часть бухгалтерского, которая подлежит обязательной регламентации. Во второй половине 40-х гг. другая часть, на которую не распространялась регламентация, получила название "management accounting". Так, по существу, две части единого бухгалтерского учета естественно приобрели некоторую самостоятельность.

У нас все было по-другому. В годы советской власти вся система бухгалтерского учета строжайшим образом регламентировалась. Это означало, что он весь был адекватен финансовому учету. В настоящее время из единого бухгалтерского учета выделили систему учета затрат и калькуляцию себестоимости и объявили всю эту проблематику управленческим учетом. Сторонниками этого подхода, как правило, является молодое поколение специалистов, в большей степени ориентированных не на отечественные традиции, а на западную модель учета. Наши зарубежные коллеги, зная свои методические приемы и привычные навыки, искренне хотят поделиться с нами своим опытом. Они, как и молодое поколение отечественных специалистов, убеждены, что в Восточной Европе, и, конечно же, в России, западная бухгалтерия может и должна получить признание.

Рассмотрим, к чему приводит выделение управленческого учета. Разрушается единая система бухгалтерского учета, из нее выпадает центральный раздел: учет затрат и калькуляция себестоимости. Последовательные сторонники новой науки далее хотят убрать из системы бухгалтерского учета все аналитические счета - уже идет процесс отделения синтетического и аналитического учета. Так, учет материалов на складах очень часто ведется без всякой сверки с учетом по синтетическим счетам, их соответствие вопреки требованиям всех нормативных документов не устанавливается.

Понимая, что в этом случае единая система бухгалтерского учета действительно распадается, многие сторонники управленческого учета предусматривают сохранение принципа двойной записи как для финансового, так и управленческого учета. При этом почти каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды: один раз - на счетах управленческого учета, а второй - на счетах финансового учета. Чтобы между ними сохранялось соответствие, вводятся специальные операционные (зеркальные) счета.

Например, поступили и оприходованы материалы. Наличие материалов бухгалтер управленческого учета должен фиксировать записью:

Д-т сч. "Материалы",

К-т сч. "Расчеты за материалы";

а бухгалтер финансового учета должен записать:

Д-т сч. "Расчеты за материалы",

К-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Благодаря такому подходу достигается четкость и соответствие записей в обеих бухгалтериях. Но цена за это - в виде двойной работы и последующей сверки с поиском неизбежных ошибок - слишком большая.

Таким образом, управленческий учет - миф, в него верят как в правду, но правды в нем нет. Управленческий учет - реальность, ибо его проблематика существует действительно, и на протяжении многих веков люди учетной профессии решали свои проблемы сами как могли. Решали, решают и будут решать.


Я.В. Соколов,

доктор экономических наук, профессор,

член Президентского совета ИПБ России


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.