Аудиторская проверка учета кредитов и займов (И.П. Василевич, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2000 г.)

Аудиторская проверка учета кредитов и займов


Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации: "Аудиторские доказательства", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", "Аналитические процедуры", "Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности", "Аудиторская выборка", "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Применимость допущения непрерывности деятельности".

Цель данной аудиторской проверки - получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам.

Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:

- реальность и документированность кредитов и займов;

- обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);

- целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);

- оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов);

- ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применение счетов учета кредитов и займов, отражение операций получения и погашения заемных средств, соблюдение принципов формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними;

договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете. В бухгалтерской отчетности информация для проверки данного участка содержится в бухгалтерском балансе (разделы "Долгосрочные пассивы" и "Краткосрочные пассивы"); отчете о прибылях и убытках (прочие операционные доходы и расходы - на суммы процентов по кредитам и займам; внереализационные доходы и расходы - на суммы возникающих курсовых и суммовых разниц по полученным кредитам и займам); в отчете о движении денежных средств (суммы полученных заемных средств по кредиту счетов 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы"), денежные средства, направленные на оплату процентов по кредитам и займам; возврат долгосрочных кредитов и займов; в приложениях к отчетности (наличие и движение заемных средств, взятых взаймы в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с выделением сумм, не погашенных в срок; движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений, если для этих целей привлекались кредиты и займы).

Аудитору предоставляются регистры синтетического и аналитического учета, присущие выбранной в организации форме бухгалтерского учета:

журналы-ордера N 4 и 12, если применяется журнально-ордерная форма;

соответствующие компьютерные формы по счетам 90, 92, 94, 95, Главная книга, аналитические ведомости, если учет автоматизирован.

Последовательность аудиторской проверки кредитов и займов приведена на схеме.


Инвентаризация остатков
по полученным кредитам
и займам
           |                  /----------------------\
           V                  | Договоров с банком,  |
/-----------------------\ /-->| договоров о займах   |
|      Анализ           |-|   \----------------------/    /----------\
\-----------------------/ |   /----------------------\ /->|  Сроки   |
           |              \-->| Порядка кредитования |-|  \----------/
           |                  | и оформления кредитов| |  /----------\
           |                  \----------------------/ |  |Уплаченные|
           |                                           \->|проценты  |
           |                  /----------------------\    \----------/
           V                  | Соблюдение валютного |
/-----------------------\ /-->| законодательства     |
|Проверка соблюдения    |-|   \----------------------/
|  законодательства     | |   /----------------------\
\-----------------------/ |   | Наличие необходимых  |
           |              \-->| разрешений лицензий  |
           |                  \----------------------/
           |                  /----------------------\
           V                  | Проверка целевого    |
/-----------------------\ /-->| использования        |-\   /---------\  /-------\
|Полнота полученных     |-|   \----------------------/ |   |Отражение|  |Отраже-|
|кредитов и займов      | |   /----------------------\ |-->|в учетных|->|ние  в |
\-----------------------/ |   | Проверка своевремен- | |   |регистрах|  |отчет- |
                          \-->| ности погашения      |-/   \---------/  |ности  |
                              \----------------------/                  \-------/


Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа.


Основные различия между договорами кредита и займа


Кредиты Займы
Выдают
Банки и банковские организации
Обязательное условие - наличие ли-
цензии (ст.819 ГК РФ)
Любые физические или юридические
лица (не банки), лицензия не требу-
ется (ст.808 ГК РФ)
Форма сделки
Только письменная (ст.820 ГК РФ) Письменная, если договор между юри-
дическими лицами (ст.808 ГК РФ)
Если договор между физическими ли-
цами, то возможна устная форма
сделки
Предмет договора
Только денежные средства (ст.819
ГК РФ)
Деньги и другие вещи, определенные
родовыми признаками (ст.807 ГК РФ)
Платность
Обязательно предусматриваются про-
центы (ст.819 ГК РФ)
Могут быть беспроцентными (ст.809
ГК РФ)
Учет
На счетах:
90 "Краткосрочные кредиты банков",
92 "Долгосрочные кредиты банков",
93 "Кредиты банков для работников"
На счетах:
94 "Краткосрочные займы",
95 "Долгосрочные займы
Списание процентов
на финансовые результаты

В соответствии с ПБУ 10/99 проценты за пользование кредитами и займами должны быть учтены в составе операционных расходов, т.е. списаны на финансовые результаты - в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", а для целей налогообложения учтены согласно требованиям законодательства по налогу на прибыль.

Расходы по оплате процентов по кредитам и займам на приобретение внеоборотных активов в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.23) и ПБУ 6/97 должны быть включены в первоначальную стоимость объектов, а проценты, уплаченные после принятия их к учету, списываются в общеустановленном порядке на счет 80 "Прибыли и убытки".

Аналогичный порядок учета процентов предусмотрен по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов. В соответствии с ПБУ 5/98 организации имеют право включать в фактическую себестоимость МПЗ затраты по оплате процентов за кредиты, если они связаны с их приобретением, до момента оприходования МПЗ на склад, после чего проценты учитываются в обычном порядке.

При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п.34) с 1 января 1999 г. остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. В этом случае суммы процентов, причитающихся на конец отчетного периода к уплате, отражаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 90, 92, 94, 95. По мере погашения задолженности по заемным средствам уплаченные проценты относятся с кредита счетов 31 или 76 на счета 08 "Капитальные вложения", 80 "Прибыли и убытки".


Аудиторская проверка учета кредитов


Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут заключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции.

Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием-заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них:

- цель кредитования;

- сроки кредита;

- порядок и условия выдачи и погашения кредита;

- формы обеспечения обязательств;

- процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

- обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

- перечень документов и периодичность их представления банку;

- другие условия.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 92 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток показывается в составе краткосрочной задолженности.

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

Анализируя дебетовые обороты по счетам 90 "Краткосрочные кредиты банков" или 92 "Долгосрочные кредиты банков" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами - за счет финансовых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм - показатели статьи "Проценты уплаченные".

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.

Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.

По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом в рамках проверки кредитов и займов производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений.

Аудитор должен проверить, пользовалось ли предприятие указанной льготой, если основные средства приобретались за счет кредитов. При этом могут быть выявлены следующие нарушения:

- льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;

- в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, т.е. для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты;

- повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были предварительно учтены в составе капитальных вложений;

- в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных бумаг. Согласно налоговому законодательству при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера, не учитываются.

Несоблюдение принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения также связано с проверкой расчетов с бюджетом. При этом аудиторы часто сталкиваются с тем, что организации не корректируют прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных источников списаны:

проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:

размер ставки процентов по кредиту;

как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это особенно важно, потому что в соответствии с Положением о составе затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.

На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000).

Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и по каждому договору.


Аудиторская проверка учета займов


Кроме кредитов банков организации используют другие возможности привлечения заемных средств путем получения кредитов от заимодавцев-не банков (займов), реализации (выпуска) ценных бумаг (облигаций), выдачи финансовых векселей. Однако займы организации в виде финансовых векселей возможны только для ограниченного круга инвесторов.

Методика проведения аудита операций по займам в основном не отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст.808 ГК РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в простой письменной форме:

- если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом МРОТ;

- если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы.

Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа; даже при отсутствии разногласий между сторонами налоговые органы предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа, подтверждающего факт совершения операций по договору займа).

Организации могут получать займы от других юридических лиц (кроме банков). В бухгалтерском учете займы, как и кредиты, подразделяются на краткосрочные (выдаваемые на срок до одного года) и долгосрочные (выдаваемые на срок более одного года).

Договоры займа часто включают требования к заемщику о соблюдении определенных условий. К таким условиям, в частности, могут относиться:

уровень собственных оборотных средств и доходов;

предоставление кредитору периодической информации.

Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права кредитора на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на 1-е число нового года.

Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей кредит, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

Если организация с периодичностью раз в 6 месяцев заключает договор займа с другой организацией, с которой, кроме этих договоров, существуют различные договорные отношения, например, по договору аренды, производится перепродажа коммунальных услуг, а также оказываются другие услуги, то в такой ситуации у организации возникает риск взыскания налоговыми органами НДС с сумм, полученных по договорам займа, т.е. исходя из названной налоговой нормы в случае установления связи между организациями по расчетам за товары, работы и услуги полученные суммы не будут рассматриваться как заем.

В ГК РФ (ст.807) определено, что "по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества".

Существуют некоторые особенности условий предоставления и возврата займов, на которые следует обращать внимание.

Аудитор уточняет, в какой форме был взят заем - в форме денег или вещи. На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) организация получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается.

При проверке операций погашения займов внимание уделяется погашению займов путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также проверке учета займа под выданный вексель; отражению в учете курсовых разниц по предоставленным валютным займам и займов по направлениям их использования.

Аудитор устанавливает правильность отражения в учете принимающихся к уплате процентов за пользование займом.

Договор займа в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.

Источник уплаты процентов теперь не зависит от того, от кого получен заем, для каких целей он предназначен, так как ПБУ 10/99 "Расходы организации" установлен общий порядок списания расходов по выплате процентов и по кредитам, и по займам.

При проверке операций, связанных с возвратом займа, аудитор должен руководствоваться ст.809 ГК РФ, которой установлено, что, если в договоре отсутствуют условия о размере процентов, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Проценты по займу не начисляются лишь в случаях, когда это прямо оговорено в договоре (беспроцентный заем) или в качестве займа заемщику передаются не деньги, а другие вещи. Иногда вопрос о привлечении заемных средств решается с помощью заключения договора займа с физическим лицом. У организации - заемщика порядок отражения получения и погашения займа и процентов по нему будет аналогичен порядку отражения полученных займов от юридических лиц. Однако в этом случае аудитору следует проверить, был ли удержан подоходный налог с сумм процентов, выплаченных физическому лицу по договору займа.

Если проценты по договору займа получены лицом, работающим в данной организации, то удержание подоходного налога должно быть осуществлено бухгалтерией этой организации.

Когда в договорах займа сумма выражена в условных единицах, подлежащая уплате сумма в рублях определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" как доходы и расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, и отражаются в отчете о прибылях и убытках по статьям "Внереализационные доходы и расходы".

Таким образом, на наличие риска ошибок по полученным кредитам и займам оказывают влияние следующие факторы:

- отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

- включение процентов по кредитам и займам в себестоимость продукции (работ, услуг);

- нарушение принципов оценки имущества;

- неправильное применение льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений, произведенных за счет кредитов;

- нарушение принципов формирования финансовых результатов.

Подводя итоги, аудитор делает выводы о способности организации продолжать свою деятельность в будущем, т.е. определяет, как в организации соблюдается принцип действующего предприятия.

Данными, указывающими на проблемы в отношении действующего предприятия, по этому разделу проверки могут быть:

наличие кредитов и займов, превышающих договорные пределы;

непогашение кредитов и займов;

неуплата процентов;

соотношение основного и заемного капитала.

Если заемные средства превышают величину капитала, то организация существует только за счет займов. Если ситуация обратная, то проценты по долгам низкие, следовательно, у организации достаточно прибыли для того, чтобы рассчитаться с акционерами и выплатить дивиденды.


И.П. Василевич,

аттестованный аудитор ЗАО "МКД" (Санкт-Петербург)


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.